隨著中國順利地加入世貿(mào)組織，企業(yè)會計核算特別是會計信息的披露如何在實質上與國際對接又提到重要的日程。為此，在2002年我國啟動實施了《企業(yè)會計準則—固定資產(chǎn)》。要準確地貫徹執(zhí)行固定資產(chǎn)具體準則，必須消化吸收該準則的內在特質，把握該準則改革和創(chuàng)新的基本思路，這是本文的基本出發(fā)點。

    固定資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的、使用期限較長、單位價值較高，并在使用過程中始終保持原有實物形態(tài)的資產(chǎn)。按照固定資產(chǎn)具體準則的規(guī)范性要求，固定資產(chǎn)相對于其他資產(chǎn)而言，應具有以下顯著的特質：一是為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的；二是使用年限超過1年；三是單位價值較高。正是由于固定資產(chǎn)的這種特質，企業(yè)管理者和會計信息使用者才對其核算和信息披露提出了特殊的要求。與已往我國固定資產(chǎn)核算和相關信息披露相比，本次啟動和實施的固定資產(chǎn)具體準則集中在以下5個方面進行了改革與創(chuàng)新：

    一、明確了固定資產(chǎn)的確認條件

    固定資產(chǎn)具體準則規(guī)定，固定資產(chǎn)只有在同時滿足該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)和該固定資產(chǎn)的成本能可靠地計量這兩個條件時，才能加以確認。由此可見新啟動的固定資產(chǎn)具體準則在固定資產(chǎn)標準條件上已由過去的側重定量標準條件轉為現(xiàn)在的側重定性標準條件，這種轉變的初衷可以從以下3個方面尋求：一是抓住了資產(chǎn)的本質，強調了固定資產(chǎn)的有效性，即經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；二是會計信息的質量，如果固定資產(chǎn)的成本不能可靠地計量，那么由此所導致的折舊無法計提、成本費用無法確定、經(jīng)營成果失真、財務狀況虛假的問題就不可避免；三是給了企業(yè)很大的自主理財空間，確保固定資產(chǎn)具體準則在不同企業(yè)的適用性，即固定資產(chǎn)的標準條件在強調了經(jīng)濟利益這個本質的同時，給企業(yè)一定的彈性區(qū)間，不再用定量的標準絕對卡死，允許企業(yè)根據(jù)其具體情況加以判斷。

    二、改革了固定資產(chǎn)的初始計量辦法

    固定資產(chǎn)的初始計量雖然仍然堅持實際成本計量，但在確定實際成本的具體構成要素上發(fā)生了較大的變動，具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

    （一）企業(yè)外部取得的固定資產(chǎn)和企業(yè)盤盈的固定資產(chǎn)一律按減去該項固定資產(chǎn)折舊后的凈值入賬，從而使固定資產(chǎn)核算由社會公共會計轉為企業(yè)主體會計，把會計主體突出出來，使會計的企業(yè)管理功能發(fā)揮出來。

    （二）自行建造的固定資產(chǎn)，按照建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出作為入賬價值，其中：

    1.自行建造的固定資產(chǎn)計價入賬的時間點提前了，不再以完工決算時為固定資產(chǎn)的入賬時間點，而以交付使用時為固定資產(chǎn)的入賬時間點，為此在固定資產(chǎn)交付使用而尚未完工決算時，需要將已交付使用的固定資產(chǎn)暫時估價入賬，并根據(jù)估價入賬額計提固定資產(chǎn)折舊，在實際完工決算后，采取追溯法對已經(jīng)估價入賬的固定資產(chǎn)的賬面價值及其所計提的折舊進行調整，這不僅符合配比性原則，而且體現(xiàn)了客觀性原則和及時性原則。

    2.自行建造的固定資產(chǎn)的入賬價值中包含了土地的價值，即企業(yè)為了建造固定資產(chǎn)而取得的土地在固定資產(chǎn)實體建造活動開始前可以列入無形資產(chǎn)，但在固定資產(chǎn)實體建造活動開始后應由無形資產(chǎn)轉為在建工程，從而計入固定資產(chǎn)價值之中，這不僅與國際會計慣例的要求相一致，而且滿足了我國會計核算的客觀性、相關性和重要性原則的要求。

    3.自行建造的固定資產(chǎn)所耗用的借款費用，應該分別不同情況予以資本化和費用化。即為建造固定資產(chǎn)而取得的專門借款的利息等，在固定資產(chǎn)交付使用前發(fā)生的并與固定資產(chǎn)支出相掛鉤的部分應計入固定資產(chǎn)價值之中，但是在固定資產(chǎn)建造過程中發(fā)生非正常中斷連續(xù)超過3個月的，中斷期間的專門借款費用不得資本化，而應計入當期費用。這是謹慎性原則在借款費用處理上的體現(xiàn)。

    4.改建擴建的固定資產(chǎn)，以改擴建前原有固定資產(chǎn)的賬面價值加上改擴建過程中新發(fā)生的支出，減去改擴建過程中發(fā)生的變價收入、殘料收入后的價值作為入賬價值，即固定資產(chǎn)轉為改擴建時，在建工程應以固定資產(chǎn)賬面余額扣除累計折舊和固定資產(chǎn)減值準備后的凈額反映，這樣不僅符合謹慎性原則，也便于對改擴建后的固定資產(chǎn)進行管理和計提折舊，為企業(yè)管理者和會計信息使用者提供有用的會計信息。

    （三）融資租入固定資產(chǎn)一般以最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值兩者中較低者作為入賬價值，但當融資租入固定資產(chǎn)總額小于或等于承租人資產(chǎn)總額的30%時，也可以按最低租賃付款額作為入賬價值，這也是依據(jù)謹慎性原則，對融資租入的固定資產(chǎn)計價寧可計低而不計高。

    （四）非貨幣性交易中取得的固定資產(chǎn)按換出的非貨幣性資產(chǎn)的賬面價值，加上應支付的相關稅費、支付的補價、應確認的收益，減去收到的補價后的金額作為入賬價值。但是當以短期投資和長期投資換入固定資產(chǎn)時，如果短期投資和長期投資賬面價值中含有已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和已到付息期尚未領取的債券利息，已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和已到付息期尚未領取的債券利息不應計入非貨幣性交易換入的固定資產(chǎn)的價值之中。這是謹慎性原則在非貨幣性交易中的運用，同時體現(xiàn)了客觀性和配比性原則的要求。

    （五）債務重組中取得的固定資產(chǎn)，按放棄的債權的賬面價值加上應支付的相關稅費、支付的補價，減去收到的補價后的金額作為入賬價值，這是謹慎性原則和客觀性原則在債務重組中的具體應用。

    （六）接受捐贈的固定資產(chǎn)，如果捐贈方提供了有關憑據(jù)的，按憑據(jù)上標明的金額加上應支付的相關稅費作為入賬價值；如果捐贈方?jīng)]有提供有關憑據(jù)的，可按同類或類似固定資產(chǎn)的活躍市場估計價格加上應支付的相關稅費作為入賬價值，也可按接受捐贈的固定資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為入賬價值。這是客觀性和謹慎性原則的共同要求。

    三、調整了固定資產(chǎn)的折舊政策

    折舊是在固定資產(chǎn)的使用壽命期內，按照確定的方法對應計折舊額進行的系統(tǒng)分攤。在固定資產(chǎn)折舊政策方面本次調整的主要內容集中在以下4個方面，這些改革不僅是處于謹慎性和配比性原則的考慮，更主要是為了突出企業(yè)會計主體自主理財?shù)哪軇有浴?br>
    （一）調整了計提折舊的固定資產(chǎn)的范圍。固定資產(chǎn)具體準則明確規(guī)定，除了以下情況外，企業(yè)應對所有的固定資產(chǎn)計提折舊：

    1.已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；

    2.按規(guī)定單獨估計作為固定資產(chǎn)入賬的土地。

    （二）取消了固定資產(chǎn)使用壽命年限和預計凈殘值的定量控制標準，允許企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質和使用情況自行確定固定資產(chǎn)的使用壽命年限和預計凈殘值。

    （三）放寬了雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法的限制使用約束，不論任何企業(yè)，也不論企業(yè)的何種固定資產(chǎn)，除了可以年限平均法和工作量法計提折舊外，還可以自主確定運用雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法計提折舊。

    （四）對計提減值準備的固定資產(chǎn)折舊做了特別處理，按照該固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額，如果已計提減值準備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復，應當按照固定資產(chǎn)價值恢復后的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。但因固定資產(chǎn)減值準備而調整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊額不作調整。

    四、完善了固定資產(chǎn)的期末計價方式

    過去我國企業(yè)固定資產(chǎn)在期末計價方式上采取單調的賬面實際成本計價法，而今固定資產(chǎn)的期末計價改為按成本與可收回金額孰低法計價。即期末在披露固定資產(chǎn)時，將固定資產(chǎn)的賬面價值與其可收回金額進行比較，當賬面價值低于可收回金額時，仍按賬面價值計價，當可收回金額低于賬面價值時，則改為按可收回金額計價。為此，就要計提固定資產(chǎn)減值準備，計入營業(yè)外支出之中，并進行賬面調整。同時，固定資產(chǎn)具體準則明確規(guī)定，企業(yè)應當于期末對固定資產(chǎn)進行檢查，當發(fā)現(xiàn)存在下列情況時就應計提固定資產(chǎn)減值準備：

    （一）固定資產(chǎn)市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預計的下跌，并且預計在近期內不可能恢復。

    （二）企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境在當期或近期發(fā)生重大變化，并對企業(yè)產(chǎn)生負面影響。

    （三）同期市場利率等大幅度提高，進而很可能影響企業(yè)計算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率，并導致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。

    （四）固定資產(chǎn)陳舊過時或發(fā)生實體損壞等。

    （五）固定資產(chǎn)預計使用方式發(fā)生重大不利變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生負面影響。

    （六）其他有可能表明資產(chǎn)已發(fā)生減值的情況。

    以上固定資產(chǎn)期末計價方式的變革，是依據(jù)謹慎性原則和客觀性原則，以便于準確地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。

    五、統(tǒng)一了固定資產(chǎn)有關信息披露的內容

    固定資產(chǎn)具體準則突出了固定資產(chǎn)核算的終極目標，充分體現(xiàn)了為報表使用者提供有用的管理、決策信息的宗旨，為此，在固定資產(chǎn)有關信息披露上做了更具體、更規(guī)范的要求，不僅要求披露固定資產(chǎn)的總體狀況信息，如固定資產(chǎn)的標準、分類、計價方法、折舊方法和各類固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值、折舊率，而且要求披露固定資產(chǎn)增減變動情況信息，如期初和期末各類固定資產(chǎn)賬面總金額及累計折舊總額、各類擴建處置及其他調節(jié)項目金額、在建工程的期初期末數(shù)額及增減變動。此外，還要求披露固定資產(chǎn)的特殊情況信息，如當期確認的固定資產(chǎn)減值損失及當期轉回的固定資產(chǎn)減值損失、對固定資產(chǎn)所有權的限制及其金額、已承諾將為購買固定資產(chǎn)支付的金額、暫時閑置的固定資產(chǎn)的賬面價值、已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)的賬面價值、已退廢和準備處置的固定資產(chǎn)的賬面價值。對固定資產(chǎn)有關信息披露之所以如此要求，主要是基于重要性原則和相關性原則出發(fā)的。

    總之，在執(zhí)行《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》的過程中，必須抓住其改革與創(chuàng)新的基本脈絡，并且分析其改革的理論依據(jù)和期望目標，這樣才能提高貫徹新準則的質量，切實搞好企業(yè)固定資產(chǎn)的核算和管理。