一、簡介

　　隨著經(jīng)濟體制改革的進一步深化和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，企業(yè)成為市場的主體，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)日益擴大，同時企業(yè)所承擔的風險和責任也逐步增強。另一方面隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和完善，企業(yè)之間的競爭也日益激烈，迫使企業(yè)從粗放型經(jīng)營向集約型經(jīng)營轉(zhuǎn)變，企業(yè)管理者也墟越來越意識到科技的重要，競爭由簡單的擴大產(chǎn)量、降低成本發(fā)展到科技競爭上來，各企業(yè)爭相研究新技術(shù)并盡力將新技術(shù)轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力。同時，國家為提高我國的綜合國力，也鼓勵企業(yè)從事研究和開發(fā)工作，并從稅收等方面給予優(yōu)惠政策。但由于目前對研究和開發(fā)費用的處理比較混亂，那么制定相應(yīng)的研究和開發(fā)會計準則也成為必要。

　　在此準則制定的過程中，有關(guān)學者專家們借鑒了國際會計準則和美國、英國、法國、日本、香港等國家和地區(qū)的會計準則，并考慮到我國《企業(yè)會計準則》和分行業(yè)會計制度以及財務(wù)制度的有關(guān)規(guī)定，力求準則與國際慣例接軌，并在此基礎(chǔ)上適合我國國情的需要，且便于企業(yè)會計人員操作。該準則包括引言、定義、研究和開發(fā)費用的組成、費用的確認和應(yīng)披露的事項、附則六部分。

　　引言段指出本準則規(guī)范的范圍-企業(yè)研究和開發(fā)活力的會計處理和會計報表揭示。

　　定義段對研究與開發(fā)的定義作了介紹，為有關(guān)人員理解準則提供了依據(jù)。費用的組成段，列舉了研究和開發(fā)過程中將發(fā)生的各種費用。費用的確認段為費用的確認和有關(guān)會計處理規(guī)范作出規(guī)定。應(yīng)披露事項部分對應(yīng)披露的內(nèi)容作了規(guī)定。附則段指出本準則的解釋權(quán)和生效日期。

　　二、比較

　　這里我們僅對中國的《企業(yè)會計準則第×號-研究和開發(fā)》（征求意見稿），《國際會計準則第9號：研究和開發(fā)費用》，美國《財務(wù)會計準則公告第2號-研究與開發(fā)費用會計處理》和英國的SSAP13：Accounting flr Research and Development（研究和開發(fā)會計）作一比較。

　　（一）關(guān)于范圍

　　國際、美國和英國的準則都規(guī)定其適用范圍不適用于開采行業(yè)中石油、天然氣、礦藏的勘探和開發(fā)費用，但適用于這類行業(yè)中的其他研究和開發(fā)活動的費用。

　　根據(jù)合同為他人進行研究與開發(fā)活動各國準則規(guī)定略有不同。國際準則規(guī)定如果合同條款的實質(zhì)是：與該薦研究和開發(fā)活動有關(guān)的風險和利益轉(zhuǎn)移或?qū)D(zhuǎn)移給其它企業(yè)，則只有風險和利益的接受方才能按本號準則核算其費用；如果合同條款的實質(zhì)是：與該薦研究和開發(fā)活動的風險和利益轉(zhuǎn)移給其它企業(yè)的兩條因素。美國準則規(guī)定“根據(jù)合同條款那些具體的能被償還的間接費用也不適用”。我國到目前為止尚不存在為他們進行研發(fā)活動而承擔相關(guān)利益和風險的情況，所以在制訂準則時未涉及到。

　　另外，在我國準則的說明中還指出本準則的研究與開發(fā)活動不包括石油、天然氣等特殊行業(yè)的地質(zhì)勘探活動；企業(yè)對現(xiàn)有產(chǎn)品、生產(chǎn)線、生產(chǎn)工藝所進行的外型技術(shù)；企業(yè)初設(shè)階段的研究和開發(fā)活動等。

　?。ǘ╆P(guān)于定義

　　比較名的四個準則均對“研究”和“開發(fā)”下了定義。中國、國際、英國的“研究”定義中均包括基礎(chǔ)研究和運用研究，而美國對“研究”下的定義主要側(cè)重于應(yīng)用性研究。中國、國際、英國在“研究”定義中均指明“創(chuàng)造性”活動，美國“研究”定義中無此內(nèi)容。英國分別對“pure（or basic） research”（基礎(chǔ)研究）和“aoolied research”（應(yīng)用研究）進行定義，其它三個準則中僅對“研究”籠統(tǒng)地下了定義。

　　國際、英國、美國的準則在定義段給“研究”“開發(fā)”的定義后面詳細地列舉了研究活動、開發(fā)活動、不屬研究和開發(fā)的活動。我國在定義后面無此內(nèi)容，在會計處理中企業(yè)很難判斷哪些活動屬于該范圍，操作性較差。

　?。ㄈ╆P(guān)于研究和開發(fā)費用的組成內(nèi)容

　　在研究和開發(fā)費用的組成內(nèi)容問題上各國異議不大，一般都包括用于研發(fā)活動的設(shè)備設(shè)施費、材料費、人工費、合同服務(wù)費、外購無形資產(chǎn)費以及有關(guān)間接費用等，在這里就不詳細展開。

　　（四）關(guān)于研究和開發(fā)費用的會計處理

　　國際上對研究開發(fā)費用的會計處理有兩種方法。一種是根據(jù)配比原則在研究和開發(fā)費用發(fā)生當年將其確認為一項資產(chǎn)，在今后得到與此費用有關(guān)的收入時再進行攤銷，這就是所謂的遞延法（the deferral methld）。另一種是，由于研究和開發(fā)費用與未來時期收益之間的關(guān)系的不確定性，按照謹慎性原則，應(yīng)將當期發(fā)生的研究和開發(fā)費用作為本期費用確認，這就是所謂的銷記法（the write - off method）。

　　我國采用將研究和開發(fā)費用費用化的處理方法，在費用發(fā)生時直接計入當期損益，若企業(yè)使用國家專項撥款進行研究和開發(fā)活動，應(yīng)將所發(fā)生的研究和開發(fā)費用沖減專項撥款。

　　美國的會計準則也只允許費用化，不允許資本化。

　　國際會計準則規(guī)定研究費用應(yīng)在其發(fā)生的期間確認為費用，并且不應(yīng)在其后的期間確認為資產(chǎn)。開發(fā)費用只有在符合一定條件下才確認為資產(chǎn)，否則確認為當期費用；最初已確認為費用的開發(fā)費用，不應(yīng)在其后的期間確認為資產(chǎn)。資產(chǎn)確認的標準是：“（1）產(chǎn)品或工序可以清楚地確定，分配給產(chǎn)品或工序的費用可以單獨認定，并且可以可靠地計量；（2）產(chǎn)品或工序在技術(shù)上的可行性可以被證實；（3）企業(yè)打算生產(chǎn)、銷售或者使用這種產(chǎn)品或工序；（4）這種產(chǎn)品或工序存在市場，如果是為內(nèi)容使用而不是出售，其對企業(yè)的有用性可以被證實；存在足夠的資源，或者能夠證明可以獲得這種資源，以完成此項目及其營銷，或者對該產(chǎn)品或工藝進行使用。”并且進一步規(guī)定：“確認為一項資產(chǎn)的項目開發(fā)費用，不應(yīng)超過可能從有關(guān)的未來經(jīng)濟利益中收回的金額在扣除進一步的開發(fā)費用，有關(guān)的生產(chǎn)費用和在銷售該產(chǎn)品時直接發(fā)生的銷售費用和管理費用之后的凈額?！?br>
　　英國的SSAPB規(guī)定用于研發(fā)活動的固定資產(chǎn)消耗的費用應(yīng)予資本化并按SSAPB12：Accounting for Depreciation（折舊會計）進行折舊。所有其它的研究費用計入當期損益。

　　開發(fā)費用的會計處理有兩種選擇，無論選用哪種方法應(yīng)對所有的開發(fā)費用保持一致。

　　一種是銷記政策，將所有開發(fā)費用計入當期損益。

　　一種是遞延政策，將符合下列所有標準的開發(fā)費用資本化，蓁其余計入當期損益。這些標準是：

　?。?）該項目必須能清楚地確定。

　?。?）有關(guān)的費用一定能夠單獨地認定。

　?。?）該項目的以下方面必須能合理肯定的評價。

　　A、技術(shù)可行性。

　　B、商業(yè)可行性，涉及到市場條件（包括競爭）、社會公眾的看法、消費者或環(huán)境立法。

　?。?）經(jīng)合理預期的該項目未來所帶來的收入必須超過所有遞延開發(fā)費，加上進一步開發(fā)費用和有關(guān)的產(chǎn)品成本、銷售費用和管理費用之和。

　?。?）一定能得到足夠的資源，或者合理地預期能夠得到這種資源來完成此項目，不要忘記工作所需的資本。

　　（五）關(guān)于開發(fā)費用的攤銷和損耗

　　由于中、美國準則將開發(fā)費用費用化。準則中就不涉及費用的攤銷和損耗部分。而國際、英國的準則中要求符合條件的開發(fā)費用資本化，就必須同時規(guī)定費用的攤銷和損耗的會計處理。

　　英國的SSAPB中規(guī)定當開發(fā)費用被遞延到未來時期，必須在一開始商業(yè)運用就立即開始攤銷。

　　國際準則中還明確規(guī)定，由于不確定性因素的存在，攤銷期限一般不超過5年。如果導致開發(fā)費用沖銷或沖減的事項不再存在，同時有令人信服的證據(jù)可以表明新的情況和事項將在可預見的將來持續(xù)下去，應(yīng)將沖銷或沖減的金額轉(zhuǎn)回。

　?。╆P(guān)于應(yīng)披露事項

　　由于不同準則中所采取的會計處理方法不一致，所以應(yīng)披露的事項也不同。

　　中國要求在會計報表附注中披露已計入損益的研究和開發(fā)費用。

　　美國要求揭示沖減收入的研究和開發(fā)費用總額，這種反映可在收益表的正文中，也可在財務(wù)報表附注中。由于政府經(jīng)營的公司可以遞延研究和開發(fā)費用，對其應(yīng)有補充揭示。

　　英國的SSAP13要求揭示對研究和開發(fā)費用采取的會計政策、遞延的開發(fā)費用賬戶的詳細情況，并將其在資產(chǎn)負債表的“無形固定資產(chǎn)”項目中反映。只對公營公司、銀行、保險公司和大的私營公司才要求分別對當期攤銷的和當期發(fā)生并計入當期損益的研究和開發(fā)費用進行揭示。

　　國際會計準則要求揭示的內(nèi)容最為全面，規(guī)定財務(wù)報表應(yīng)揭示：

　?。?）企業(yè)對研究和開發(fā)費用所采用的會計政策；

　?。?）在本期確認為費用的研究和開發(fā)費用的金額；

　?。?）所采用的攤銷方法；

　?。?）所用的攤銷期限和攤銷率；

　?。?）期初和期末未攤的開發(fā)費用余額的對照，應(yīng)反映：

　　A、根據(jù)第17段確認為資產(chǎn)的開發(fā)費用；

　　B、根據(jù)第21段或第25段確認為費用的開發(fā)費用；

　　C、分配至其它資產(chǎn)賬戶的開發(fā)費用；

　　D、根據(jù)第27段轉(zhuǎn)回的開發(fā)費用。