筆者所在公司是一家專門從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)，在2001年度會(huì)計(jì)報(bào)表年度審計(jì)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所主審會(huì)計(jì)師（以下簡稱主審會(huì)計(jì)師）對(duì)公司的兩項(xiàng)會(huì)計(jì)處理方法提出了調(diào)整意見。而筆者認(rèn)為，主審會(huì)計(jì)師的調(diào)整意見值得商榷。

　　執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》后，房地產(chǎn)企業(yè)商品房銷售收入應(yīng)如何確認(rèn)？

　　在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以前，在商品房銷售收入確認(rèn)方面，筆者所在公司根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和財(cái)政部有關(guān)補(bǔ)充規(guī)定制定了商品房銷售收入確認(rèn)的具體標(biāo)準(zhǔn)，將同時(shí)滿足以下三項(xiàng)條件的商品房銷售確認(rèn)為當(dāng)期銷售收入：①商品房已經(jīng)通過竣工驗(yàn)收，具備入住條件。這種驗(yàn)收可以是政府部門組織的，也可以是開發(fā)商自己組織并經(jīng)政府有關(guān)部門備案的，具體根據(jù)當(dāng)?shù)卣?dāng)時(shí)的管理規(guī)定而定；②購房業(yè)主已經(jīng)與發(fā)展商簽訂了商品房買賣合同并已經(jīng)交清了首期購房款；③購房業(yè)主已經(jīng)對(duì)所購商品房進(jìn)行驗(yàn)收并且已經(jīng)辦妥了商品房移交手續(xù)。執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以后，公司繼續(xù)沿用了上述收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

　　但是，由于公司商品房預(yù)售工作進(jìn)展比較順利，收取了大量的預(yù)收房款，且很多預(yù)收款在預(yù)售（簽訂商品房買賣合同）當(dāng)年就已全額收清，而該等預(yù)售商品房的竣工移交一般要跨年度才可以完成。對(duì)于該等已經(jīng)收清全額房款但尚未辦理竣工驗(yàn)收和移交手續(xù)的商品房預(yù)售是否應(yīng)在預(yù)售當(dāng)年即確認(rèn)收入，我們與主審會(huì)計(jì)師發(fā)生了嚴(yán)重意見分歧。主審會(huì)計(jì)師依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—收入》認(rèn)為，該等商品房預(yù)售在預(yù)售當(dāng)年即應(yīng)確認(rèn)收入；而我們認(rèn)為，公司的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不矛盾，可以繼續(xù)沿用，預(yù)售收入應(yīng)在竣工移交后才能確認(rèn)為收入。

　　主審會(huì)計(jì)師要求確認(rèn)收入的理由是：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—收入》規(guī)定的收入確認(rèn)條件：①預(yù)售商品房的法定所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移。根據(jù)國務(wù)院《城市房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營管理?xiàng)l例》的規(guī)定，發(fā)展商與購房業(yè)主簽訂預(yù)售商品房買賣合同后應(yīng)在30日內(nèi)到政府房地產(chǎn)管理部門備案，買賣合同一經(jīng)備案，發(fā)展商在法律上即喪失對(duì)該商品房的獨(dú)立處置權(quán)，商品房所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬即已轉(zhuǎn)移給購房業(yè)主。②與預(yù)售商品房交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。因?yàn)樵撌盏姆靠畎l(fā)展商已全額收回。③相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。根據(jù)商品房買賣合同和實(shí)際已全額收回房款，預(yù)售商品房交易的收入能可靠地計(jì)量；根據(jù)發(fā)展商與建筑承包商已簽訂的建筑施工合同，預(yù)售商品房的建造成本也能可靠地預(yù)計(jì)。另外，雖然預(yù)售商品房尚未移交，但銷售環(huán)節(jié)需要做的主要工作已經(jīng)全部完成，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)核算基本原則，預(yù)售商品房的收入也應(yīng)該在預(yù)售年度予以確認(rèn)。

　　筆者認(rèn)為主審會(huì)計(jì)師的觀點(diǎn)是值得商榷的?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度-會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》在“主營業(yè)務(wù)收入”科目使用說明第三條第八款中明確規(guī)定：“在房地產(chǎn)銷售中，……以下屬于法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移后，所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移的情況：1.賣方根據(jù)合同規(guī)定，仍有責(zé)任實(shí)施重大行動(dòng)，例如工程尚未完工。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)在實(shí)施的重大行動(dòng)完成時(shí)確認(rèn)收入。2.合同存在重大不確定因素，如買方有退貨選擇權(quán)的銷售。企業(yè)應(yīng)在這些不確定因素消失后確認(rèn)收入。3.……”。首先，在預(yù)售商品房買賣合同中，交樓條件是必備條款，而通過竣工驗(yàn)收往往是最基本的條件，可能沒有哪個(gè)購房業(yè)主會(huì)接受沒有竣工的商品房。由此可見，沒有完工的商品房是不能確認(rèn)收入的。其次，預(yù)售商品房買賣合同一般都規(guī)定如果實(shí)際移交的商品房與買賣合同的約定有較大出入的，購房業(yè)主是有退貨選擇權(quán)的。對(duì)于未辦理移交驗(yàn)收手續(xù)的預(yù)售商品房而言，退貨的因素并未消除，因此，未辦理驗(yàn)收移交手續(xù)的預(yù)售商品房是不宜確認(rèn)收入的。第三，在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—收入》規(guī)定的確認(rèn)收入的四項(xiàng)條件中，上述商品房預(yù)售只滿足了三項(xiàng)，還有一項(xiàng)關(guān)于商品房的繼續(xù)管理權(quán)和繼續(xù)控制權(quán)的條件還沒有滿足。在預(yù)售商品房尚未移交以前，發(fā)展商對(duì)預(yù)售商品房還擁有繼續(xù)管理權(quán)，還在繼續(xù)對(duì)已預(yù)售商品房實(shí)施控制。根據(jù)國務(wù)院《城市房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營管理?xiàng)l例》的規(guī)定，商品房開發(fā)投入的開發(fā)建設(shè)資金達(dá)到工程建設(shè)總投資的25%即可拿到商品房預(yù)售許可證，拿到預(yù)售許可證即可簽訂預(yù)售商品房買賣合同和收清全額房款。因而拿到商品房預(yù)售許可證距離工程竣工及移交商品房給購房業(yè)主從時(shí)間方面看往往少則相距幾個(gè)月，多則相距一兩年，從工程建設(shè)內(nèi)容方面看往往尚需經(jīng)過主體封頂、內(nèi)部間隔、水電氣通訊安裝和裝修裝飾等工序?？傊?，此時(shí)距離將商品房移交給購房業(yè)主的時(shí)間還比較遙遠(yuǎn)，發(fā)展商要做的工作量往往還非常之大，存在的不確定因素還非常之多，還可能出現(xiàn)一些必須要由發(fā)展商來承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)（如重大質(zhì)量事故等），要可靠預(yù)計(jì)預(yù)售商品房建造成本的難度也還很大，發(fā)展商還有責(zé)任對(duì)商品房實(shí)施繼續(xù)管理權(quán)，商品房銷售交易并沒有完成，風(fēng)險(xiǎn)并沒有完全轉(zhuǎn)移，成本尚不能可靠計(jì)量，所以不具備確認(rèn)商品房銷售收入的條件。第四，進(jìn)行會(huì)計(jì)制度改革，實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的初衷之一是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，抑制會(huì)計(jì)造假，如果不將商品房竣工移交作為確認(rèn)收入的必要條件，可能會(huì)給一些企業(yè)人為調(diào)節(jié)利潤、編造虛假會(huì)計(jì)信息提供機(jī)會(huì)，比如將實(shí)際上已經(jīng)（或可能要）爛尾的預(yù)售商品房款確認(rèn)為收入等，所以應(yīng)將商品房通過竣工驗(yàn)收并與業(yè)主辦妥移交驗(yàn)收手續(xù)作為確認(rèn)商品房銷售收入的必要條件之一。

　　二、商品房銷售稅金及附加應(yīng)當(dāng)如何核算？

　　根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十八條“納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天”的規(guī)定，商品房銷售稅金（為敘述方便，本文將銷售商品房應(yīng)繳納的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加統(tǒng)稱為銷售稅金）應(yīng)當(dāng)在收到售樓款的當(dāng)期根據(jù)實(shí)際收款金額和適用稅率計(jì)算繳納；對(duì)于預(yù)收的售樓款，不管與其相關(guān)的商品房銷售收入在收款當(dāng)期是否實(shí)現(xiàn)以及最終能否實(shí)現(xiàn)，都要在預(yù)收到售樓款的當(dāng)期計(jì)算繳納銷售稅金。對(duì)于這部分銷售稅金筆者所在公司是通過“待攤費(fèi)用”科目核算的。即在計(jì)提當(dāng)期應(yīng)繳納的銷售稅金時(shí)，根據(jù)當(dāng)期收款金額和適用稅率計(jì)算的應(yīng)繳納的銷售稅金金額借記“待攤費(fèi)用-待攤營業(yè)稅”等科目，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅”等科目；在繳納當(dāng)期應(yīng)繳納的銷售稅金時(shí)，根據(jù)當(dāng)期應(yīng)繳納稅金金額借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅”等科目，貸記“銀行存款”等科目；在分?jǐn)偖?dāng)期商品房銷售收入應(yīng)分?jǐn)偟匿N售稅金時(shí)，根據(jù)當(dāng)期商品房銷售收入應(yīng)分?jǐn)偟匿N售稅金金額借記“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目，貸記“待攤費(fèi)用-待攤營業(yè)稅”等科目。

　　主審會(huì)計(jì)師認(rèn)為銷售稅金不應(yīng)通過“待攤費(fèi)用”科目核算。認(rèn)為銷售稅金不是“待攤”而應(yīng)該是“預(yù)交”的概念，只使用“應(yīng)交稅金”科目核算即可。即在計(jì)提繳納當(dāng)期應(yīng)繳納的銷售稅金時(shí)，根據(jù)當(dāng)期收款金額和適用稅率計(jì)算的應(yīng)繳納的銷售稅金金額借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅”等科目，貸記“銀行存款”等科目；在分?jǐn)偖?dāng)期商品房銷售收入應(yīng)分?jǐn)偟匿N售稅金時(shí)，根據(jù)當(dāng)期商品房銷售收入應(yīng)分?jǐn)偟匿N售稅金金額借記“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅”等科目即可。其理由是：①待攤費(fèi)用科目不能核算預(yù)交稅金，預(yù)交稅金只能通過應(yīng)交稅金科目核算。②銷售稅金最終是以銷售收入為計(jì)算依據(jù)的，正如預(yù)繳的企業(yè)所得稅一樣，預(yù)收售樓款在收款當(dāng)期即繳納的稅金屬預(yù)交性質(zhì)，不是應(yīng)交性質(zhì)，因此余額不應(yīng)反映在“應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅”等科目的貸方，而應(yīng)反映在借方，以明確其預(yù)交性質(zhì)。③將預(yù)交的稅金列入待攤費(fèi)用，虛增了企業(yè)資產(chǎn)。

　　筆者認(rèn)為，主審會(huì)計(jì)師的調(diào)整理由是值得商榷的。首先預(yù)收售樓款在收款當(dāng)期繳納的銷售稅金是應(yīng)交稅金，不是預(yù)交稅金。依法核算不能只依財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)方面的“法”，同時(shí)也要依稅務(wù)方面的“法”。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十八條的規(guī)定，發(fā)展商在收到售樓款的當(dāng)天，其納稅義務(wù)即已經(jīng)存在，即應(yīng)該繳納銷售稅金，其繳納的稅金即是應(yīng)交稅金，而不是所謂預(yù)交稅金。從《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》關(guān)于“待攤費(fèi)用”科目的使用說明來看，似乎找不出有不能核算稅金的內(nèi)容。至于虛增企業(yè)資產(chǎn)問題，如果采用預(yù)交稅金的核算方法，由于房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性，房地產(chǎn)企業(yè)“應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅”等科目余額一般都是在借方，這同樣會(huì)出現(xiàn)虛減企業(yè)負(fù)債的問題。并且這樣不能反映企業(yè)同稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)際結(jié)算關(guān)系，給人造成企業(yè)不欠稅務(wù)機(jī)關(guān)稅金、反而是稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)退企業(yè)稅金的錯(cuò)覺。假如某房地產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期實(shí)際收到售樓款4000萬元，確認(rèn)商品房銷售收入2000萬元，期末預(yù)收售樓款余額為8000萬元，應(yīng)收售樓款余額1000萬元。如果采用待攤費(fèi)用方法核算，則企業(yè)期末“待攤費(fèi)用-待攤營業(yè)稅”科目余額應(yīng)為借方350萬元，“應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅”科目余額則應(yīng)為貸方200萬元，反映企業(yè)期末實(shí)際應(yīng)該向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的營業(yè)稅金額為200萬元，真實(shí)地反映了企業(yè)的納稅義務(wù)。如果采用所謂預(yù)交稅金方法核算，則企業(yè)期末“應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅”科目的余額應(yīng)為借方350萬元，該金額并不反映企業(yè)期末實(shí)際應(yīng)繳納的營業(yè)稅金額，反而給人造成錯(cuò)覺，以為稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)給企業(yè)退回營業(yè)稅350萬元，不能真實(shí)地反映企業(yè)的納稅義務(wù)。由此可見，就商品房銷售稅金核算而言，待攤費(fèi)用法是一種比預(yù)交稅金法更好的核算方法。