一、會計準則是集體選擇的公共品

　　從公共選擇理論看，信息是一種典型的公共物品，任何人掌握了某種信息，不會減少他人了解這一信息的可能性。作為信息的一種，會計信息也同樣是公共物品；每個人都可以機會均等地獲取財務(wù)報表所傳遞的同樣的信息內(nèi)容。因此，公共選擇理論關(guān)于公共物品的分析，對會計信息及規(guī)范會計信息生成的會計準則，同樣有效。用函數(shù)公式表示為：

　　Xnn+j≥xin+j

　　其含義是指：對于每一個會計準則執(zhí)行者來說，他們?yōu)榱讼硎軙嫓蕜t的激勵效應(yīng)（收益）而必須服從的會計準則xin+j的數(shù)量，就是全部政府制定會計準則的總量Xnn+j，會計準則均勻地、廣泛地由企業(yè)遵奉和信守，任何適用單位都不能被排斥在會計準則調(diào)控機制之外。由此決定了會計準則應(yīng)該由全體適用單位共同享受，而不應(yīng)服務(wù)于或服從于個別利益集團的性質(zhì)，這是會計準則公平性原則的經(jīng)濟根源（林鐘高，1998），由此也決定了會計準則用以規(guī)范和維系現(xiàn)代社會市場秩序的有效性和必然性。

　　從會計準則公共品公式中，可以歸納出會計準則在經(jīng)濟學視角中的如下四個特點：

　?。ㄒ唬嫓蕜t資源的稀缺性。會計準則作為企業(yè)（產(chǎn)權(quán)）制度的一種，長期以來，人們將其作為既定的前提而不是一種資源，更談不上具有稀缺性。但是，會計準則既定只能解釋每一種資源配置的帕累托最優(yōu)，而無法找到各種資源配置符合“公平”原則時的帕累托最優(yōu)。資源稀缺性條件下人們行為的結(jié)果必然要求會計準則及時做出調(diào)整或變革，以便尋求各種資源的最優(yōu)配置。但會計準則的調(diào)整或變革往往是不及時的，這就使會計準則也象其他資源一樣，在滿足人們的目標時，在邏輯上可能出現(xiàn)稀缺。這意味著：會計準則的提供和維持不是無償和無限的，而是人們十分需要、生產(chǎn)和使用它需要付出代價的東西。這樣，通過賦予會計準則的稀缺性，不僅能夠解釋會計準則產(chǎn)生的原因，而且能夠解釋會計準則對資源配置的約束作用，這為減少人們之間的利益沖突或改變利益沖突的方式提供了一種可選擇的途徑。會計政策選擇的實證分析之所以能夠存在，而且成為實證會計研究的重點和核心，正是由于會計準則資源的稀缺性。因為如果假設(shè)會計準則資源是無限的，人們就無需在不同的會計程序和方法之間選擇，不同程序和方法之間的“價值量”就不可能不一致，或者說，不存在價值量及其比較問題。如果會計準則資源沒有稀缺性，也就沒有對會計準則進行成本效益分析的必要性，更沒有進行會計準則改革（變遷）和準則創(chuàng)新的必要性。因此，為實現(xiàn)會計準則的效用最大化，必須對會計準則資源慎重選擇和合理配置。

　?。ǘ嫓蕜t供給的壟斷性。會計準則歷史研究成果表明：誰擁有會計準則的制定權(quán)，實際上也就擁有一種資源再配置的權(quán)力（劉峰，1996）。從世界各國會計準則制定權(quán)的安排看，大多數(shù)國家的通用會計準則實質(zhì)上都由政府部門制定（供給），一則由于會計準則資源的稀缺性、社會利益沖突與合作關(guān)系的特點，使得政府作為執(zhí)行公共職能的行政機構(gòu)，總是執(zhí)行某一特定社會經(jīng)濟制度的國家（作為“秩序和秩序構(gòu)成的共同體”）的意志，獨占行政執(zhí)法權(quán)力資源，利于會計秩序的形成和穩(wěn)定，避免存在對部分會計處理的爭議。二則由于用一個機構(gòu)建立一套保護產(chǎn)權(quán)與社會發(fā)展的大規(guī)模會計準則系統(tǒng)比建立許多小規(guī)模的私人契約系統(tǒng)、用政府的強權(quán)更能帶來規(guī)模經(jīng)濟效益。引用現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學家所稱的“霍布斯規(guī)范定理”：政府通過建立通用會計準則結(jié)構(gòu)，使私人協(xié)議難以達成所造成的損失最小。應(yīng)該指出的是，雖然從表面上看，政府壟斷著通用會計準則的制定權(quán)，可以無限制地“生產(chǎn)”會計準則，但是，任何會計準則的制定和實施過程都需要耗費成本，且這種生產(chǎn)也必須以人們的有效需求為約束條件，因此，政府對會計準則的生產(chǎn)絕不是“無限”的。只有那些真正反映客觀經(jīng)濟規(guī)律、合乎會計發(fā)展方向和國際慣例的會計準則，才是“現(xiàn)實的”和“合理的”，才是具有鮮活的生命力。

　?。ㄈ嫓蕜t“消費”的非競爭性。這種“消費”的非競爭性，也稱供應(yīng)時的合作性。當新增加他人消費某會計準則的邊際成本為零時，則該會計準則在消費時就是非競爭性的，會計主體對會計準則的消費是公開、均等地進行的。會計準則執(zhí)行者對同種會計準則的需求和消費量的增加，一般地說來不會引起制定成本的增加，企業(yè)消費會計準則的行為也不會導致其他企業(yè)會計準則消費量的減少。在既定數(shù)量的會計準則供給條件下，會計準則規(guī)范的對象越多，就越值得制定，目前財政部首先制定執(zhí)行的9個會計準則，在很大程度上可以視為這一思想的產(chǎn)物。

　?。ㄋ模嫓蕜t供應(yīng)者與需求者效用函數(shù)的矛盾性。由政府部門制定會計準則，有利于統(tǒng)一信息口徑、增加信息的可比性。但是從博弈論的觀點看，一項“制度”是經(jīng)過“多次博弈”后逐漸形成的。我國會計準則制定過程中博弈方較少，通常在政府管制下進行，所以政府會使會計準則的制定傾向有利于自身利益的方向，即要求統(tǒng)一會計準則應(yīng)與國家宏觀經(jīng)濟政策及有關(guān)法律制度保持高度一致，以利于提高政府的行政管理效率。正如公共選擇理論所指出的：準則制定者也和其他人一樣是自利的，他的行事原則是制定者及其所代表的政治集團利益的最大化。而需求者則希望統(tǒng)一會計準則能夠具有靈活性，在揭示信息方面擁有更多的自主權(quán)，從而產(chǎn)生供需雙方效用函數(shù)的矛盾性，圍繞會計準則制定權(quán)而展開的所謂“尋租行為”便是這種矛盾的集中表現(xiàn)。

　　當然，如果在市場經(jīng)濟條件下，能夠比較好地對待政府利益、進而科學地界定會計準則的目標，也能使供需雙方的效用函數(shù)趨于一致。也就是說，在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)利益關(guān)系人的多元化已使除政府以外其他眾多的利益集團在企業(yè)財務(wù)呈報中擁有利益，政府在取向于以市場這只無形之手來安排社會資源和分配社會財富的情況下，不應(yīng)當再擁有任何特殊的利益。會計準則的制定必須轉(zhuǎn)向以“三公”原則為核心的市場運作機制，把政府利益要求融入公眾利益，以一種與其他用戶平等的位置來引導會計準則的制定，確保企業(yè)財務(wù)信息揭示的真實與公允（薛云奎，1999）。

　　二、會計準則供給及其成本效益

　　由于會計準則的制定和實施從本質(zhì)上表現(xiàn)為一種特殊“公共品”的供求關(guān)系，因此在評析會計準則之公共物品屬性的基礎(chǔ)上，進一步研究會計準則的市場供求關(guān)系、影響會計準則供求的因素，對實現(xiàn)會計準則的效益化重構(gòu)有著重要的意義。供求理論是分析一系列會計準則問題的有效工具，更是會計準則成本效益分析的基礎(chǔ)。一般來說，當會計準則運作過程置于會計知識總量遞增和行為模式優(yōu)化的背景之下時，隨著社會經(jīng)濟活動的發(fā)展和日益復(fù)雜化，市場主體對相關(guān)的權(quán)利、義務(wù)、責任、程序、方法等會計準則資源的需求就愈加廣泛，政府部門的會計準則供給水平也就隨之提高（會計準則越完善）。

　　所謂會計準則供給，就是政府部門強制或意愿進行的會計準則制定和實施活動的總稱。影響會計準則供給水平、規(guī)模、結(jié)構(gòu)的因素主要有以下幾個方面。

　?。ㄒ唬┘榷ǚ沙绦?。包括基本政治制度、會計法律秩序、國家調(diào)控模式、文化傳統(tǒng)等，它們常常作為基礎(chǔ)性和背景性的因素對會計準則供給起作用。一般說來，會計準則供給和會計準則創(chuàng)新的目標模式與文化傳統(tǒng)越相近，與原有利益格局和會計秩序越“合轍”，實施阻力就越小，會計準則供給就越有效率，會計準則收益就越大。具體看，法律秩序從三個方面影響會計準則創(chuàng)新和會計準則供給：

　　第一，法律秩序直接影響進入會計體系的成本和建立新準則框架基礎(chǔ)的難易度。如果在現(xiàn)有法律秩序下利益主體無法承受進入會計體系的成本或者既得利益格局對制定新準則阻力過大，都將有可能限制會計準則創(chuàng)新；反之，則有助于會計準則創(chuàng)新。

　　第二，法律秩序為會計準則合約安排約定了選擇空間并影響著會計準則變遷的進程和方式。例如，會計法律通過對會計核算和會計監(jiān)督制度的明確規(guī)定來界定會計準則創(chuàng)新的方向和形式。

　　第三，一種穩(wěn)定而有活力的法律秩序會給會計準則引入一種文明秩序的意識——一種關(guān)于解決沖突的基本價值和程序上的一致性，這種意識會大大降低創(chuàng)新的成本和風險。

　　關(guān)于法律秩序的功能，在會計準則理論中尚待作深入的研究，主要問題包括：法律秩序是如何塑造會計準則市場的演進和效率的？法律秩序是如何影響會計技術(shù)和準則變化的節(jié)奏和方向的？等等。

　?。ǘ嫓蕜t的生產(chǎn)技術(shù)水平與研究開發(fā)的彈性。當一個社會的會計理論發(fā)展、會計實踐經(jīng)驗積累充足、整體社會會計科學知識水平高的時候，會計準則供給的質(zhì)量就會有保障，會計準則收益也相應(yīng)提高。同樣，會計準則執(zhí)行技術(shù)的進步也將對會計準則供給的規(guī)模和層級產(chǎn)生積極影響，有利于提高會計主體的素質(zhì)，增強其對會計行為的理性預(yù)期和調(diào)控能力。會計準則彈性越大，會計的穩(wěn)定性就越差，被其他調(diào)控規(guī)則替代的可能性就越大，反之亦然。

　　（三）會計準則供給的成本（會計準則價格）。每一項能預(yù)期帶來收益的會計準則安排都需要耗費成本。這里的成本主要包括：

　　機會成本，即會計主體因服從會計準則而放棄的自然權(quán)利或利益，它是會計主體為“購買”會計準則而支付的，包括依照會計準則進行會計活動而增加的支出或放棄的收益，以及違反會計準則時所受到的制裁。會計準則機會成本越大，說明會計準則供給的價格越高，收益相對就越低。

　　實施新準則的慣性成本。會計準則的供給還受實施上的預(yù)期成本的影響。會計準則從潛在安排轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實安排的關(guān)鍵就是會計準則安排實施上的預(yù)期成本的大小。一些好的會計準則安排因?qū)嵤┑念A(yù)期成本太高而無法推行。

　　現(xiàn)存準則的預(yù)期成本?，F(xiàn)存的會計準則影響提供新準則的能力，因為初始的會計準則選擇會強化現(xiàn)存會計準則的刺激和慣性，現(xiàn)存會計準則安排中形成了一個既得利益集團或一種既得利益格局。盡管會計準則出現(xiàn)了不均衡，但既得利益集團將竭力維持現(xiàn)存準則安排，有時克服既得利益集團政治權(quán)力所付出的成本是巨大的。

　?。ㄋ模├嬉蛩?。會計準則的供給過程，是實現(xiàn)各利益集團目標函數(shù)的過程，是一個利益調(diào)整和利益分配的過程。各種利益關(guān)系的相互作用，制約著會計準則的選擇與演進。實際工作中，存在的實際準則供給與意愿準則供給的不一致，就是這種利益因素作用的結(jié)果。

　　上述所列因素，都各自獨立或綜合地對會計準則供給起著制約作用，其發(fā)生作用的基本原則和進化結(jié)果是在一定成本耗費的條件下實現(xiàn)會計準則收益的最大化。會計準則供給與會計準則成本效益的互動變化表現(xiàn)為三個階段：（1）在初始制定時，會計準則的成本與效益均隨著會計準則供給的增加而增加，但由于會計準則收益的增加額超過成本的增加額，從而產(chǎn)生了會計準則規(guī)模效益的遞增傾向；（2）逐漸地，由于會計準則的邊際收益日益減少，會計準則規(guī)模效益的遞增傾向便開始變?nèi)?，直至出現(xiàn)會計準則收益的增加額與成本增加額相等的某一點，這一點可視為會計準則供給的適度規(guī)模；（3）會計準則供給一旦越過這一臨界點，則會由于會計準則成本的增加額大于收益的增加額而導致“規(guī)模不經(jīng)濟”。由此我們的結(jié)論是：會計準則的成本和收益都隨著會計準則供給的增加而增加，成本和收益兩者的增長曲線的性能和軌跡不盡相同，會計準則供給不足或過剩，制定速度過快或過慢均不能實現(xiàn)積極的會計準則實效。這一結(jié)論，可以成為檢驗現(xiàn)存或意向會計準則數(shù)量、進度和體系改進與完善的標準。

　　三、會計準則需求及其成本效益

　　作為與會計準則供給相對應(yīng)的概念范疇，會計準則需求主要指人們“購買”會計準則的主觀愿望和客觀能力。它可以從會計主體對會計準則的現(xiàn)實需求與預(yù)期需求、形式需求與實質(zhì)需求、廣義需求與狹義需求等方面進行理解。

　　一般說來，會計技術(shù)水平和經(jīng)濟發(fā)展態(tài)勢、資源配置、收入分配、資本市場對會計信息的依賴程度、各種利益集團的力量對比等決定著會計準則市場規(guī)模和需求層次。一般在發(fā)展中國家，會計準則總需求量是持續(xù)上升的，會計準則需求的增長率往往高于會計準則供給增長率，形成“供不應(yīng)求”的局面。但是，這種局面并不會自然導致會計準則制定的社會效率和對會計準則成本的節(jié)約，在與落后的社會文化因素相聯(lián)結(jié)的場合，會計準則的稀缺常表現(xiàn)為會計主體“等待購買”會計準則和會計準則的壟斷提供問題，甚至出現(xiàn)因會計準則“賣方市場”特性而導致“劣等準則”充斥或者說會計準則貶值的局面。

　　會計準則需求作為一種非市場的制度需求，對會計準則成本效益的影響主要在于其內(nèi)在的幾個特征：

　?。ǎ┬枨笾黧w目的之盈利性。即指會計準則需求者期望通過會計準則的實施和遵守獲得最大的潛在利益。換言之，會計主體之所以選擇適用會計準則，是因為適用的結(jié)果將給執(zhí)行者帶來具體的權(quán)利和利益，不適用會計準則將使該利益喪失或減損，與此同時，選擇適用會計準則還將取得超出其他社會調(diào)整手段的比較利益。從制度需求理論上說，通過適用會計準則使顯露在現(xiàn)存制度安排結(jié)構(gòu)之外的利潤內(nèi)在化，即潛在利潤（或外部利潤）內(nèi)在化，是會計準則需求產(chǎn)生的基本原因，而該外部利潤內(nèi)在化則是會計準則需求理論所涉及的一個基本范疇和重要問題——即會計準則的經(jīng)濟后果。外部利潤內(nèi)在化的過程實際上是會計準則需求由可能變?yōu)楝F(xiàn)實即由主觀變?yōu)榭陀^的過程。

　?。ǘ┬枨笾黧w之廣泛性。即指會計準則需求的主體較供給主體的范圍更為廣泛。會計準則的供給主體一般僅指政府機關(guān)，而需求主體不僅包括非政府機關(guān)的市場主體，也包括政府機關(guān)。由于會計準則適用的普遍性和遵循的平等性，任何政府機關(guān)和非政府機關(guān)都是執(zhí)行主體。事實上，在我國現(xiàn)階段供給主導型的會計準則框架改革和創(chuàng)新過程中，重視對作為會計準則供給主體的政府機關(guān)的會計準則需求問題的研究，更具現(xiàn)實意義。市場主體會計準則需求的動機主要是經(jīng)濟因素，即盈利。而政府機關(guān)對會計準則需求的動機則是多樣的，既有與市場主體需求一致的一面，又有不一致的一面。就一致性而言，政府機關(guān)享用和維持的權(quán)力、威望和財富，最終取決于社會的財富總和，取決于市場主體的收益，雙方利益的一致性決定了政府機關(guān)必然要提供一套旨在促進生產(chǎn)和貿(mào)易的產(chǎn)權(quán)和合約（會計準則）的執(zhí)行程序。但是，除了與市場主體需求相一致的因素外，影響政府機關(guān)會計準則需求的還有與市場主體需求不一致的經(jīng)濟因素——增加稅收收入。由此決定了市場主體與政府機關(guān)對于會計準則的不同需求，即“市民社會”所需的私法規(guī)范與“政治國家”所需要的公法規(guī)范的不同。

　　（三）需求內(nèi)容之不確定性。指會計主體對會計準則的需求內(nèi)容和需求量難以準確地把握。會計準則需求的顯示是公共選擇的過程，這種過程受意識形態(tài)、經(jīng)濟后果、政治活動的影響巨大，而需求顯示的結(jié)果，還可能嚴重偏離以市場盈利為標準的客觀需求，既有可能夸大會計準則需求，也可能人為低估會計準則需求。就會計準則需求而言，如果我們把遵循準則理解為消費會計準則之典型，那么政府機關(guān)從事的會計準則供給活動就是一種生產(chǎn)會計準則的活動，該活動所需的生產(chǎn)資料的需求，則是由作為會計準則消費者的廣大市場主體對會計準則的需求引致的，即會計準則的生產(chǎn)需求取決于消費需求。然而，政府機關(guān)有時在加強會計準則規(guī)范的安排下，以大量的會計規(guī)章制度的生產(chǎn)歪曲或掩蓋了會計主體對會計準則的實際需求，并借機擴張公共權(quán)力的機構(gòu)利益。結(jié)果行政執(zhí)法機關(guān)擴大了，執(zhí)法經(jīng)費增加了，會計規(guī)章制度的供給嚴重過剩，致使會計機會主義、尋機性會計行為嚴重，從而表現(xiàn)為政府及會計準則的失敗。

　　在現(xiàn)實社會中，由于影響會計準則需求的政治、經(jīng)濟、文化諸因素不斷變化，會計準則需求自身也處于不斷發(fā)展變化之中。因此，會計準則供給總是與需求有一段距離，或滯后或超前，表現(xiàn)為總有一些會計準則規(guī)范不適合需求，同時也總有一些需求無法滿足，經(jīng)濟活動中總有一些領(lǐng)域處于缺少會計準則調(diào)整的真空狀態(tài)，總有一些行為因缺少規(guī)范而成為失范行為。因此，不均衡是絕對的，均衡是相對的。會計準則在供求不均衡——均衡——不均衡的循環(huán)過程中，走向未來。

　　四、節(jié)約交易成本與會計準則的實現(xiàn)

　　會計活動是在會計準則這一產(chǎn)權(quán)制度規(guī)范下的管理交易活動，在經(jīng)濟學中，與主要調(diào)整會計關(guān)系的會計準則的資源耗費相一致的成本范疇是交易成本，即全部“經(jīng)濟制度的運行費用”（盧現(xiàn)祥，1996），由于市場交易是構(gòu)成經(jīng)濟制度及其作用的基本單位，所以交易成本成為解釋會計準則內(nèi)在邏輯和演變過程的重要范疇，其基本原理是：

　　第一，會計準則就是一整套從靜態(tài)到動態(tài)、從組織到行為降低交易成本和促進會計與經(jīng)濟發(fā)展的制度系統(tǒng)。其實質(zhì)是在市場主體從事權(quán)利交易必然會耗費一定的企業(yè)成本前提下，通過某種會計準則安排，消除基于市場交易和當事企業(yè)原因而產(chǎn)生的各種外在成本和不確定性，從而使企業(yè)收益率接近于社會收益率、推動經(jīng)濟社會發(fā)展進步。

　　第二，制定、執(zhí)行、變遷等會計準則活動本身也要支付費用，大到會計憲法的出臺，小到一項具體準則規(guī)范的改進，都會給各相關(guān)利益主體造成大量的直接和間接的成本耗費。若單位會計準則的交易成本過高，就會使公眾對該會計準則的需求消失，會計準則即使制定出來也可能成為一紙空文。節(jié)約交易成本由此成為會計準則設(shè)計的評價標準。

　　第三，由于不同的會計準則及其規(guī)范下的交易成本不同，對于會計準則體系構(gòu)架（宏觀）、具體會計準則中各種會計方法和信息提供內(nèi)容（中觀），以及企業(yè)具體會計政策和會計程序（微觀）等方面的選擇，人們總是自覺地傾向于選擇適用會計準則和遵守有效益的會計準則，以使會計交易成本相對最小、最有益于企業(yè)經(jīng)營管理和企業(yè)目標的實現(xiàn)。

　　第四，正如傳統(tǒng)會計規(guī)范理論所揭示的，會計準則主要作用于會計關(guān)系層面，但我們認為它也作用于會計“力”。會計準則對會計交易成本的節(jié)約機制，不是孤立、單個地進行，而是類似于科學技術(shù)，滲透、包融在會計“力”和會計關(guān)系各要素中，綜合地起作用。其一，會計準則作為一種具有資源配置影響力的制度安排，一旦選擇了某項會計準則，生成相應(yīng)的會計信息，便誘導出相應(yīng)的會計經(jīng)濟行為，從而影響到市場上各行為主體對稀缺資源配置的選擇。其二，會計準則作為一種具有激勵效應(yīng)的制度安排，如果會計主體選用了某項準則，則同時知道了會計準則的作用范圍，并且使其行為有收益保證，達到預(yù)期的收益，從而會計準則對會計主體的行為有一種利益刺激或激勵。其三，會計準則作為一種具有經(jīng)濟后果的制度安排，其制定、變遷和選用本身就包含有利益分配的因素，能夠界定和調(diào)節(jié)企業(yè)經(jīng)營活動參與者權(quán)、責、利關(guān)系，從這一意義上說，會計準則是分配方案的規(guī)定者。

　　總之，會計準則不僅保護市場主體，促進社會經(jīng)濟穩(wěn)定、協(xié)調(diào)發(fā)展，而且也不斷解放“市場主體”自身，使之能夠根據(jù)自身的特點選用會計準則并生成會計信息，以公平地兼顧與企業(yè)存在利益關(guān)系的所有各方的經(jīng)濟利益。