注冊會計師行業(yè)業(yè)務(wù)成本的界定

　　注冊會計師行業(yè)業(yè)務(wù)成本是注冊會計師為生產(chǎn)審計產(chǎn)品而有意放棄的、用貨幣表現(xiàn)的價值犧牲，需要通過審計收費獲得價值補償，是審計收費的基礎(chǔ)尺度。我們認為，注冊會計師行業(yè)業(yè)務(wù)成本主要包括以下幾個方面：

　　1.專門業(yè)務(wù)費用。這是注冊會計師開展業(yè)務(wù)時所發(fā)生的與該項業(yè)務(wù)直接相關(guān)的各項費用，屬于直接業(yè)務(wù)成本，包含業(yè)務(wù)成本中的變動部分以及應(yīng)分攤的與該項業(yè)務(wù)相關(guān)的固定部分。如為了開展業(yè)務(wù)發(fā)生的直接人工支出、差旅費用、通訊費、直接物料消耗費用、辦公費、印刷費、應(yīng)酬費、營業(yè)稅金及附加、為取得業(yè)務(wù)所發(fā)生的談判費、與其他事務(wù)所相互合作而發(fā)生的外協(xié)費等。

　　2.人力成本。這是會計師事務(wù)所的各項工資、津貼、獎金和參照工資計提的各種費用，以及因聘請專家和助理人員而支付的薪金、獎金和津貼。具體包括：支付會計師事務(wù)所參與審計的員工工薪費用、獎金和津貼、醫(yī)療保險費、待業(yè)保險費、勞動保險費、計提的各種公積金以及外聘人員的費用。

　　3.公用稅費。這是會計師事務(wù)所日常維持費用和會計師事務(wù)所根據(jù)資產(chǎn)、收入或利潤按照有關(guān)規(guī)定應(yīng)向國家交納的各種稅金或應(yīng)當向社會公益部門交納的社會公益性費用。上繳的稅費包括：應(yīng)交營業(yè)稅、應(yīng)交城市建設(shè)維護稅、應(yīng)交教育費附加、應(yīng)交所得稅、應(yīng)交各類資產(chǎn)稅、應(yīng)交交易契稅和資源稅、應(yīng)交會員費、應(yīng)交社會公益性費用等。

　　4.風(fēng)險成本。這是會計師事務(wù)所按照規(guī)定應(yīng)交納的風(fēng)險保證金以及由于各類業(yè)務(wù)失敗導(dǎo)致的風(fēng)險損失，它屬于事務(wù)所計提的和轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的潛在成本，與審計風(fēng)險密切相關(guān)。在實務(wù)中，為了分散風(fēng)險，對潛在成本采取預(yù)提和投保的方式，將計提與投保金額計入風(fēng)險成本項目。如原“五大”所每年都會用大約相當于營業(yè)收入的8%來為其審計風(fēng)險購買保險。

　　注冊會計師行業(yè)業(yè)務(wù)成本的經(jīng)濟學(xué)思考與發(fā)生環(huán)境分析

　?。ㄒ唬徲嬍召M的經(jīng)濟學(xué)思考

　　在一般經(jīng)濟學(xué)分析中，對廠商成本的分析是了解廠商行為的必要條件。了解會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)成本是分析審計行為的關(guān)鍵，也是研究注冊會計師行業(yè)業(yè)務(wù)成本問題的關(guān)鍵。

　　審計定價或?qū)徲嬍召M是審計服務(wù)供需雙方就審計服務(wù)供求所達成的價格。對審計客戶而言，審計定價形成其審計服務(wù)購買成本并直接抵銷利潤?；诮?jīng)濟人假定，只有當審計服務(wù)所帶來的價值大于購買審計服務(wù)本身的成本時，審計客戶才會接受某種質(zhì)里水平的審計服務(wù)；對會計師事務(wù)所而言，審計定價形成營業(yè)收入并直接導(dǎo)致利潤增加。同樣基于經(jīng)濟人假定，只有當審計收費收入大于其提供審計服務(wù)本身的成本時，會計師事務(wù)所才會有供給審計服務(wù)的動機。并且審計收費是保證審計資源投入的基礎(chǔ)。研究發(fā)現(xiàn)，客戶規(guī)模、行業(yè)類型、資產(chǎn)負債率、審計年度的審計意見等是決定審計收費的重要因素。目前市場經(jīng)濟發(fā)展成熟的國家，審計市場相對成熟，集中度高，是完全自由竟爭的審計市場，各種制度和監(jiān)管政策相對穩(wěn)定，行業(yè)自律機制相對比較健全，對審計收費能夠做到理性化，因壓價收費進行惡性竟爭的現(xiàn)象極為少見。

　　據(jù)國際會計師聯(lián)合會頒布的《會計師職業(yè)道德準則》，審計人員在確定業(yè)務(wù)收費時應(yīng)主要考慮：1.專業(yè)服務(wù)所需的技能和知識；2.提供專業(yè)服務(wù)所需的專業(yè)水平和經(jīng)驗；3.提供專業(yè)服務(wù)的人員所需的時間；4.實施專業(yè)服務(wù)所承擔的風(fēng)險等因素。其實，這幾個方面主要影響的是審計人力成本、直接費用、風(fēng)險成本等。由此看，衡量低價競爭的“度”就是滿足《獨立審計準則》質(zhì)量要求的正常合理的審計成本。行業(yè)成本標準不明確，難以判斷是否存在低價攬業(yè)行為、審計服務(wù)定價是否存在溢價、審計市場的競爭性及審計市場無序競爭的程度等。

　?。ǘ┳詴嫀熜袠I(yè)業(yè)務(wù)成本發(fā)生的環(huán)境分析

　　當今世界經(jīng)濟實力強大的國家都有一個成熟完善、運行良好的市場經(jīng)濟制度，這個制度包括強大的遴選機制和成長機制，能夠使優(yōu)秀的企業(yè)從眾多企業(yè)中脫穎而出，使之獲得更多的社會資源，進而得到更大的發(fā)展。注冊會計師審計就是這個強大的遴選機制中的一個核心部件，它有助于提高企業(yè)財務(wù)信息的可信度，使企業(yè)獲得資本市場的認可，資源得到合理配置，從而提高社會經(jīng)濟效率、維護社會經(jīng)濟秩序，保護社會公共利益。隨著我國經(jīng)濟體制改革的縱深發(fā)展，我國注冊會計師審計在社會經(jīng)濟生活中也日益成為舉足輕重、不可或缺的職業(yè)。注冊會計師審計之所以能夠發(fā)揮如此大作用，這其中隱含著一個前提條件：注冊會計師審計提供的產(chǎn)品即審計報告，是具有使用價值的質(zhì)量合格產(chǎn)品。只有高質(zhì)量的審計產(chǎn)品才能增加經(jīng)濟價值，否則，審計費用純粹就是一種浪費。隨著我國的注冊會計師行業(yè)脫鉤改制完成，會計師事務(wù)所的性質(zhì)發(fā)生了根本變化，成為自擔風(fēng)險自負盈虧的法人實體，不僅要在激烈的同行競爭中自求生存和發(fā)展，而且在執(zhí)業(yè)過程中承擔的風(fēng)險也越來越大，風(fēng)險成本越來越高。執(zhí)業(yè)成本和風(fēng)險成本的增加勢必導(dǎo)致總業(yè)務(wù)成本增加。

　　然而，現(xiàn)實中，審計市場供求關(guān)系的失衡導(dǎo)致了一定的無序競爭現(xiàn)象，事務(wù)所負責人更多把主要精力放在了拉項目而非做業(yè)務(wù)上。為了底得客戶，惡性殺價成為國內(nèi)注冊會計師行業(yè)一種普遍的不當競爭手段。有些事務(wù)所不但采取惡意低價競爭，而且還以向他人支付傭金、回扣等不正當方式招攬業(yè)務(wù)。低廉的收費不足以支持對員工進行足夠的專業(yè)知識與技能的培訓(xùn)投入，使得注冊會計師沒有專業(yè)勝任能力去發(fā)現(xiàn)錯誤；低廉的收費只能與低服務(wù)成本相配比，為彌補少收的審計費用，注冊會計師無法保持應(yīng)有的職業(yè)道德水準，以至于減少審計測試程序，甚至根本不履行審計準則規(guī)定的審計程序，人為減少資源投入，在審計業(yè)務(wù)成本降低的同時也降低了審計質(zhì)量。由此可見，一方面是提供合格審計產(chǎn)品所需的必要的合理成本支出在增加；而另一方面，注冊會計師實際執(zhí)行審計業(yè)務(wù)而發(fā)生的現(xiàn)實成本在降低，二者的背道而馳使得審計質(zhì)量難以保證，即審計成本的降低是以審計質(zhì)量、行業(yè)信譽為代價的，從而給公司弄虛作假開了方便之門，使得近年來針對會計公司和注冊會計師的訴訟案件數(shù)量顯著增加，并直接導(dǎo)致整個社會對注冊會計師行業(yè)的信用危機。

　　盡管國有企業(yè)改革和證券市場的發(fā)展客觀上產(chǎn)生了對獨立審計的需求，但由于我國目前的所有制結(jié)構(gòu)、上市公司不完替的法人治理結(jié)構(gòu)、政府職能轉(zhuǎn)變不到位和資源配里中存在的一些問題，使得企業(yè)對高質(zhì)量審計服務(wù)的自發(fā)性需求存在不充分性，競爭特別是過度競爭有可能將高品質(zhì)的事務(wù)所擠出審計市場。為使注冊會計師審計在經(jīng)濟發(fā)展中發(fā)揮應(yīng)有的作用，在不成熟的審計市場中，離不開政府對市場的調(diào)控、指引。國內(nèi)外實證研究表明，審計收費與客戶規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、審計風(fēng)險等多種因素相關(guān)，而審計成本正是這些因素的綜合反映。目前國內(nèi)大部分地區(qū)執(zhí)行的收費標準形成于脫鉤改制前，由物價管理部門在未認真考察其成本情況下依靠行政的方式確定的，其依據(jù)僅僅是客戶資產(chǎn)規(guī)模，即按資產(chǎn)總額的一定比例收取審計費用，而資產(chǎn)總額只是影響審計工作量、審計風(fēng)險的因素之一。若以此為計費基礎(chǔ)，其不合理性是顯而易見的。因此該收費標準已基本失去指導(dǎo)意義，很難得到規(guī)范執(zhí)行。據(jù)我們的初步統(tǒng)計，參考行業(yè)收費標準來決定審計收費的辜務(wù)所僅占23%，目前，已有省市如廣東省從2005年開始，實行由市場調(diào)節(jié)行業(yè)收費，由供求雙方協(xié)商收費，但同時又規(guī)定了協(xié)商收費應(yīng)考慮的七大因素：日常經(jīng)營活動的成本支出；承辦委托業(yè)務(wù)所需注冊會計師、助理人員專業(yè)勝任能力和人數(shù)；按獨立審計準則的規(guī)定承辦委托業(yè)務(wù)所需的工作時間；承辦委托業(yè)務(wù)的繁簡程度；承辦委托業(yè)務(wù)可能承擔的風(fēng)險和責任；所在地社會經(jīng)濟發(fā)展狀況和委托人的經(jīng)濟承受能力。其他影響成本支出的因素。所有這些被考慮因素均與成本支出有關(guān)，并規(guī)定收費不應(yīng)低于承辦該項業(yè)務(wù)所發(fā)生的成本。我們認為，這種計費方法雖與國際慣例接軌，但其計費標準取決于我國區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展水平、會計師事務(wù)所的核心竟爭力與注冊會計師的職業(yè)聲譽、專業(yè)人員的知識技能與后續(xù)教育水準、承擔風(fēng)險責任的能力等多種因素。也就是說，不同的會計師事務(wù)所有其不同的審計成本計量，對于不同的審計項目工作量會得出不同的小時費率。由此導(dǎo)致無法合理衡量不同會計師事務(wù)所不同審計項目的審計成本。因此，有必要對注冊會計師行業(yè)業(yè)務(wù)成本進行研究，以反映行業(yè)業(yè)務(wù)成本現(xiàn)狀，為政府正確引導(dǎo)調(diào)控社會審計市場提供依據(jù)。

　　注冊會計師行業(yè)業(yè)務(wù)成本的調(diào)查分析與思考

　?。ㄒ唬┳詴嫀熜袠I(yè)業(yè)務(wù)成本的調(diào)查分析

　　筆者通過采用問卷調(diào)查和實地調(diào)研相結(jié)合的方式，以中部地區(qū)某省100家注冊會計師事務(wù)所為調(diào)查對象，在研究會計師事務(wù)所總體業(yè)務(wù)成本水平的同時，重點選取會計報表審計、驗資和專項審計（包括企業(yè)改制審計、企業(yè)清算審計、建設(shè)工程概預(yù)算和決算審計）等三種典型業(yè)務(wù)采集數(shù)據(jù)，進行分析研究。我們得出了如下結(jié)論：（1）注冊會計師行業(yè)業(yè)務(wù)成本構(gòu)成中，公共人力成本是構(gòu)成業(yè)務(wù)成本的主要部分，所占比重均在50%以上，充分說明該行業(yè)是一個人力資本密集的典型的“人合”組織行業(yè)，人力資源是行業(yè)發(fā)展之根本；（2）公用稅費支出中，辦公費、租賃費、稅金占較大比重，而折舊費較少并且是來自于計算機、運輸設(shè)備等固定資產(chǎn)，幾乎沒有來自于不動產(chǎn)的折舊，再次證明會計師事務(wù)所大部分是“人合”組織，但沒有雄厚的財產(chǎn)作后盾，抗風(fēng)險能力差；（3）典型業(yè)務(wù)的專門業(yè)務(wù)費用結(jié)構(gòu)穩(wěn)定但成本水平偏低，不能涵蓋提供合格審計產(chǎn)品正常合理支出之需要，一定程度上影響了審計質(zhì)量的提高，證明我國當前確實存在著行業(yè)的竟相壓價的不合理競爭現(xiàn)象；（4）風(fēng)險成本幾乎都未發(fā)生，說明在制度安排和用戶需求上尚未能給該行業(yè)以足夠的壓力，不利于誠信執(zhí)業(yè)和公平競爭。

　　在對調(diào)查資料進行分析的基礎(chǔ)上，我們又對年報審計、驗資業(yè)務(wù)成本、專項審計三項典型業(yè)務(wù)成本進行了數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析，并應(yīng)用SPSS軟件系統(tǒng)對審計業(yè)務(wù)成本和業(yè)務(wù)收費的相關(guān)性進行了實證檢驗。從相關(guān)系數(shù)分析結(jié)果得出的結(jié)論是：審計業(yè)務(wù)成本與審計收費存在高度相關(guān)性，因此，審計業(yè)務(wù)成本應(yīng)是制定審計收費標準的直接依據(jù)。

　　進一步進行理論分析后我們認為，注冊會計師提供的審計服務(wù)與其他有償服務(wù)一樣，依舊服從于成本收益規(guī)律，這是注冊會計師行業(yè)生存和發(fā)展的需要。一方面，會計師辜務(wù)所承接審計鑒證業(yè)務(wù)，所要考慮的最主要因素是該項業(yè)務(wù)收入能否補償完成此項業(yè)務(wù)所需花費的支出并且有利可圖；另一方面，客戶要想獲得公認合格基礎(chǔ)上的服務(wù)價值，無疑要付出與之相對應(yīng)的服務(wù)費用。盡管審計服務(wù)具有無形性的特點，但這不意味著“審計收費彈性”可以任意伸縮，恰恰相反，業(yè)務(wù)成本作為剛性指標，為審計收費提供了量度標尺。因此，無論審計定價與審計成本之間的關(guān)系是松散還是緊密，他們之間這種經(jīng)濟學(xué)意義上的基本關(guān)系說明，任何時候?qū)徲嫵杀径际菍徲嫸▋r的基本組成部分，審計定價的任何變動都必須以審計成本為底線，否則就將違背審計市場的基本規(guī)律。脫離并遠遠大于審計成本的審計定價將使審計客戶放棄對審計服務(wù)的需求，而低于審計成本的審計定價將使審計的供給動力不足。

　?。ǘ┯尚袠I(yè)業(yè)務(wù)成本調(diào)查引發(fā)的思考

　　根據(jù)注冊會計師行業(yè)業(yè)務(wù)成本調(diào)查結(jié)果，我們可用一句話概括行業(yè)現(xiàn)狀：會計師事務(wù)所在過度的市場竟爭中壓縮成本，降低收費，產(chǎn)品質(zhì)盤低下，不能發(fā)揮其在市場經(jīng)濟中應(yīng)有的作用。透過現(xiàn)狀挖掘其深層次原因我們發(fā)現(xiàn)：

　　1.從市場經(jīng)濟角度分析，會計師是“經(jīng)濟警察”也是“經(jīng)濟逐利人”，因此，必須考慮成本效益原則，根據(jù)耗費來決定收費以期成本得到補償并有一定盈利。

　　由于審計市場對高質(zhì)量的審計服務(wù)缺乏內(nèi)在的需求，相當一部分公司對審計服務(wù)僅僅是為了滿足法律或政策規(guī)定的需要，審計服務(wù)價格的高低是他們選擇會計師事務(wù)所的主要標準。在這樣的競爭環(huán)境下，會計師事務(wù)所只能以低價招攬業(yè)務(wù)以求生存?，F(xiàn)實生活中，作為理性的經(jīng)濟人，會計師事務(wù)所為了在激烈的市場競爭中占得一席之地，常會采用低價竟爭策略，甚至以支付回扣、傭金等方式招攬業(yè)務(wù)，以求獲得更多市場份額。

　　會計師事務(wù)所能夠在收費過低的狀態(tài)下持續(xù)經(jīng)營下去，絕不是薄利多銷的經(jīng)營方針，一方面是因為會計師事務(wù)所偷工減料，降低直接成本。另一方面是因為在我國目前制度環(huán)境下，審計風(fēng)險成本履行的概率極低。雖然我們經(jīng)常聽到會計師事務(wù)所和注冊會計師被追究行政責任和刑事責任，但很少聽到會計師事務(wù)所因?qū)徲嬍”蛔肪棵袷沦r償責任；盡管會計師事務(wù)所按規(guī)定提取風(fēng)險基金，但風(fēng)險支出幾乎沒有。所以，會計師事務(wù)所在商定審計收費時只需考慮直接成本，這是造成注冊會計師行業(yè)陷入低收費、低成本、低質(zhì)量的惡性循環(huán)的主要原因。如果會計師事務(wù)所必須履行風(fēng)險成本的話，會計師事務(wù)所的總成本并不隨審計收費的降低而降低。這樣，審計收費過低會使總成本得不到補償，低質(zhì)量低效率的會計師事務(wù)所就會被擠出市場，審計收費便會提高，使高質(zhì)量的會計師事務(wù)所得到發(fā)展壯大。

　　2.從制度經(jīng)濟學(xué)角度分析，制度是約束特定行為和關(guān)系的一套規(guī)則，由正式制度、非正式制度和執(zhí)行制度三部分組成。

　　從審計市場來看，正式制度主要有《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》和《刑法》等法律規(guī)定。但是這些制度有很多不足的地方，不同法律規(guī)定之間存在矛盾。如《證券法》和《注冊會計師法》強調(diào)工作程序與應(yīng)承擔法律責任之間的因果關(guān)系，而《公司法》、《刑法》、《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律法規(guī)中強調(diào)注冊會計師的工作結(jié)果與應(yīng)承擔法律責任之間的聯(lián)系。不同的側(cè)重點會導(dǎo)致對注冊會計師責任判別的差異。正式制度的不完替使得政府未能有效調(diào)節(jié)市場的過度競爭。

　　再者，任何一項制度，如欲有效地得到貫徹執(zhí)行，必須具備保證該制度得以貫徹的實施機制。制度實施機制一般是提供懲罰機制，違反制度就要受到懲罰，否則，這項制度就會形同虛設(shè)。對于審計行業(yè)，即使違法，侵犯了投資人債權(quán)人的利益，由于實施機制不具備，注冊會計師及事務(wù)所被追究民事責任的可能性很小且處罰程度輕，這就意味著違約成本小于違約收益，等于法律給予了低質(zhì)量的事務(wù)所生存的空間。總的來說，市場供給關(guān)系的扭曲與制度的不足是造成注冊會計師行業(yè)無序競爭，限制行業(yè)發(fā)展的根本所在。

　　3.雖然注冊會計師行業(yè)處于盈利狀態(tài)，但由于競爭過度以至于無序競爭，使得該行業(yè)僅能微利經(jīng)營，甚至有些特定類型、特定規(guī)模的業(yè)務(wù)出現(xiàn)虧損。目前這種狀況不足以支持行業(yè)的健康發(fā)展與壯大，必須從經(jīng)濟與制度兩方面入手尋找相關(guān)對策：

　?。?）創(chuàng)造對高質(zhì)量審計業(yè)務(wù)的有效需求。對于注冊會計師行業(yè)來說，癥結(jié)在整個市場經(jīng)濟秩序需要注冊會計師行業(yè)，而微觀單元對注冊會計師業(yè)務(wù)有效需求不足，政府應(yīng)該本著市場經(jīng)濟發(fā)展的需要從制度入手來規(guī)范市場的有效需求與高質(zhì)里審計業(yè)務(wù)的供給，而不應(yīng)該將注意力一味地集中于制定監(jiān)管收費標準等直接行政干預(yù)行為。

　?。?）積極探索制度創(chuàng)新，創(chuàng)建識別偽劣產(chǎn)品的機制，提供市場驅(qū)逐劣質(zhì)品的制度安排。同時要設(shè)計科學(xué)的違規(guī)預(yù)警揭示系統(tǒng)，提高作假被揭露概率，加大處理處罰力度，有效增加造假成本，使得低質(zhì)產(chǎn)品的提供者無利可圖而退出市場。如建立簽字注冊會計師對所鑒證的審計報告終身負責制；行業(yè)協(xié)會建立對嚴重違規(guī)者除名及行業(yè)終身禁入制度；設(shè)立過錯合伙人負無限責任以及其他合伙人負有限責任的事務(wù)所組織制度等等。

　　（3）為注冊會計師創(chuàng)造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。不但要從源泉上控制低質(zhì)審計產(chǎn)品進入市場，還需遏制對低質(zhì)審計產(chǎn)品的需求；不僅要監(jiān)管注冊會計師，還必須強調(diào)現(xiàn)代企業(yè)制度和公司治理結(jié)構(gòu)，建立起一個良好環(huán)境。

　　（4）要重視人力資本。人力資源是注冊會計師行業(yè)存在和發(fā)展的根本。要從人力資源入手，一方面保護合格注冊會計師的權(quán)益免受侵犯，留住人才，另一方面要創(chuàng)造良好的發(fā)展環(huán)境以吸引更多優(yōu)秀人才加入注冊會計師行業(yè)，促進行業(yè)發(fā)展。