一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義  
　　
　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一個(gè)外來(lái)詞。同時(shí)傳進(jìn)來(lái)的還有會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、會(huì)計(jì)原則這些詞。中國(guó)會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中出現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)原則這些提法，就筆者所見(jiàn)，比較早的，當(dāng)屬解放前出版的潘序倫先生所譯《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》和潘兆申先生所譯《會(huì)計(jì)原則述要》(均為立信會(huì)計(jì)圖書(shū)用品社發(fā)行)。直到改革開(kāi)放前夕，人們?cè)谔岬健⒒蛟谡n堂上講到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)原則這些詞時(shí)，也總是把他作為西方國(guó)家的會(huì)計(jì)現(xiàn)象來(lái)對(duì)待和介紹的。改革開(kāi)放以后，會(huì)計(jì)學(xué)者在會(huì)計(jì)研究中開(kāi)始提及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)等概念，并開(kāi)始思考中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題。當(dāng)時(shí)的普遍看法是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種指導(dǎo)原則，是用于指導(dǎo)會(huì)計(jì)核算、制定會(huì)計(jì)制度的原則和思想。也就是說(shuō)，它不是會(huì)計(jì)制度本身。  
　　
　　基于以上理解，有些學(xué)者進(jìn)一步研究了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所應(yīng)包括的具體內(nèi)容。有的認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則"應(yīng)包括(1)實(shí)事求是；(2)集中統(tǒng)一；(3)及時(shí)反饋；(4)系統(tǒng)完整；(5)民主理財(cái)；(6)開(kāi)源節(jié)流；(7)統(tǒng)籌兼顧；(8)內(nèi)部牽制。"(孫文超《關(guān)于社會(huì)主義企業(yè)會(huì)計(jì)原則的淺見(jiàn)》，《財(cái)會(huì)通訊》)1983年第10期)。有些學(xué)者進(jìn)一步認(rèn)為，這樣概括的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不都是會(huì)計(jì)所固有的，有的原則實(shí)際上所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都應(yīng)具有的。所謂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)是會(huì)計(jì)所固有的。據(jù)此，有人認(rèn)為"社會(huì)主義會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分為兩類(lèi)：一類(lèi)是體現(xiàn)社會(huì)主義公有制特點(diǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如：社會(huì)性、統(tǒng)一性；另一類(lèi)是各種經(jīng)濟(jì)形態(tài)都存在的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如：會(huì)計(jì)主體、歷史成本、穩(wěn)健、配比。"(孔祥禎《略論社會(huì)主義企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，《財(cái)會(huì)通訊》1984年第3期)。還有的認(rèn)為"會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)分為兩類(lèi)，一類(lèi)是借鑒資本主義國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，比如，會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)期間、貨幣計(jì)量、實(shí)際成本、收入確認(rèn)、配比；另一類(lèi)是體現(xiàn)中國(guó)特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，比如，統(tǒng)一性、計(jì)劃性、政策性。"(李柏林《社會(huì)主義國(guó)營(yíng)企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，《江西會(huì)計(jì)》1984年第6期)。  
　　
　　也有觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)核算的規(guī)范，即，它不僅僅是指導(dǎo)會(huì)計(jì)核算或會(huì)計(jì)制度的原則，它就是規(guī)范本身。如有的認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則"表達(dá)了會(huì)計(jì)工作以及會(huì)計(jì)工作所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息應(yīng)達(dá)到怎樣的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，才符合人們對(duì)它的要求，才能發(fā)揮它應(yīng)有的作用，因而它是指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作的規(guī)范。"(婁爾行、石成岳、裴靜之《會(huì)計(jì)的任務(wù)、假設(shè)、概念和原則》，《會(huì)計(jì)研究》1983年第2期)。又如，"會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是會(huì)計(jì)核算工作的規(guī)范，即，就各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法和會(huì)計(jì)核算程序作出規(guī)定，為各企業(yè)的會(huì)計(jì)核算行為提供規(guī)范。"(財(cái)政部會(huì)計(jì)事務(wù)管理司編《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》，中國(guó)財(cái)經(jīng)出版社，1993年)。以上定義更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是關(guān)于會(huì)計(jì)核算的規(guī)范。這一提法目前更為廣泛一些。但是也還有一些問(wèn)題。主要是，從政府對(duì)會(huì)計(jì)的管理來(lái)說(shuō)，涉及的東西是相當(dāng)廣泛的，他們并不都是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從這個(gè)意義上講，這樣定義就顯得太寬泛了一些。準(zhǔn)確地說(shuō)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是關(guān)于價(jià)值確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的規(guī)范。其中，確認(rèn)是指對(duì)某一種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)加以分析判斷，是否已經(jīng)引起了資源和義務(wù)的增減變動(dòng)，從而認(rèn)定是否能夠加以記錄并在會(huì)計(jì)報(bào)表中列示；計(jì)量所要解決的問(wèn)題是，確定資源和義務(wù)的增減變動(dòng)以什么樣的金額加以記錄和列示；記錄是指用什么賬戶和程序加以記錄；報(bào)告是對(duì)賬戶記錄進(jìn)行整理，確定列報(bào)內(nèi)容和方式。將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義為確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的規(guī)范，就比較全面地揭示了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)涵，也使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國(guó)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度區(qū)別開(kāi)來(lái)。我國(guó)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度所規(guī)范的內(nèi)容大體上是對(duì)記錄和報(bào)表編制這兩個(gè)環(huán)節(jié)的規(guī)范，沒(méi)有或者很少規(guī)范確認(rèn)和計(jì)量這兩個(gè)環(huán)節(jié)。  

　　正如前面提到的，80年代初期，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)這些概念是混用的。有些同志曾經(jīng)提出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)屬于不同層次。會(huì)計(jì)原則屬于較為抽象的層次，高度概括，起指導(dǎo)作用；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于中間層次，屬于具體的原則；而會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是較為具體的，直接指導(dǎo)會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)。這與美國(guó)早期accounting principles, accounting standards, accounting practices 等詞混用、也曾經(jīng)探討各詞之間的關(guān)系，相當(dāng)類(lèi)似。記得1989年1月，在上海金山召開(kāi)的中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)計(jì)基本理論和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究的研討會(huì)上，大家一致贊成統(tǒng)一采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一詞。從此結(jié)束了名詞上的爭(zhēng)論，開(kāi)始廣泛采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這個(gè)概念進(jìn)行會(huì)計(jì)研究和政策設(shè)計(jì)。  

　　二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)  
　　
　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)這個(gè)命題，所要解決的問(wèn)題是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的本質(zhì)是什么，主要是給會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定位。  
　　
　　80年代初，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的認(rèn)識(shí)有多種表述。一種觀點(diǎn)認(rèn)為"會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是理論與實(shí)務(wù)之間的橋梁"。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以理論為指導(dǎo)、用以指導(dǎo)和規(guī)范這個(gè)角度來(lái)講，這個(gè)說(shuō)法有一定道理，但它始終并沒(méi)有說(shuō)明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則到底是什么，既然是橋梁，就既不是理論，又不是實(shí)務(wù)，它到底是什么呢？它沒(méi)有回答。還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，"會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在理論上的概括"。從字面上看，它實(shí)際上認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是理論。因?yàn)閷?duì)實(shí)務(wù)進(jìn)行理論上的概括，還是理論。顯然，講會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是理論，是無(wú)法讓人接受的。這個(gè)觀點(diǎn)還可以作另一種理解，即，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則即便不是，也是按照理論的原則制定出來(lái)的。確實(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的較高境界是按照理論進(jìn)行推演，各會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也確實(shí)作出了許多努力，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則服從理論上的要求，而避免成為政治較量的結(jié)果。但實(shí)際情況是，在許多國(guó)家，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是不同利益之間政治較量的結(jié)果，在另一些國(guó)家，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是對(duì)各種經(jīng)濟(jì)后果和政治后果進(jìn)行估量后作出的選擇。因此，說(shuō)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是理論推演的結(jié)果也是不符合當(dāng)今會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)實(shí)的。也有同志認(rèn)為，"西方的會(huì)計(jì)原則產(chǎn)生于審計(jì)的直接需要，他們的會(huì)計(jì)原則實(shí)際上就是審計(jì)原則"。從西方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起源看，情況恰恰是這樣，因?yàn)闀?huì)計(jì)原則幾乎都是為注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)服務(wù)的。但作為對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定位，顯然是不夠的。  
　　
　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一個(gè)體系和人類(lèi)實(shí)踐形式，是十分豐富的，從不同的角度，可以有不同的概括，目前可能不好定于一答。就目前能夠認(rèn)識(shí)到的，可以有以下幾種分析。  
　　
　　從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形成和實(shí)際應(yīng)用看，可以把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看作是一種行政規(guī)范。在中國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由政府部門(mén)制定的，是行政法規(guī)的一部分，屬于《會(huì)計(jì)法》所指的國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的一個(gè)重要組成部分。按照歷史唯物主義分析方法，作為法律制度的一部分，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于上層建筑，它產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，并為經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)服務(wù)。  
　　
　　從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所達(dá)到的經(jīng)濟(jì)后果看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一個(gè)分配標(biāo)準(zhǔn)。從實(shí)際過(guò)程來(lái)看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所解決的問(wèn)題是資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，但究其實(shí)質(zhì)，實(shí)際上一種分配標(biāo)準(zhǔn)，執(zhí)行全社會(huì)總產(chǎn)品的確認(rèn)職能和分配職能，比如，收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)解決的是總產(chǎn)品的總量邊界，固定資產(chǎn)折舊標(biāo)準(zhǔn)和存貨計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)解決的是總產(chǎn)品中的C的數(shù)量邊界，有關(guān)人工工資的確認(rèn)和計(jì)量解決的是總產(chǎn)品中V的數(shù)量邊界。所以，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則搞不好，社會(huì)產(chǎn)品的計(jì)算以及分配都會(huì)失之紊亂。這已為我們的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐所證實(shí)。  
　　
　　最近幾年，一些學(xué)者借鑒西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的新理論對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本理論問(wèn)題進(jìn)行研究，作出了有益的嘗試。對(duì)我們更深入地認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的本質(zhì)，開(kāi)闊了思路。  
　　
　　運(yùn)用科斯定理來(lái)研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就可以視為一種產(chǎn)權(quán)制度，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立、實(shí)施和修訂就是一種產(chǎn)權(quán)的建立、實(shí)施和修訂?？扑苟ɡ淼暮诵氖钱a(chǎn)權(quán)問(wèn)題，研究交易費(fèi)用大于零情況下的產(chǎn)權(quán)制度。科斯定理是一個(gè)定理群，由三個(gè)相互聯(lián)系的定理組成。第一，如果交易費(fèi)用大于零，不論權(quán)利怎樣安排，都能實(shí)現(xiàn)當(dāng)事人的財(cái)富最大化。適當(dāng)?shù)臋C(jī)制能夠主動(dòng)達(dá)到帕累托最優(yōu)。第二，由于現(xiàn)實(shí)生活中存在交易費(fèi)用，不同制度安排會(huì)產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)結(jié)果。需要尋求一種能夠降低交易費(fèi)用、實(shí)現(xiàn)當(dāng)事人利益最大化的產(chǎn)權(quán)安排。科斯以前的經(jīng)濟(jì)學(xué)家都假定交易費(fèi)用為零，研究在既有的制度條件下，如何實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化?？扑狗瘩g了這個(gè)假定，他認(rèn)為市場(chǎng)機(jī)制的運(yùn)行是要花費(fèi)成本的，即交易費(fèi)用為正。第三，制度本身的設(shè)計(jì)、制定、實(shí)施、完善、修改也是有成本的?；谶@種認(rèn)識(shí)，我們?cè)谶M(jìn)行制度修訂、完善、實(shí)施等工作時(shí)，也應(yīng)遵循降低制度建設(shè)成本的原則?？扑苟ɡ頌槔斫鈺?huì)計(jì)準(zhǔn)則的本質(zhì)提供了新的視角。我們可以把會(huì)計(jì)信息視為一種資源，信息的獲取和提供作為一種交易過(guò)程是有成本的，為此，就要在信息提供者和接受者之間建立一個(gè)能夠?qū)崿F(xiàn)交易費(fèi)用最低、利益最大的產(chǎn)權(quán)制度，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是這樣一種規(guī)范會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)制度。還由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這種產(chǎn)權(quán)制度的建立、實(shí)施、修訂是要花費(fèi)成本的，因此，就要權(quán)衡沒(méi)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況下將會(huì)付出的代價(jià)與建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的成本，弄清建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否必要，要研究在眾多會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定體制中如何選擇建立、實(shí)施、修訂成本最低的體制。  
　　
　　運(yùn)用制度變遷理論來(lái)看會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就可以看作是制度的變遷。諾斯認(rèn)為，制度是一系列社會(huì)規(guī)則，是用于約束人的行為的，調(diào)整人與人之間的利益關(guān)系的。從總體上講，制度相對(duì)穩(wěn)定，但不是一成不變。它可能會(huì)出現(xiàn)修訂和調(diào)整，或干脆被一種新的制度所取代，這就是制度的變遷。制度變遷的經(jīng)濟(jì)含義是，有的變遷推動(dòng)了經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)，有的則阻礙經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)。制度變遷理論在很大程度上解釋了影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展諸因素中被人們長(zhǎng)期忽略的制度因素。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種制度，而且可以說(shuō)是一種典型的產(chǎn)權(quán)制度。運(yùn)用制度變遷理論，我們就可以解釋為什么會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)制度的改革、為什么要制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并且，更有意義的是，我們制定或修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)注意不能為制定某個(gè)準(zhǔn)則而制定某個(gè)準(zhǔn)則，為修訂某個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而修訂某個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一定要認(rèn)真地看一看是否需要制定或修訂，制定或修訂以規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，其意義是積極的還是消極的。  
　　
　　運(yùn)用信息經(jīng)濟(jì)學(xué)來(lái)研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的本質(zhì)，也有一定的意義。信息經(jīng)濟(jì)學(xué)把整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系在很大程度上歸結(jié)為委托代理關(guān)系，主要研究委托代理關(guān)系能否保證委托代理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)以及委托代理關(guān)系中潛成的問(wèn)題和解決辦法。協(xié)調(diào)委托代理關(guān)系的途徑是契約，契約問(wèn)題的實(shí)質(zhì)是信息，契約關(guān)系中普遍存在的是信息不對(duì)稱，繼而衍生出"敗德行為"問(wèn)題。也就是說(shuō)，在執(zhí)行契約過(guò)程中，代理人獲得某種私有信息，而委托人無(wú)法獲得這些信息，導(dǎo)致代理人的行為對(duì)委托人利益的損害。同科斯定理一樣，信息經(jīng)濟(jì)學(xué)揭示的信息不對(duì)稱問(wèn)題為研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)提供了新的視角。因?yàn)榻鉀Q信息不對(duì)稱問(wèn)題的主要方法就是設(shè)計(jì)有效的信息系統(tǒng)，使私有信息公有化，改善委托人與代理人之間的信息分布狀況。而制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)就是要規(guī)范會(huì)計(jì)信息，通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告的充分披露和提供更具透明度的信息，使其成為委托人和代理人所共知的東西，從而解決信息不對(duì)稱問(wèn)題。  

　　三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式  
　　
　　從世界范圍看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式有兩種：政府制定模式和民間制定模式。歐洲大陸國(guó)家以及日本等國(guó)主要采取前一種模式，而英國(guó)、美國(guó)及其他曾為英屬殖民地的國(guó)家則更多地采用后一種模式。  
　　
　　制定模式的形成，取決于多種因素，但主要受制于資源配置方式和政治文化傳統(tǒng)。從資源配置方式看，有兩種不同的情況。一類(lèi)是資金分配主要通過(guò)證券市場(chǎng)，表現(xiàn)為直接融資；另一類(lèi)是資金分配主要通過(guò)銀行等金融機(jī)構(gòu)，表現(xiàn)為間接融資。在直接投資情況下，投資者出于投資安全和監(jiān)督的需要，對(duì)企業(yè)有很強(qiáng)的信息需求，直接獲取信息代價(jià)較大，因此，民間制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的積極性比較高。

　　在間接投資情況下，以金融機(jī)構(gòu)作為中介，銀行對(duì)企業(yè)的監(jiān)管可以通過(guò)日常交易、直接獲取的方式得到信息。在間接融資為主的體制下，很難生長(zhǎng)出類(lèi)似美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)這樣的民間機(jī)構(gòu)。從政治文化傳統(tǒng)來(lái)看，法律因素對(duì)各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定體系的影響較大。西方國(guó)家的法律可分為兩大體系。前者在法律中制定有詳細(xì)的規(guī)則，稱為成文法，后者則以少量的成文法為基礎(chǔ)，并以大量的判例法為補(bǔ)充。在大陸法系國(guó)家中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則受法律和政府的影響既廣也深。而在普通法系國(guó)家，主要依據(jù)傳統(tǒng)和慣例對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行規(guī)范，即使某些法律涉及對(duì)會(huì)計(jì)的要求，通常也只是一些原則性的規(guī)定，因此，在這些國(guó)家，一般是由民間機(jī)構(gòu)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。  
　　
　　當(dāng)然也應(yīng)該看到，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為法規(guī)來(lái)制定，也有不方便之處。因?yàn)闀?huì)計(jì)是一種特殊的語(yǔ)言，與通常的法律語(yǔ)言有一定的差異。會(huì)計(jì)實(shí)踐中需要運(yùn)用大量的職業(yè)判斷，用法律語(yǔ)言往往存在一定的表述困難。當(dāng)然這只是問(wèn)題的一個(gè)方面，如果我們以開(kāi)放的心態(tài)看待會(huì)計(jì)語(yǔ)言和法律語(yǔ)言，這些差異是應(yīng)當(dāng)，也是可以協(xié)調(diào)的。  
　　
　　從國(guó)際范圍看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式發(fā)生了一些變化，形成兩個(gè)方向相反的趨勢(shì)。由民間制定機(jī)構(gòu)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家，表現(xiàn)出政府介入的傾向。而由政府制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家，民間力量越來(lái)越多地參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程。象德國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則素由司法部制定，他們于1998年初新成立了德國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，被授權(quán)制定合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則。法國(guó)也在政府指導(dǎo)下成立了成員范圍相當(dāng)廣泛的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。當(dāng)然，政府在這些國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的指導(dǎo)地位并沒(méi)有改變的跡象。  

　　四、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核算制度的關(guān)系  
　　
　　如果把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理解為會(huì)計(jì)核算的規(guī)范，那么會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)核算制度(簡(jiǎn)稱為會(huì)計(jì)制度)沒(méi)有什么本質(zhì)的區(qū)別。兩者都是關(guān)于會(huì)計(jì)核算的。80年代初搞會(huì)計(jì)改革時(shí)，若不提出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念，只是說(shuō)把會(huì)計(jì)制度改造成符合國(guó)際會(huì)計(jì)慣例和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的新型會(huì)計(jì)制度也不是不可以的。從這個(gè)意義上講，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度從語(yǔ)義學(xué)上講并無(wú)差別。  
　　
　　但現(xiàn)在的情況是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上已經(jīng)成了借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)和新型會(huì)計(jì)規(guī)范代名詞，但會(huì)計(jì)核算制度也大量地存在著，二者并存，如何理解并最終協(xié)調(diào)好這兩者的關(guān)系，顯得很有必要。  
　　
　　從實(shí)際內(nèi)容看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本上是指已經(jīng)發(fā)布或即將發(fā)布的基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則；而會(huì)計(jì)核算制度所涵蓋的內(nèi)容要廣泛得多，復(fù)雜得多，主要有股份有限公司會(huì)計(jì)制度、外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度、"兩則兩制"中的13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度以及后來(lái)陸續(xù)發(fā)布的其他一些行業(yè)會(huì)計(jì)制度。  
　　
　　會(huì)計(jì)活動(dòng)包括確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四個(gè)環(huán)節(jié)，因此，會(huì)計(jì)規(guī)范也就有確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告這四個(gè)可能的要素。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重點(diǎn)解決確認(rèn)、計(jì)量、披露問(wèn)題，必要時(shí)也有一些記錄方面的規(guī)定，這主要體現(xiàn)在每個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后面的指南中。而會(huì)計(jì)制度主要解決記錄問(wèn)題和會(huì)計(jì)報(bào)表編制程序問(wèn)題，其中的記錄是指賬戶的設(shè)置和運(yùn)用。  
　　
　　80年代末期提出建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系設(shè)想時(shí)，設(shè)想用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)代替會(huì)計(jì)核算制度。這幾年的發(fā)展看，會(huì)計(jì)核算制度很好地起到了落實(shí)會(huì)計(jì)政策、指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、規(guī)范賬務(wù)處理程序的作用。許多相對(duì)復(fù)雜的會(huì)計(jì)政策，運(yùn)用賬戶來(lái)加以說(shuō)明，就相當(dāng)簡(jiǎn)便。所以，我們不應(yīng)當(dāng)計(jì)較什么時(shí)候取消會(huì)計(jì)核算制度，而要看這種制度是否有用。應(yīng)當(dāng)說(shuō)會(huì)計(jì)核算制度是有用的，它與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系，是不同層次的東西相互配合和補(bǔ)充。通俗地講，會(huì)計(jì)核算制度是會(huì)計(jì)人員的朋友，有什么必要老是想取消它呢?  
　　
　　當(dāng)然，會(huì)計(jì)核算制度也有一個(gè)進(jìn)一步完善的問(wèn)題，起碼一個(gè)行業(yè)搞一個(gè)會(huì)計(jì)制度的作法需要改進(jìn)，完全可以考慮搞各行業(yè)通用的會(huì)計(jì)制度，而不必象現(xiàn)在這樣一個(gè)行業(yè)搞一個(gè)，既浪費(fèi)了資源，又為行業(yè)間人為的不可比留下了空間。  
　　
　　現(xiàn)在與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的一些概念在使用上存在一定的混亂，如會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)核算制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等。建議將會(huì)計(jì)制度理解為廣義的會(huì)計(jì)制度，既包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等會(huì)計(jì)核算方面的制度，也包括會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作、會(huì)計(jì)市場(chǎng)等方面的制度。英文可以翻譯成Accounting Regulations；將以會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表編制程序?yàn)閮?nèi)容的會(huì)計(jì)核算制度譯為Accounting Systems，因?yàn)閟ystem既表示一種制度，也表示一個(gè)系統(tǒng)、一個(gè)體系，在很大程度上體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算制度所具有的指導(dǎo)性、示范性等特征。  

　　五、財(cái)務(wù)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則  
　　
　　從名詞本身而言，財(cái)務(wù)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是涇渭分明的，財(cái)務(wù)制度是講資源的分配，是管怎樣分錢(qián)、怎樣管錢(qián)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則是講怎樣算賬，講錢(qián)分完以后怎樣反映所形成的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益，講怎樣核算錢(qián)的使用情況，怎樣算收入、算費(fèi)用、算利潤(rùn)，講怎樣算資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益的變化。財(cái)務(wù)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系之所以成為一個(gè)問(wèn)號(hào)，問(wèn)題出在，我們的財(cái)務(wù)制度長(zhǎng)期以來(lái)管了怎樣算賬，比如，壞賬準(zhǔn)備提多少，資產(chǎn)折舊多少，哪些支出計(jì)入費(fèi)用，損失什么時(shí)候可以核銷(xiāo)，等等，反而對(duì)最該管的錢(qián)怎么分、錢(qián)管怎么管、如何形成合理的資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)怎么防范這些份內(nèi)事忽略掉了。這就相當(dāng)于管錢(qián)的人同時(shí)管賬，是犯了理財(cái)上的大忌。用財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)的話說(shuō)，一方面的越位，一方面又缺位。這是完善財(cái)政管理體制時(shí)需要解決的問(wèn)題。  

　　六、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的關(guān)系  
　　
　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的關(guān)系問(wèn)題，有不同觀點(diǎn)。說(shuō)到底是會(huì)計(jì)政策要不要跟稅收政策保持一致，比如稅收上認(rèn)為收入實(shí)現(xiàn)了，會(huì)計(jì)上是不是也相應(yīng)地認(rèn)為收入實(shí)現(xiàn)了。一種認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)與稅法分離，另一種認(rèn)為不應(yīng)當(dāng)過(guò)多地強(qiáng)調(diào)二者的分離。討論歸討論，現(xiàn)實(shí)中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法已經(jīng)分離了。這是因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法確實(shí)是遵循不同的目標(biāo)。前者強(qiáng)調(diào)客觀公允地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，后者則在于保證稅收收入和體現(xiàn)國(guó)家的政策導(dǎo)向。比如，為了鼓勵(lì)進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)，可以按銷(xiāo)售收入的一定百分比提取研究開(kāi)發(fā)費(fèi)，稅收上不認(rèn)賬，免征所得稅。對(duì)這類(lèi)政策，會(huì)計(jì)是跟不起的。而稅收上這樣做并不違背稅收的理論和宗旨。所以，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在會(huì)計(jì)政策上的分離已經(jīng)不可避免了。當(dāng)然，這里是從大的政策取向上講的，具體到一些企業(yè)，不必對(duì)外提供會(huì)計(jì)報(bào)表，或只對(duì)政府部門(mén)提供會(huì)計(jì)報(bào)表，稅法與會(huì)計(jì)制度靠得近一些也不是不可以。至于在中國(guó)如何處理不同規(guī)模、不同經(jīng)營(yíng)方式的企業(yè)，如何體現(xiàn)會(huì)計(jì)政策上的差異，尚有待進(jìn)一步研究。  

　　七、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的體系  
　　
　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系這個(gè)概念，是一個(gè)具有中國(guó)特色的概念，西文國(guó)家的會(huì)計(jì)文獻(xiàn)沒(méi)有看到這個(gè)提法。他們大體上是針對(duì)某種會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)制定一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，逐年積累起來(lái)的很多，看不出什么體系，各個(gè)準(zhǔn)則之間看不出什么類(lèi)別。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)每年按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及的問(wèn)題編一本Current Text，上下兩冊(cè)，上冊(cè)稱為General Standards，即一般準(zhǔn)則，下冊(cè)稱為Industry Standards，即行業(yè)準(zhǔn)則。這也只是編措的需要，并不是理論上的概括。我們的情況就不同了。80年代末搞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，大家討論較多的，除了為什么搞中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這個(gè)問(wèn)題外，就是中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的體系這個(gè)問(wèn)題了。相互之間的方案大體相同。財(cái)政部最后采用了上下兩個(gè)層次的提法，即，一是基本準(zhǔn)則，二是具體準(zhǔn)則。基本準(zhǔn)則提出會(huì)計(jì)核算的基本原則和一般要求。這個(gè)基本準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)軌中起了很大作用，也為后來(lái)制定具體準(zhǔn)時(shí)起到了一定的推動(dòng)和引導(dǎo)作用。  
　　
　　具體準(zhǔn)則是對(duì)會(huì)計(jì)核算的具體要求，主要按會(huì)計(jì)事項(xiàng)分別制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并且可以按這些事項(xiàng)的性質(zhì)進(jìn)行分類(lèi)。  
　　
　　第一類(lèi)是各行業(yè)共同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的具體準(zhǔn)則，如應(yīng)收賬款、應(yīng)付項(xiàng)目、存貨、投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、收入等等。  
　　
　　第二類(lèi)是有關(guān)特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的具體準(zhǔn)則，其中又分為各行業(yè)共有的特殊業(yè)務(wù)和特殊行業(yè)的特殊業(yè)務(wù)，前者如外幣業(yè)務(wù)、租賃業(yè)務(wù)、清算業(yè)務(wù)、資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)、債務(wù)重組業(yè)務(wù)、非貨幣性交易業(yè)務(wù)等等，后者如銀行的存貸款業(yè)務(wù)、證券公司的證券投資業(yè)務(wù)、農(nóng)業(yè)的農(nóng)產(chǎn)品計(jì)價(jià)和收入確認(rèn)等等，對(duì)于這些特殊行業(yè)來(lái)說(shuō)，這些特殊業(yè)務(wù)又是他們的主要業(yè)務(wù)，所以，后來(lái)又改稱為特殊行業(yè)的基本業(yè)務(wù)。  
第三類(lèi)是披露制度，比如財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、現(xiàn)金流量表、中期報(bào)告、分部報(bào)告、關(guān)聯(lián)方等等。  

　　八、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)  

　　除基本準(zhǔn)則按章設(shè)置外，每個(gè)具體準(zhǔn)則正文大體上都包括引言、定義、會(huì)計(jì)政策、附則這四個(gè)部分。以下分別說(shuō)明。  
　　
　　引言，主要是講這個(gè)準(zhǔn)則主要解決哪些問(wèn)題，不解決哪些問(wèn)題。比如，投資準(zhǔn)則的引言講了這樣幾層意思，一是說(shuō)"本準(zhǔn)則規(guī)范投資的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露。投資會(huì)計(jì)核算主要解決的問(wèn)題是投資的計(jì)價(jià)，以及投資損益的確認(rèn)。投資的計(jì)價(jià)包括投資成本的確定和投資賬面價(jià)值的調(diào)整"，再是說(shuō)"本準(zhǔn)則不涉及(1)外幣投資的折算；(2)證券經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)；(3)合并會(huì)計(jì)報(bào)表；(4)企業(yè)合并"。之所以將這些問(wèn)題排除在外，是因?yàn)檫@些問(wèn)題雖然與投資這個(gè)概念有關(guān)，但由于會(huì)計(jì)處理方面特殊等原因，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或其他規(guī)范中解決。  
　　
　　定義部分，也不是面面俱到，而是選擇那些比較重要、在這個(gè)準(zhǔn)則中屬于重要地位的概念加以定義。  
　　
　　會(huì)計(jì)政策部分，有幾種結(jié)構(gòu)選擇，一是按確認(rèn)、計(jì)量、披露這三個(gè)環(huán)節(jié)安排，二是按經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)在結(jié)構(gòu)安排，以投資為例，可按短期投資、長(zhǎng)期投資安排；也可以按股權(quán)投資、債權(quán)投資安排，然后分別說(shuō)明股權(quán)投資、債權(quán)投資的確認(rèn)、計(jì)量、披露。但在實(shí)踐中，往往沒(méi)有這么絕對(duì)，而是一種混合的結(jié)構(gòu)。仍以投資為例，正文包括這樣五個(gè)部分：(1)投資的分類(lèi)；(2)投資成本的確定；(3)投資賬面價(jià)值的調(diào)整；(4)投資的劃分；(5)投資的處置；(6)披露。  
　　
　　其中，投資的分類(lèi)很大程度上與確認(rèn)有關(guān)；而投資成本的確定、投資賬面價(jià)值的調(diào)整，基本上都講的是計(jì)量問(wèn)題；投資的劃分和投資的處置，既涉及計(jì)量也涉及確認(rèn)；披露作為一個(gè)會(huì)計(jì)環(huán)節(jié)，則是單獨(dú)作為一部分。  
　　
　　收入準(zhǔn)則線索略為簡(jiǎn)單一些，更能說(shuō)明問(wèn)題。會(huì)計(jì)政策部分包括銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)、他人使用本企業(yè)資產(chǎn)和披露這四個(gè)部分。這也是一個(gè)混合結(jié)構(gòu)，前面的銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)、他人使用本企業(yè)資產(chǎn)講了確認(rèn)和計(jì)量，最后一個(gè)部分講披露。  
　　
　　附則部分主要講生效日和解釋權(quán)。一般情況下，某個(gè)準(zhǔn)則會(huì)在發(fā)布以后的某個(gè)日期生效，如投資，是1998年6月24日發(fā)布的，從1999年1月1日生效。但也有例外，如關(guān)聯(lián)方關(guān)系是1997年5月22日發(fā)布的，從1997年1月1日起生效；現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則是1998年3月20日發(fā)布的，從1999年1月1日起執(zhí)行。之所以出現(xiàn)這種情況，主要是因?yàn)閷?shí)務(wù)中對(duì)這個(gè)準(zhǔn)則的需求比較急，往往采取追溯實(shí)施的辦法。這種情況一般比較少。1998年發(fā)布的7個(gè)具體準(zhǔn)則，只有現(xiàn)金流量表和債務(wù)重組從當(dāng)年1月1日起施行，其余5個(gè)具體準(zhǔn)則都是在次年1月1日起執(zhí)行。  
　　
　　除具體準(zhǔn)則的正文外，每個(gè)準(zhǔn)則還同時(shí)附有指南。這是由于受到體例的局限，每個(gè)具體準(zhǔn)則的條文往往不能講得十分具體，為便于理解和操作，每個(gè)準(zhǔn)則都提供了指南，是準(zhǔn)則條文的具體化。這些指南是與準(zhǔn)則一起發(fā)布的，具有法律效力。比如，以投資準(zhǔn)則為例，正文中依據(jù)對(duì)被投資單位產(chǎn)生的影響，分為控制、共同控制、重大影響和無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響這四類(lèi)，至于如何對(duì)這四種類(lèi)型加以控制，指南中提供了詳細(xì)的描述。  
　　
　　在每個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布以后，財(cái)政部都出版一個(gè)單行本，另外每年出版一個(gè)合訂本和一個(gè)包括中、英、日三種文字對(duì)照本。  
　　
　　單行本除了這個(gè)準(zhǔn)則的正文和指南外，還提供了由這個(gè)準(zhǔn)則起草人撰寫(xiě)的準(zhǔn)則講解、按重要議題編寫(xiě)的國(guó)際比較、以及準(zhǔn)則的英文。以投資為例，書(shū)名為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－－投資》。其中的講解，嚴(yán)格講是對(duì)準(zhǔn)則條文和指南的說(shuō)明，說(shuō)明這個(gè)準(zhǔn)則的來(lái)龍去脈，比如我國(guó)傳統(tǒng)的作法是什么，國(guó)外是怎么做的，為什么選擇了某個(gè)政策，而沒(méi)有選擇另外某個(gè)政策，某個(gè)會(huì)計(jì)政策有哪些理論上的依據(jù)和背景，等等。  
　　
　　為便于參引和檢索，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則似應(yīng)連續(xù)編號(hào)，這也是國(guó)際通行作法。財(cái)政部的意思是，待所發(fā)表準(zhǔn)則的數(shù)量有一定規(guī)模以后，將按其所涉及問(wèn)題的性質(zhì)加以編號(hào)。  
　　
　　每年的合訂本收錄了到上一年12月31日為止已經(jīng)發(fā)表(不一定生效)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括正文、指南和講解。以1999年為例，書(shū)名為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則·1999》。  

　　每年的中、英、日三種文字對(duì)照本也是收錄到上一年12月31日為止已經(jīng)發(fā)表(不一定生效)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的正文及其英文和日文。以1999年為例，書(shū)名為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則·1999(中、英、日)》。