[摘要]現(xiàn)行印花稅法規(guī)與已經(jīng)執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》之間的矛盾日益突出。尤其是以資金賬簿余額作為計(jì)稅依據(jù)的印花稅，因代表資金金額之一的“資本公積”科目核算內(nèi)容變動(dòng)，不僅表現(xiàn)為增加，也經(jīng)常發(fā)生減少的情況。這種情況使得按照資金賬戶余額計(jì)稅產(chǎn)生了超額納稅，即應(yīng)該退稅的尷尬。實(shí)際上。這是由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了包括公允價(jià)值計(jì)量在內(nèi)的一系列影響“資本公積”變化的新內(nèi)容所導(dǎo)致的問(wèn)題。建議依據(jù)“實(shí)收資本”和“資本公積”的明細(xì)科目——“資本溢價(jià)”的余額計(jì)算印花稅，以便在不改變現(xiàn)行印花稅法規(guī)的基礎(chǔ)上完善印花稅的計(jì)稅依據(jù)。

　　[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；印花稅；計(jì)稅依據(jù)

　　當(dāng)前我國(guó)印花稅的征稅范圍為《印花稅暫行條例》中列舉的各類經(jīng)濟(jì)合同或者具有合同性質(zhì)的憑證、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)、營(yíng)業(yè)賬簿、權(quán)利、許可證照和經(jīng)財(cái)政部確定征稅的其他憑證。由于目前稅法中資金賬簿印花稅的計(jì)稅依據(jù)為“實(shí)收資本”和“資本公積”科目的金額總和，而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施過(guò)程中，企業(yè)的“資本公積”科目所反映的內(nèi)容與以前相比有了較大變化，從而對(duì)資金賬簿印花稅的計(jì)稅依據(jù)帶來(lái)了較大的爭(zhēng)議。

　　一、研究資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)的關(guān)鍵

　　1988年我國(guó)發(fā)布的《印花稅暫行條例》(國(guó)務(wù)院令第11號(hào))規(guī)定營(yíng)業(yè)賬簿為印花稅的應(yīng)稅憑證，并在稅目稅率表中規(guī)定：記載資金的賬簿，按固定資產(chǎn)原值與自有流動(dòng)資金總額的萬(wàn)分之五貼花。與其配套的《印花稅條例實(shí)施細(xì)則》第八條規(guī)定：記載資金的賬簿按固定資產(chǎn)原值和自有流動(dòng)資金總額貼花后，以后年度資金總額比已貼花資金總額增加的，增加部分應(yīng)按規(guī)定貼花。

　　1992年11月財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》。按照“兩則”及有關(guān)規(guī)定，各類生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位執(zhí)行新會(huì)計(jì)制度，不再設(shè)置“自有流動(dòng)資金”科目。為了適應(yīng)“兩則”的變化，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于資金賬簿印花稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[1994]25號(hào))，規(guī)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位執(zhí)行“兩則”后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計(jì)稅依據(jù)改為“實(shí)收資本”與“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額；企業(yè)執(zhí)行“兩則”啟用新賬簿后，其“實(shí)收資本”和“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額大于原已貼花資金的，就增加的部分補(bǔ)貼印花。

　　一般而言，除了從資本公積轉(zhuǎn)增資本和增加投資外，企業(yè)的實(shí)收資本通常不會(huì)發(fā)生變化。并且，由于增加投資導(dǎo)致的實(shí)收資本增加本就屬于印花稅的計(jì)稅范圍，而資本公積轉(zhuǎn)增資本在賬面反映的是“資本公積”科目和“實(shí)收資本”科目之間的等額此增彼減，不會(huì)引起資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)的變化，因而該種情形不在本文討論范圍之內(nèi)。于是，資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)的研究關(guān)鍵就落在了“資本公積”自身的變化上。

　　二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資本公積核算內(nèi)容分析

　　(一)資本公積核算內(nèi)容的變化

　　與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下“資本公積”核算的內(nèi)容變化很大，取消了五個(gè)明細(xì)科目，只保留了“資本(股本)溢價(jià)”和“其他資本公積”兩個(gè)明細(xì)科目。進(jìn)一步看，原在“資本公積”科目中核算的非經(jīng)常性損益，如捐贈(zèng)收入、債務(wù)重組收益、政府專項(xiàng)撥款、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)、無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)等，均不再在“資本公積”科目核算，而改在“營(yíng)業(yè)外收入”中處理；原在“資本公積”中核算的外幣資本折算差額，也因新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定外幣資本按即期匯率折算，不會(huì)產(chǎn)生外幣資本折算差額，因而不復(fù)存在。

　　(二)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資本公積核算的內(nèi)容

　　1 “資本(股本)溢價(jià)”明細(xì)科目的核算內(nèi)容。

　　(1)準(zhǔn)資本或附屬資本形成的資本公積。無(wú)論是歸全體股東所有的資本公積，還是國(guó)有企業(yè)改制過(guò)程中形成的國(guó)家獨(dú)享資本公積，從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，都是一種準(zhǔn)資本或者附屬資本，這種情況下形成的資本公積要求在“資本(股本)溢價(jià)”明細(xì)科目反映。其形成主要有以下幾種情況：一是舊準(zhǔn)則中就已經(jīng)界定的資本(股本)溢價(jià)，包括企業(yè)收到投資者出資超過(guò)其在注冊(cè)資本或股本中所占的份額部分；二是可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換成股票和將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等產(chǎn)生的股本溢價(jià)等；三是新準(zhǔn)則中新界定的資本(股本)溢價(jià)，如期權(quán)激勵(lì)形成的準(zhǔn)資本和股本溢價(jià)，但是在授權(quán)日并不形成“資本(股本)溢價(jià)”，只有在行權(quán)日才能按照權(quán)益工具的公允價(jià)值數(shù)量計(jì)算確定的金額，沖銷“資本公積——其他資本公積”，確認(rèn)為股本和股本溢價(jià)。

　　(2)其他在“資本(股本)溢價(jià)”明細(xì)科目反映的資本公積。這里所指的其他在“資本(股本)溢價(jià)”明細(xì)科目反映的資本公積包括如下幾種情況：一是同一控制下的企業(yè)合并中形成的資本公積。在同一控制下的企業(yè)合并中，按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額與支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值的差額計(jì)入“資本(股本)溢價(jià)”，但是，與前述準(zhǔn)資本或附屬資本形成的資本公積不同的是，該項(xiàng)溢價(jià)有可能是減少資本公積，也有可能是增加資本公積。二是股份公司以回購(gòu)股票方式減資所形成的資本公積。即按股票面值和注銷股數(shù)計(jì)算的股票面值總額與所注銷的庫(kù)存股的賬面余額之間的差額，增加或減少股本溢價(jià)。

　　2 “其他資本公積”明細(xì)科目的核算內(nèi)容。

　　按照謹(jǐn)慎性原則作為持有損益計(jì)入資本公積部分。在會(huì)計(jì)上，按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的部分利得和損失，由于經(jīng)濟(jì)利益流入或流出尚未發(fā)生，若直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，會(huì)導(dǎo)致凈利潤(rùn)、每股收益等財(cái)務(wù)指標(biāo)失真，影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。國(guó)際慣例上一般按照謹(jǐn)慎性原則將該項(xiàng)利得和損失計(jì)人所有者權(quán)益，在處置的時(shí)候再轉(zhuǎn)化為當(dāng)期的損益。這種情況下形成的資本公積一般在“其他資本公積”明細(xì)科目反映。其形成主要有以下幾種原因：一是權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因被投資方凈損益以外所有者權(quán)益變動(dòng)而產(chǎn)生的資本公積，在性質(zhì)上屬于投資企業(yè)的利得或損失，但只有在實(shí)際處置該項(xiàng)投資的時(shí)候才成為實(shí)際收益。二是自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)形成的公允價(jià)值變動(dòng)收益。按照謹(jǐn)慎性原則，公允價(jià)值變動(dòng)的收益計(jì)入“資本公積——其他資本公積”，只有在實(shí)際處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí)，原計(jì)入資本公積的部分才轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益。三是可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。四是有效套期形成的資本公積。即在資產(chǎn)負(fù)債表日，滿足運(yùn)用套期會(huì)計(jì)處理?xiàng)l件的現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期產(chǎn)生的利得或損失，屬于有效套期的，借記或貸記該科目。五是由于新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后的稅率變動(dòng)而需要對(duì)原有的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債重新計(jì)量所形成的資本公積。在該種情況下，需要對(duì)原確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生于直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或者事項(xiàng)調(diào)整資本公積，這種調(diào)整可能是增加資本公積，也可能是減少資本公積。

　　三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)在執(zhí)行中存在的問(wèn)題

　　按照現(xiàn)行印花稅政策的規(guī)定，資金賬簿印花稅的計(jì)稅依據(jù)為“實(shí)收資本”和“資本公積”科目金額的總和，也就是說(shuō)，當(dāng)“實(shí)收資本”和“資本公積”科目金額的總和比前期增加就要交納印花稅。但在舊準(zhǔn)則下，“實(shí)收資本”和“資本公積”科目的金額一般只保持增長(zhǎng)，而不會(huì)出現(xiàn)減少的情況。當(dāng)然，在企業(yè)分立等特殊情況下，還是可能出現(xiàn)資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)的減少，而國(guó)家又對(duì)此做了特殊規(guī)定，即對(duì)原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。因此，現(xiàn)行印花稅法規(guī)與舊準(zhǔn)則之間沒(méi)有矛盾。但是，執(zhí)行新準(zhǔn)則以后，“資本公積”科目出現(xiàn)了許多舊準(zhǔn)則中沒(méi)有的新情況，如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)、新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換的追溯調(diào)整、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的確認(rèn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換、長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置、被投資公司資本公積的變動(dòng)等多種情況均可能造成“資本公積”科目金額的增加與減少。一旦企業(yè)由于上述情況出現(xiàn)資本公積科目金額減少，企業(yè)在印花稅的處理上將出現(xiàn)如下問(wèn)題：

　　(一)在資本公積科目金額比前期減少時(shí)會(huì)造成企業(yè)多交印花稅

　　當(dāng)本期企業(yè)資本公積科目金額比前期減少時(shí)，按照稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)繳納的印花稅應(yīng)采用本期的“實(shí)收資本”和“資本公積”科目金額的總和交納，而企業(yè)在前期已按前期的“實(shí)收資本”和“資本公積”科目金額的總和交納了印花稅，這樣就會(huì)在本期這一短時(shí)間內(nèi)出現(xiàn)已交印花稅大于實(shí)際繳納的印花稅的情況。但是稅法并沒(méi)有規(guī)定本期“資本公積”的減少可以退還前期多交的印花稅，從而導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)多交印花稅的現(xiàn)象。

　　(二)由于資本公積的變動(dòng)，企業(yè)多交的印花稅可能永遠(yuǎn)無(wú)法退還

　　當(dāng)企業(yè)本期“資本公積”科目的金額比前期減少時(shí)，如果以后各期“資本公積”科目在金額上能得到恢復(fù)，那么從長(zhǎng)期來(lái)看，企業(yè)不會(huì)出現(xiàn)多交印花稅的情況。但如果企業(yè)“資本公積”科目金額一直未能得到恢復(fù)，或者雖然有恢復(fù)但沒(méi)有恢復(fù)到以前的水平，則在稅法尚未規(guī)定對(duì)減少的資本公積部分可以退還已交印花稅的前提下，企業(yè)因資本公積減少之前多交的印花稅將部分或全部永遠(yuǎn)無(wú)法退還。

　　(三)即使國(guó)家對(duì)此出臺(tái)退稅政策也會(huì)給實(shí)際操作帶來(lái)很大不便

　　在“資本公積”科目的金額比前期減少時(shí)，即便今后國(guó)家出臺(tái)稅收政策對(duì)本期減少的資本公積已交印花稅予以退稅，那么在再遠(yuǎn)的今后又出現(xiàn)資本公積的頻繁增減變化時(shí)，企業(yè)也將出現(xiàn)頻繁的退稅情況，從而給稅企雙方帶來(lái)很大的不便。況且，當(dāng)前企業(yè)不是采用稅收繳款書(shū)，而是采用印花稅票貼花納稅的情況下，由于貼花時(shí)印花稅票已經(jīng)畫(huà)押注銷，根本就無(wú)法退回印花稅。

　　四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)的構(gòu)想

　　(一)原“記載資金的賬簿”的計(jì)稅依據(jù)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)行后有適時(shí)修訂的必要

　　1994年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于資金賬簿印花稅問(wèn)題的通知》明確規(guī)定：生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位執(zhí)行“兩則”后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計(jì)稅依據(jù)改為“實(shí)收資本”與“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額。雖然1993年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是一個(gè)基本準(zhǔn)則，對(duì)“資本公積”科目核算內(nèi)容并沒(méi)有明確界定，但《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》在第二章“資金籌集”中規(guī)定企業(yè)在籌集資本金活動(dòng)中，投資者繳付的出資額超出資本金的差額(包括股票溢價(jià))、法定財(cái)產(chǎn)重估增值以及接受捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)等，計(jì)人資本公積金。此后，由于新會(huì)計(jì)制度和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布以及國(guó)有企業(yè)和集體企業(yè)的清產(chǎn)核資，使“資本公積”科目的內(nèi)容發(fā)生了一些變化，股權(quán)投資準(zhǔn)備、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、住房周轉(zhuǎn)金的轉(zhuǎn)入、清產(chǎn)核資的潛盈、固定資產(chǎn)無(wú)償調(diào)撥、債務(wù)重組收益等都在該科目核算?？傮w而言，在當(dāng)時(shí)的情況下，“資本公積”金額都呈增加態(tài)勢(shì)(資本公積增資轉(zhuǎn)增實(shí)收資本對(duì)資金賬簿印花稅不產(chǎn)生影響，不在此考慮)，只有無(wú)償調(diào)出規(guī)定資產(chǎn)等少數(shù)情況才會(huì)導(dǎo)致“資本公積”科目金額的減少。這和實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后資本公積增增減減、減減增增、頻繁變化的態(tài)勢(shì)是完全不一樣的。因此，適用舊“兩則”變化的資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)在實(shí)行新準(zhǔn)則后，應(yīng)該根據(jù)新的變化內(nèi)容進(jìn)行適時(shí)地調(diào)整。這樣，資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)適用的前提就不再是舊兩則，而是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從而更具有執(zhí)行的理論基礎(chǔ)，也做到了稅法的與時(shí)俱進(jìn)，適時(shí)更新。

　　(二)資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)的設(shè)計(jì)原則

　　1 計(jì)稅依據(jù)穩(wěn)定或增長(zhǎng)的原則。

　　從目前資金賬簿印花稅的征納實(shí)踐來(lái)看，資金賬簿印花稅在執(zhí)行中遭遇的最大困惑在于資本公積的增減波動(dòng)，如能控制這種增減波動(dòng)，困擾資金賬簿印花稅在實(shí)踐中的征收問(wèn)題也就迎刃而解。在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，由于資本公積基本保持穩(wěn)定或增長(zhǎng)，也就不會(huì)出現(xiàn)新準(zhǔn)則下的因資本公積增減變動(dòng)造成資金賬簿印花稅在實(shí)踐中難于操作的問(wèn)題。因此，如果能保持計(jì)稅依據(jù)的穩(wěn)定或增長(zhǎng)狀態(tài)，則能有效地解決稅企在資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)上所共同面臨的難題。

　　2 對(duì)資金征收的原則。

　　顧名思義，資金賬簿印花稅的計(jì)稅依據(jù)如能定位于資金則更合適。當(dāng)然，這里的資金不單純指貨幣資金，也包括可直接轉(zhuǎn)換為貨幣資金的實(shí)物資產(chǎn)和往來(lái)款項(xiàng)。就原“兩則”的實(shí)施來(lái)看，當(dāng)時(shí)的資本公積為資本溢價(jià)，法定財(cái)產(chǎn)重估增值、接受捐贈(zèng)，基本符合資金的定義。此后，由于具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布和會(huì)計(jì)制度的實(shí)行，出現(xiàn)了撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、住房周轉(zhuǎn)金轉(zhuǎn)入、清產(chǎn)核資潛盈、固定資產(chǎn)無(wú)償劃撥、債務(wù)重組收益、確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)等，這些也基本符合資金的范疇。只有在投資準(zhǔn)則頒布后，由于被投資單位權(quán)益變動(dòng)而產(chǎn)生的資本公積不屬于資金而與稅理相悖?？蛇@只是資本公積變動(dòng)范疇的一個(gè)小因素，從總體上講，對(duì)舊準(zhǔn)則下資金賬簿印花稅的計(jì)稅依據(jù)并不產(chǎn)生大的影響，因此，可以基本認(rèn)定舊準(zhǔn)則下資金賬簿是以資金為計(jì)稅基礎(chǔ)的。所以，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，仍宜以上述概念的資金為資金賬簿印花稅的計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　(三)對(duì)資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)的構(gòu)想

　　目前，資金賬簿印花稅的計(jì)稅依據(jù)為“實(shí)收資本”與“資本公積”科目金額的總和，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下所要做的并非是對(duì)該計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行徹底地顛覆，而是進(jìn)行適時(shí)地修訂。由于新舊準(zhǔn)則下實(shí)收資本核算范圍并無(wú)變化，因此，資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)修訂的重點(diǎn)就在于資本公積部分的處理。

　　1 資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)的一般處理。

　　如前分析，在“資本(股本)溢價(jià)”明細(xì)科目下核算的由于準(zhǔn)資本或附屬資本形成的資本公積具有穩(wěn)定或增長(zhǎng)的特性，并且在性質(zhì)上屬于資金，因而可以作為資金賬簿印花稅的計(jì)稅依據(jù)。而在“其他資本公積”明細(xì)科目下反映的按照謹(jǐn)慎性原則作為持有損益計(jì)入資本公積的部分，既不具有穩(wěn)定性，也不屬于即期投入的資金，不宜作為資金賬簿印花稅的計(jì)稅依據(jù)。

　　2 資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)的特殊處理。

　　對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并、股份回購(gòu)等方式形成的資本公積，雖不具有穩(wěn)定性，但其在“資本(股本)溢價(jià)”明細(xì)科目下核算，對(duì)準(zhǔn)資本或附屬資本具有潛在影響。它的形成又和資金的投入有著重要的關(guān)系，對(duì)該部分變動(dòng)可以作為資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)的特殊情況來(lái)處理。具體操作上，應(yīng)對(duì)該部分“資本(股本)溢價(jià)”在增加時(shí)交納印花稅，減少不予退還印花稅，但稅法上可以對(duì)由于減少“資本(股本)溢價(jià)”造成的多交印花稅予以承認(rèn)，并在企業(yè)未來(lái)“資本(股本)溢價(jià)”恢復(fù)時(shí)應(yīng)交納的印花稅中予以抵交。為了便利稅收上的管理，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求企業(yè)設(shè)立與企業(yè)所得稅彌補(bǔ)虧損類似的管理報(bào)表來(lái)登記減少的“資本(股本)溢價(jià)”多交的印花稅、已恢復(fù)的“資本(股本)溢價(jià)”應(yīng)交的印花稅、“資本(股本)溢價(jià)”部分恢復(fù)留待后期抵交的印花稅等專欄。由于同一控制下的企業(yè)合并、股份回購(gòu)等方式形成的資本公積增減變動(dòng)在企業(yè)并非經(jīng)常行為，無(wú)論是對(duì)企業(yè)還是稅務(wù)機(jī)關(guān)都不會(huì)帶來(lái)操作上的難度，因而在實(shí)踐中還是可行的。

　　3 資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)的總述。

　　通過(guò)上述分析，修訂后的資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)包括的主要內(nèi)容為：實(shí)收資本、企業(yè)收到投資者出資超過(guò)其在注冊(cè)資本或股本中所占的份額形成的資本公積、可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換成股票和將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等形成的資本公積、期權(quán)激勵(lì)在行權(quán)日形成的資本公積，以及同一控制下的企業(yè)合并和股份回購(gòu)等方式形成的資本公積。而對(duì)權(quán)益法核算下因被投資方凈損益以外所有者權(quán)益變動(dòng)而產(chǎn)生的投資方的資本公積、自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)形成的資本公積、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的資本公積、有效套期形成的資本公積，以及新企業(yè)所得稅法的實(shí)施對(duì)原有的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債重新計(jì)量而形成的資本公積，不作為資金賬簿印花稅的計(jì)稅依據(jù)。

　　(四)資金賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)修訂后出現(xiàn)的轉(zhuǎn)換期處理

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，在首次執(zhí)行日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行重新分類、確認(rèn)和計(jì)量，并編制期初資產(chǎn)負(fù)債表。在編制期初資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對(duì)部分項(xiàng)目的金額需按要求進(jìn)行追溯調(diào)整，這會(huì)對(duì)“資本公積”科目產(chǎn)生兩個(gè)方面的影響：一是由于追溯調(diào)整可能會(huì)出現(xiàn)首次執(zhí)行日(年初)的資本公積金額和首次執(zhí)行日前(上年年末)“資本公積”科目金額不一致；二是由于對(duì)“資本公積”科目下的明細(xì)項(xiàng)目重分類，導(dǎo)致首次執(zhí)行日前后“資本(股本)溢價(jià)”明細(xì)科目所反映的金額也不一致。這樣，在按新修訂的資金賬簿印花稅的計(jì)稅依據(jù)來(lái)計(jì)算印花稅時(shí)，會(huì)出現(xiàn)首次執(zhí)行日(年初)的計(jì)稅依據(jù)大于首次執(zhí)行日前(上年年末)的計(jì)稅依據(jù)，從而出現(xiàn)應(yīng)退稅的情況。為了解決這一矛盾，筆者認(rèn)為，可以將此作為特殊事項(xiàng)處理，即對(duì)于首次執(zhí)行日(年初)的計(jì)稅依據(jù)大于首次執(zhí)行日前(上年年末)的計(jì)稅依據(jù)，國(guó)家不對(duì)企業(yè)退還印花稅；該部分“應(yīng)退還”的稅金也不能用于抵交以后年度因計(jì)稅依據(jù)的增加而要交納的印花稅。在以后年度，企業(yè)只就比首次執(zhí)行日的計(jì)稅依據(jù)增加的部分計(jì)算交納印花稅。