一、《合并財務報表》征求意見稿的主要變化

　　（一）以控制為基礎確定合并財務報表的合并范圍

　　《合并財務報表》會計準則征求意見稿規(guī)定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍。其中，控制是指一個企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財務和經營政策，并能據此從其他企業(yè)的經營活動中獲取利益的權力。合并范圍具體包括：母公司直接或通過子公司間接擁有半數以上表決權的子公司和母公司擁有半數或以下的表決權，但能夠控制的子公司。但是，以下公司不應納入合并范圍：1.按照破產程序，已宣告被清理整頓的子公司；2.已宣告破產的子公司；3.非持續(xù)經營的所有者權益為負數的子公司；4.母公司不再控制的子公司；5.聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經營的或母公司不能控制的被投資單位。

　　需要強調的是，這里的控制是指經濟實質上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上的控股權，但根據公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實際的控制權，這時就不應該編制合并財務報表；相反情況下，雖然某一方沒有控股權，但根據公司章程的規(guī)定，對投資單位具有實際的控制權且能取得相應的控制利益，這時應該合并財務報表。

　　能夠突出反映上述問題的典型案例是2003年華源制藥與豐原生化對江山制藥合并報表之爭。要不要合并關鍵是看是否形成實質控制權，盡管持股比例往往決定了是否有實質控制權，但在現(xiàn)實中實質控制權可能不是掌握在第一大股東手中。華源制藥對江山制藥沒有絕對控股權，但根據公司章程及董事會有關決議，對江山制藥有經營管理權并負責委派和推薦高級管理人員和財務負責人，也就是取得了財務和經營政策的控制權。一個企業(yè)可能雖然持有大部分股權，但按公司章程及董事會有關決議對公司實際沒有控制權，也不該合并財務報表。

　　（二）取消了比例合并法

　　征求意見稿要求，對于聯(lián)合控制主體（合營企業(yè)）在合并財務報表中應采用權益法進行會計處理。《企業(yè)會計制度》第一百五十八條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計報表時，應當將合營企業(yè)合并在內，并按照比例合并法予以合并。《合并財務報表》會計準則征求意見稿取消了比例合并法，因為控制實質上意味著只有一方能夠實施控制，按照合同約定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合合并財務報表控制的定義，也就是說，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產、負債、所有者權益以及損益和現(xiàn)金流量等，母公司單方面實際上是控制不了的，失去了合并的意義。因此，不應將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財務報表的合并范圍。

　　（三）在確定合并范圍時不再強調重要性原則

　　征求意見稿這一變化是指無論是小規(guī)模的子公司還是經營業(yè)務性質特殊的子公司均納入合并范圍，重要性原則的運用主要體現(xiàn)在內部交易的抵銷和相關信息的披露上。

　　目前，按照財政部1996年《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》的規(guī)定，依據重要性原則，對于子公司的資產總額、銷售收入及當期利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數10％時，該子公司可以不納入合并范圍。同時規(guī)定，對于銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，可以不納入合并范圍。而根據《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》所強調的控制原則，母公司控制的所有子公司都應納入合并范圍，這樣，合并財務報表才能反映由母公司和子公司構成的企業(yè)集團的財務狀況和經營成果。征求意見稿在合并范圍上所做的調整適應了國際會計準則的協(xié)調和趨同進程。

　　（四）規(guī)定子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應作為非控制權益在合并資產負債表所有者項目下單獨列示征求意見稿明確了子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應作為非控制權益在合并資產負債表所有者項目下以“非控制性權益”項目單獨列示，這就結束了少數股東究竟是權益還是負債的爭論。

　　二、編制合并會計報表的三種理論

　　將“控制”作為合并會計報表的編制基礎，合并理論的構建也必須要建立在公司集團中母子公司之間的控制與被控制的關系基礎之上。關于合并報表的理論，經過長期的會計實踐，目前國際上形成了母公司理論、實體理論和所有權理論三種編制合并報表的理論。這三種理論的區(qū)別主要表現(xiàn)在企業(yè)集團的界定、合并范圍的確定和合并方法的選擇三個方面。

　?。ㄒ唬┧袡嗬碚?/p>

　　所有權理論是業(yè)主理論在合并會計報表中的具體應用，其認為母子公司之間的關系是擁有和被擁有的關系，編制合并會計報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源?；诖?，當母公司合并非全資子公司的財務報表時，應采用比例合并法：按母公司實際擁有的股權比例，合并子公司的資產、負債和所有者權益；對于非全資子公司的收入、成本費用和凈收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。因此，所有權理論既不強調企業(yè)集團中存在的法定控制關系，也不強調集團各成員企業(yè)所構成的經濟實體。依據所有權理論編制的合并會計報表強調的是合并母公司所實際擁有的，而不是母公司所實際控制的資源。這種做法雖然穩(wěn)健，但卻違背了控制的實質。控制一個主體實際上是控制該主體的資產，當母公司控制了子公司時，它不僅可以直接控制其所實際擁有資產的運用，而且可以控制子公司全部資產的運用。因此，按所有權理論采用比例合并法編制合并財務報表，忽略了企業(yè)并購中的財務杠桿作用。

　?。ǘ嶓w理論

　　實體理論認為，母公司和子公司之間的關系是控制與被控制的關系，而不是擁有與被擁有的關系。這意味著母公司有權支配子公司的全部資產的運用，有權統(tǒng)馭子公司的經營決策和財務分配決策。因此，母子公司在資產運用、經營和財務決策上便成為獨立于其終極所有者的統(tǒng)一體，這個統(tǒng)一體就應是編制合并會計報表的主體。編制合并財務報表的目的是為了滿足所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司股東的的信息需求。實體理論是將合并財務報表作為企業(yè)集團各成員企業(yè)構成的經濟聯(lián)合體的會計報表，從經濟聯(lián)合體的角度來考慮合并財務報表合并的范圍和合并的技術方法問題。實體理論強調的是企業(yè)集團中所有成員企業(yè)所構成的經濟實體，按照經濟實體理論編制的合并會計報表是為整個經濟實體服務的。在運用經濟實體理論的情況下，對于構成企業(yè)集團的擁有多數股權的股東和擁有少數股權的股東同等對待，因此，通常將少數股東權益視為股東權益的一部分。

　?。ㄈ┠腹纠碚?/p>

　　母公司理論強調母公司股東的權益，認為編制合并會計報表的目的是為了向母公司的股東和債權人反映其所控制的資源，對少數股東在子公司及其凈利潤的份額予以明確反映。因此，合并股東權益是關于母公司股東的權益，對于少數股東權益，既反對所有權理論將少數股東權益完全排除在合并會計報表之外的保守作法，也反對實體理論全額確認子公司可辨認所有者權益的升貶值并按持股比例分配給少數股東的激進作法；合并利潤表是關于屬于母公司股東凈損益形成情況的報告；母公司以購買方式獲取控股權時所形成的商譽，只確認其中屬于母公司的部分。

　　三種合并理論在具體作法上的不同，取決于對企業(yè)集團內母子公司之間關系的認識不同。從實質上講，企業(yè)集團是因為控股關系而將投資者和被投資者聯(lián)系在一起的。判斷一個企業(yè)是否屬于某個集團的成員，是否構成母子公司關系，一個最明顯的標志就是看在它們之間是否存在控制關系，一旦控制關系存在，就應列入合并范圍。所以，母公司所能控制的資產決不僅限于在子公司中所占份額。正是因為控制權的存在，才能使母公司實際運用的資產遠遠大于其自有資產，并能運用這些資產來為股東服務，因此，應將集團的資產與母公司所實際擁有的資產相區(qū)別。同樣也應這樣認識負債和所有者權益。

　　編制合并財務報表的三種理論中，母公司理論和所有權理論雖然從不同角度論證了合并的實質，但其合并報表編制基礎并不是完全基于母公司對子公司的控制與被控制關系，因而不能充分揭示母公司因擁有控股權而對子公司行使權利這一杠桿作用，也就不能真實反映公司集團的生產經營能力和收益情況。在合并財務報表的三種理論中，只有實體理論才能做到這一點。

　　編制合并會計報表的目的就是要反映和傳遞在共同控制下的企業(yè)集團的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量等情況，滿足報表使用者對集團這一特定經濟實體的財務會計信息的需求。合并強調的是經濟意義上的控制權，而非法律意義上的所有權。所有權理論強調的是合并母公司所實際擁有的而不是其實際控制的資源，顯然違背了“控制”的實質。母公司理論盡管不強調“擁有論”，繼承了實體理論所主張的“控制論”，但在合并的方法上仍然按母公司的持股比例合并，還是沒有完全遵循“控制”這一編制基礎。相比之下，只有實體理論充分反映了“控制”這一經濟實質。

　　三、采用實體理論符合我國的實際情況

　　我國1995年頒布實施的《合并會計報表暫行規(guī)定》，從整體上看，主要依據的是母公司理論和所有權理論?！逗喜⒇攧請蟊怼窌嫓蕜t征求意見稿采用以實體理論為基礎編制合并財務報表，既符合我國的實際情況，也反映了與國際會計準則的趨同。其主要理由有：

　　第一，從國際上看，實體理論目前已經成為合并財務報表的主流理論。加入世界貿易組織后，我國企業(yè)要在全球范圍內參與競爭，要充分借鑒國際會計慣例。

　　第二，從信息需求角度看，合并會計報表的編制必須要滿足包括母公司股東在內的所有信息需求者的要求，而我國目前按照母公司論所編制的合并報表強調母公司股東的信息需求過多，忽略了其他報表使用者的知情權。而實體理論所提倡的合并會計報表是為企業(yè)集團的所有資源提供者編制的，與我國會計信息需求的實際情況相適應。

　　第三，將少數股東權益看作是合并股東權益的一部分，將少數股東收益看作是合并主體實現(xiàn)的合并凈利潤的一項分配，符合我國會計要素的定義。在實體理論下，少數股東權益是合并股東權益的一個組成部分，因為對合并主體而言，少數股東權益并不是一項義務，也不會導致經濟利益的流出。同樣地，少數股東損益也不是一項費用，而是對合并主體實現(xiàn)的合并凈利潤的一項分配。

　　第四，從集團內公司間交易未實現(xiàn)損益的抵銷看，實體理論要求100％抵銷，而不是按母公司的持股比例抵銷，有助于抑制企業(yè)利用集團內的關聯(lián)交易操縱利潤的現(xiàn)象。