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近日,財(cái)政部下發(fā)《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)的通知》(財(cái)會(huì)[2010]15號(hào))。本文就該文件相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行解讀。
一、同一控制下的企業(yè)合并中,合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。非同一控制下的企業(yè)合并中,購(gòu)買方發(fā)生的上述費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?
答:非同一控制下的企業(yè)合并中,購(gòu)買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益;購(gòu)買方作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額。
解讀:
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)———企業(yè)合并》將合并過(guò)程中發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用,按照合并形式進(jìn)行了分別處理,即同一控制下的企業(yè)合并將直接合并成本費(fèi)用化,非同一控制下則將其成本化,即企業(yè)合并形式?jīng)Q定合并成本的性質(zhì)。財(cái)會(huì)[2010]15號(hào)文件對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)———企業(yè)合并》進(jìn)行了部分修訂,更加注重實(shí)質(zhì)重于形式的原則,即將所有直接合并成本費(fèi)用化,與企業(yè)合并形式無(wú)關(guān)。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定,無(wú)論同一控制下還是非同一控制下,為發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用不構(gòu)成長(zhǎng)期股權(quán)投資成本,應(yīng)自溢價(jià)發(fā)行收入即“資本公積———股本溢價(jià)”中扣除,溢價(jià)收入不足沖減的,應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。財(cái)會(huì)[2010]15號(hào)文件對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》進(jìn)行了修訂,簡(jiǎn)化了證券交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理,將發(fā)行交易費(fèi)用計(jì)入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始成本,體現(xiàn)了歷史成本原則。
對(duì)以上相應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所作的修訂條款自2010年1月1日開(kāi)始執(zhí)行,不需要進(jìn)行追溯調(diào)整。
二、非同一控制下的企業(yè)合并中,購(gòu)買方在購(gòu)買日取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債,應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行分類或指定?
答:非同一控制下的企業(yè)合并中,購(gòu)買方在購(gòu)買日取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債,應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,結(jié)合購(gòu)買日存在的合同條款、經(jīng)營(yíng)政策、并購(gòu)政策等相關(guān)因素進(jìn)行分類或指定,主要包括被購(gòu)買方的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類、套期關(guān)系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。但是,合并中如涉及租賃合同和保險(xiǎn)合同且在購(gòu)買日對(duì)合同條款作出修訂的,購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,結(jié)合修訂的條款和其他因素對(duì)合同進(jìn)行分類。
解讀:
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》中,金融工具分類的標(biāo)準(zhǔn)是以會(huì)計(jì)主體持有某項(xiàng)金融資產(chǎn)、金融負(fù)債目的或意圖進(jìn)行分類,與其他具體準(zhǔn)則相比,該準(zhǔn)則在制訂的理論指導(dǎo)上發(fā)生了根本的變化,體現(xiàn)了規(guī)則導(dǎo)向向原則導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變。簡(jiǎn)單地講,規(guī)則是指用條文的形式來(lái)規(guī)范社會(huì)生活,出現(xiàn)什么樣的情況就怎樣進(jìn)行處理,條條框框,涇渭分明,對(duì)號(hào)入座;原則是指給出一些道理和邏輯,具體情況具體分析。
金融工具的分類給予企業(yè)很大的靈活性。例如同一種股票,甲公司被合并前持有的目的是近期出售,賺取差價(jià),則將其歸類到“交易性金融資產(chǎn)”。甲公司被乙公司合并后,乙公司持有該股票的意圖不明確,則將其歸類到“可供出售的金融資產(chǎn)”。不同的分類,體現(xiàn)了企業(yè)不同的經(jīng)營(yíng)政策,也蘊(yùn)含了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不同的影響效果。
三、企業(yè)通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的,對(duì)于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán),應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?
答:企業(yè)通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的,應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理:
?。ㄒ唬┰趥€(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中,應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買日新增投資成本之和,作為該項(xiàng)投資的初始投資成本;購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的,應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益(例如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的部分,下同)轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。
(二)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,對(duì)于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán),應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量,公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益;購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的,與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買日所屬當(dāng)期投資收益。購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值,按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。
解讀:
在個(gè)別報(bào)表中,通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,財(cái)會(huì)[2010]15號(hào)文件與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定相同,以購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買日新增投資成本之和,作為該項(xiàng)投資的初始投資成本,追溯調(diào)整原持股比例。
需要注意的是,財(cái)會(huì)[2010]15號(hào)文件的第十一條規(guī)定,本解釋第一條至第四條的規(guī)定,自2010年1月1日起施行;第五條至第十條的規(guī)定,應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整,追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。這只是針對(duì)財(cái)會(huì)[2010]15號(hào)文件涉及的會(huì)計(jì)處理與原準(zhǔn)則等規(guī)定不同時(shí)所作的規(guī)定,而此處增資引起的權(quán)益法與成本法的轉(zhuǎn)換追溯調(diào)整,新舊會(huì)計(jì)處理規(guī)定相同,不要誤認(rèn)為權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法不需要追溯調(diào)整了。
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,對(duì)于購(gòu)買日之前已持有的被購(gòu)買方部分股權(quán)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值產(chǎn)生的差額,以往的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)法規(guī)都未作說(shuō)明,財(cái)會(huì)[2010]15號(hào)文件將其作為當(dāng)期損益處理,并要求在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露,并限于2010年1月1日以后的事項(xiàng),無(wú)需進(jìn)行追溯調(diào)整。
四、企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制權(quán)的,對(duì)于處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?
答:企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制權(quán)的,應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理:
?。ㄒ唬┰趥€(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中,對(duì)于處置的股權(quán),應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。同時(shí),對(duì)于剩余股權(quán),應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn)。處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦?shí)施共同控制或重大影響的,按有關(guān)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
?。ǘ┰诤喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表中,對(duì)于剩余股權(quán),應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和,減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額,計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益,應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值,按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。
解讀:
在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中,由于減資使得成本法改為權(quán)益法,要進(jìn)行追溯調(diào)整;減少投資導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的(投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià),公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資),應(yīng)以轉(zhuǎn)換時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的基礎(chǔ),不需要追溯調(diào)整。
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,對(duì)于處置損益的計(jì)算,原企業(yè)準(zhǔn)則沒(méi)有進(jìn)行具體說(shuō)明,財(cái)會(huì)[2010]15號(hào)文件規(guī)定,處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和,減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額,計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益,并要求在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露,并限于2010年1月1日以后的事項(xiàng),無(wú)需進(jìn)行追溯調(diào)整。
五、在企業(yè)合并中,購(gòu)買方對(duì)于因企業(yè)合并而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?
答:在企業(yè)合并中,購(gòu)買方取得被購(gòu)買方的可抵扣暫時(shí)性差異,在購(gòu)買日不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件的,不應(yīng)予以確認(rèn)。購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi),如取得新的或進(jìn)一步的信息表明購(gòu)買日的相關(guān)情況已經(jīng)存在,預(yù)期被購(gòu)買方在購(gòu)買日可抵扣暫時(shí)性差異帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn),同時(shí)減少商譽(yù),商譽(yù)不足沖減的,差額部分確認(rèn)為當(dāng)期損益;除上述情況以外,確認(rèn)與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
解讀:
遞延所得稅屬于資產(chǎn)類賬戶,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)以未來(lái)期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限,根據(jù)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的謹(jǐn)慎性和確定性原則,企業(yè)合并中取得各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成的可抵扣暫時(shí)性差異,在購(gòu)買日不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件的,不應(yīng)予以確認(rèn)。但是,如果預(yù)期能夠帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入,應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn),并調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)等,借記“遞延所得稅資產(chǎn)”,貸記“商譽(yù)”,如果商譽(yù)不夠沖減,則將差額計(jì)入當(dāng)期損益。
企業(yè)合并對(duì)計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn),應(yīng)結(jié)合財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào))的規(guī)定,正確區(qū)分免稅重組和一般重組,這是正確計(jì)算遞延所得稅的前提條件。
六、在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的,其余額應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?
答:在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的,其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。
解讀:
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)———合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第二十一條規(guī)定,子公司少數(shù)股東承擔(dān)的虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額,公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān),并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的,該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的,該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn),在彌補(bǔ)了由母公司所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前,應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。即子公司超額虧損主要由母公司承擔(dān)。
財(cái)會(huì)[2010]15號(hào)文件修訂了以上規(guī)定,即無(wú)論公司章程或協(xié)議是否規(guī)定少數(shù)股東承擔(dān)超額虧損義務(wù),都將超額虧損沖減少數(shù)股東權(quán)益。即將超額虧損子公司納入合并報(bào)表時(shí),少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目會(huì)出現(xiàn)負(fù)數(shù)。
七、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?
答:企業(yè)集團(tuán)(由母公司和其全部子公司構(gòu)成)內(nèi)發(fā)生的股份支付交易,應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理:
?。ㄒ唬┙Y(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的,應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。除此之外,應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。
結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的,應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)接受服務(wù)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資,同時(shí)確認(rèn)資本公積(其他資本公積)或負(fù)債。
?。ǘ┙邮芊?wù)企業(yè)沒(méi)有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的,應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理;接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的,應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。
解讀:
1.該規(guī)定完善了股份支付的會(huì)計(jì)處理?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)———股份支付》規(guī)定,股份支付準(zhǔn)則所指的權(quán)益工具是指企業(yè)自身權(quán)益工具,包括企業(yè)本身、企業(yè)的母公司或同集團(tuán)其他會(huì)計(jì)主體的權(quán)益工具?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———應(yīng)用指南》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》等只對(duì)企業(yè)本身的權(quán)益工具進(jìn)行了具體說(shuō)明,但未提及企業(yè)集團(tuán)內(nèi)不同企業(yè)的股份支付交易的會(huì)計(jì)處理。財(cái)會(huì)[2010]15號(hào)文件彌補(bǔ)了這一缺憾,理順了實(shí)務(wù)中千變?nèi)f化的股份支付會(huì)計(jì)處理。
2.以經(jīng)濟(jì)利益的流向劃分股份結(jié)算方式。股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。在股份支付中,企業(yè)要么向職工支付其自身權(quán)益工具,要么向職工支付一筆現(xiàn)金。以權(quán)益結(jié)算的股份支付,是指企業(yè)為獲取服務(wù)而以股份或其他權(quán)益工具作為對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易。權(quán)益結(jié)算的股份支付,對(duì)職工或其他方最終要授予股份或認(rèn)股權(quán)等,這種情形經(jīng)濟(jì)利益未流出企業(yè),屬于股權(quán)。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,是指企業(yè)為獲取服務(wù)而承擔(dān)以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易。現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,對(duì)職工或其他方最終要支付現(xiàn)金,屬于債權(quán)。
3.結(jié)算方和接受服務(wù)方股份結(jié)算方式的處理以“權(quán)責(zé)發(fā)生制”為原則。在同一集團(tuán)內(nèi)部,考慮到企業(yè)發(fā)展或者人才機(jī)制管理的需要,人員的集團(tuán)內(nèi)流動(dòng)并不少見(jiàn),根據(jù)集團(tuán)薪酬管理制度,會(huì)出現(xiàn)員工薪酬結(jié)算方和接受服務(wù)方結(jié)算不同的情形。財(cái)會(huì)[2010]15號(hào)文件按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對(duì)其進(jìn)行分類處理。
結(jié)算企業(yè)以其自身權(quán)益工具結(jié)算,這種情形下,經(jīng)濟(jì)利益未流出企業(yè),支付員工的股份屬于權(quán)益類股權(quán),財(cái)會(huì)[2010]15號(hào)文件將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。將當(dāng)期取得的服務(wù)成本計(jì)入“資本公積———其他資本公積”權(quán)益類科目。
結(jié)算企業(yè)以其他企業(yè)的權(quán)益工具結(jié)算的,對(duì)于其他企業(yè)的權(quán)益工具的獲得,企業(yè)可能會(huì)支付一定的資金成本,具有償還性,支付員工的股份屬于負(fù)債類股權(quán),應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理,將當(dāng)期取得的服務(wù)成本計(jì)入“應(yīng)付職工薪酬”負(fù)債類科目。
4.相關(guān)會(huì)計(jì)處理只針對(duì)2010年1月1日以后的事項(xiàng),并進(jìn)行追溯調(diào)整。
八、融資性擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)執(zhí)行何種會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)?
答:融資性擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———應(yīng)用指南》有關(guān)保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表格式規(guī)定,結(jié)合公司實(shí)際情況,編制財(cái)務(wù)報(bào)表并對(duì)外披露相關(guān)信息,不再執(zhí)行《擔(dān)保企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》(財(cái)會(huì)[2005]17號(hào))。
融資性擔(dān)保公司發(fā)生的擔(dān)保業(yè)務(wù),應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)———原保險(xiǎn)合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)———再保險(xiǎn)合同》、《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》(財(cái)會(huì)[2009]15號(hào))等有關(guān)保險(xiǎn)合同的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
解讀:
2010年3月8日,銀監(jiān)會(huì)、發(fā)改委等部委聯(lián)合發(fā)布了《融資性擔(dān)保公司管理暫行管理辦法》。融資性擔(dān)保是以自有資金進(jìn)行投資,限于國(guó)債、金融債券及大型企業(yè)債務(wù)融資工具等信用等級(jí)較高的固定收益類金融產(chǎn)品,以及不存在利益沖突且總額不高于凈資產(chǎn)20%的其他投資。
由于融資性擔(dān)保是以自有資金進(jìn)行投資,財(cái)會(huì)[2010]15號(hào)文件明確其應(yīng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)———原保險(xiǎn)合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)———再保險(xiǎn)合同》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,以區(qū)別于《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。隨著國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)的發(fā)展,融資性擔(dān)保機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)會(huì)日漸廣泛,財(cái)會(huì)[2010]15號(hào)文件對(duì)融資性擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的明確,對(duì)規(guī)范融資性擔(dān)保公司的經(jīng)營(yíng)行為,監(jiān)控和化解融資性擔(dān)保行業(yè)風(fēng)險(xiǎn),促進(jìn)融資性擔(dān)保行業(yè)健康發(fā)展等方面具有積極意義。
九、企業(yè)發(fā)生的融資融券業(yè)務(wù),應(yīng)當(dāng)執(zhí)行何種會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)?
答:融資融券業(yè)務(wù),是指證券公司向客戶出借資金供其買入證券或者出借證券供其賣出,并由客戶交存相應(yīng)擔(dān)保物的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。企業(yè)發(fā)生的融資融券業(yè)務(wù),分為融資業(yè)務(wù)和融券業(yè)務(wù)兩類。
關(guān)于融資業(yè)務(wù),證券公司及其客戶均應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。證券公司融出的資金,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)應(yīng)收債權(quán),并確認(rèn)相應(yīng)利息收入;客戶融入的資金,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)應(yīng)付債務(wù),并確認(rèn)相應(yīng)利息費(fèi)用。
關(guān)于融券業(yè)務(wù),證券公司融出的證券,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)———金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》有關(guān)規(guī)定,不應(yīng)終止確認(rèn)該證券,但應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)利息收入;客戶融入的證券,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,并確認(rèn)相應(yīng)利息費(fèi)用。
證券公司對(duì)客戶融資融券并代客戶買賣證券時(shí),應(yīng)當(dāng)作為證券經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。證券公司及其客戶發(fā)生的融資融券業(yè)務(wù),應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)———金融工具列報(bào)》有關(guān)規(guī)定披露相關(guān)會(huì)計(jì)信息。
解讀:
2010年3月31日,市場(chǎng)期待已久的融資融券業(yè)務(wù)同時(shí)在滬、深兩市亮相,為了規(guī)范運(yùn)作,財(cái)政部網(wǎng)站還刊登了《融資融券業(yè)務(wù)及其會(huì)計(jì)處理》的文章,對(duì)融資融券業(yè)務(wù)及其會(huì)計(jì)處理加以說(shuō)明。融資融券業(yè)務(wù)在我國(guó)剛剛起步,如何正確的確認(rèn)、計(jì)量和披露相關(guān)信息,會(huì)對(duì)投資者、證券公司、證券市場(chǎng)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。財(cái)會(huì)[2010]15號(hào)文件對(duì)融資融券業(yè)務(wù)執(zhí)行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行明確,實(shí)乃當(dāng)務(wù)之急。
十、企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》(財(cái)會(huì)[2008]11號(hào))的規(guī)定,對(duì)認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券中的認(rèn)股權(quán),單獨(dú)確認(rèn)了一項(xiàng)權(quán)益工具(資本公積———其他資本公積)。認(rèn)股權(quán)持有人沒(méi)有行權(quán)的,原計(jì)入資本公積(其他資本公積)的部分,應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?
答:企業(yè)發(fā)行的認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券,認(rèn)股權(quán)持有人到期沒(méi)有行權(quán)的,應(yīng)當(dāng)在到期時(shí)將原計(jì)入資本公積(其他資本公積)的部分轉(zhuǎn)入資本公積(股本溢價(jià))。
解讀:
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,對(duì)可轉(zhuǎn)換公司債券,初始確認(rèn)時(shí)將負(fù)債成分確認(rèn)為應(yīng)付債券,將權(quán)益成分確認(rèn)為資本公積(其他資本公積),借記“銀行存款”等科目,按可轉(zhuǎn)換公司債券包含的負(fù)債成分面值,貸記“應(yīng)付債券———可轉(zhuǎn)換公司債券(面值)”科目,按權(quán)益成分的公允價(jià)值,貸記“資本公積———其他資本公積”科目,按借貸雙方之間的差額,借記或貸記“應(yīng)付債券———可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整)”科目。
將可轉(zhuǎn)債轉(zhuǎn)換為股份時(shí),借記“應(yīng)付債券———可轉(zhuǎn)換公司債券(面值)”、“應(yīng)付利息———可轉(zhuǎn)換公司債券利息”、“資本公積———其他資本公積”科目,貸記“股本”科目、貸記或借記“應(yīng)付債券———可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整)”科目,按借貸雙方之間的差額計(jì)入“資本公積———股本溢價(jià)”科目。
為保持會(huì)計(jì)的一致性,認(rèn)股權(quán)持有人到期即使沒(méi)有行權(quán),也同樣做如上債券持有人行權(quán)一樣的分錄,將原計(jì)入資本公積(其他資本公積)的部分轉(zhuǎn)入資本公積(股本溢價(jià))。
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