會計(jì)制度與稅法同屬規(guī)范經(jīng)濟(jì)行為的專業(yè)領(lǐng)域，但二者分別遵循不同的規(guī)則，規(guī)范不同的對象，且存在諸多的差異。會計(jì)要素中的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤等在核算內(nèi)容、涉稅事項(xiàng)處理方法上均有不同之處。而這些差異必然會增加納稅人遵從稅法和會計(jì)制度的成本，加大稅務(wù)人員、中介機(jī)構(gòu)、財(cái)會人員理解和執(zhí)行具體政策規(guī)定的難度。

　　一、會計(jì)制度與稅法的差異成因

　　（一）從內(nèi)容上看，稅法規(guī)范征稅行為和納稅行為，體現(xiàn)社會財(cái)富在國家與納稅人之間的分配，具有強(qiáng)制性和無償性。而會計(jì)制度注重會計(jì)核算行為規(guī)范，要求真實(shí)、完整提供會計(jì)信息，以滿足有關(guān)各方面了解財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要。

　?。ǘ奶幚矸椒矗瑫?jì)制度規(guī)定必須在收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制中選擇一種作為會計(jì)核算基礎(chǔ)，且一經(jīng)選定，不得隨意更改。而稅法在計(jì)算應(yīng)稅所得額時(shí)既要保證納稅人有立即支付貨幣資金的能力和稅務(wù)機(jī)關(guān)有征收當(dāng)前收入的必要性，又要考慮征收管理方便，即稅法是收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的結(jié)合。

　?。ㄈ闹贫康目矗瑫?jì)制度為了反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，為投資人、債權(quán)人、企業(yè)管理者、政府部門等提供真實(shí)、完整的財(cái)務(wù)信息，讓投資者或潛在的投資者了解企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)性和盈利可能性，其所提供的基礎(chǔ)性會計(jì)資料也是納稅的主要依據(jù)。而稅法是為了保證國家的強(qiáng)制、無償、固定地取得財(cái)政收入，利用稅收杠桿進(jìn)行宏觀調(diào)控，引導(dǎo)社會投資，對會計(jì)制度的規(guī)定有所約束和控制。

　　二、會計(jì)制度與稅法的差異表現(xiàn)

　?。ㄒ唬┰谫Y產(chǎn)要素中，存在入賬價(jià)值、折舊與攤銷、收入處理、減值準(zhǔn)備等方面的差異。

　　1、資產(chǎn)入賬價(jià)值的差異。會計(jì)處理通常按實(shí)際支出或?qū)嶋H價(jià)值作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值，而稅法上除按實(shí)際支出作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值外，還強(qiáng)調(diào)按完全價(jià)值作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值。如企業(yè)在接受投資、接受捐贈(zèng)時(shí)取得的固定資產(chǎn)及盤盈的固定資產(chǎn)，會計(jì)處理均按實(shí)際價(jià)值入賬，稅法上則要求按完全價(jià)值入賬；又如以債務(wù)重組方式或非貨幣性交易方式取得的資產(chǎn)，會計(jì)處理一般按原資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬，而按稅法要求一般應(yīng)按取得資產(chǎn)的公允價(jià)值或市場價(jià)值入賬。

　　2、資產(chǎn)折舊與攤銷的差異。會計(jì)處理通常強(qiáng)調(diào)加速折舊與提前攤銷資產(chǎn)，而稅法則要加上一些限制性條件。如固定資產(chǎn)折舊，會計(jì)上規(guī)定折舊方法、折舊年限和殘值估計(jì)、應(yīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)范圍等企業(yè)可以自主決定，而稅法上卻明確規(guī)定，企業(yè)的會計(jì)處理如與稅法規(guī)定不一致，計(jì)稅時(shí)應(yīng)按稅法規(guī)定調(diào)整；又如待攤費(fèi)用，會計(jì)上規(guī)定如果待攤費(fèi)用的項(xiàng)目不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)全部計(jì)入當(dāng)期損益，而稅法則強(qiáng)調(diào)要按規(guī)定期限如實(shí)攤銷；又如無形資產(chǎn)，要是合同和法律沒有規(guī)定受益年限，會計(jì)處理攤銷期限沒有超過十年，稅法則規(guī)定攤銷期限不得少于十年；還有待處理財(cái)產(chǎn)損失，會計(jì)處理強(qiáng)調(diào)期末必須處理完畢，稅法則強(qiáng)調(diào)應(yīng)報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后處理，未經(jīng)批準(zhǔn)不得處理。

　　3、資產(chǎn)收益處理的差異。如投資收益，會計(jì)上對與投資相關(guān)的收入要求區(qū)分不同情況，有的作為收回債權(quán)處理，有的作為收回投資成本處理，有的作為當(dāng)期損益處理，視情況而定；而稅法一般都要求作當(dāng)期投資收益處理，并按規(guī)定計(jì)算納稅。

　　4、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的差異。如發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)減值或貶損應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，包括壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等八項(xiàng)，而稅法上只承認(rèn)壞賬準(zhǔn)備，對其他的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備均不予承認(rèn)；即使是壞賬準(zhǔn)備，對估計(jì)的方法、比例與范圍也作了較明確的限制性規(guī)定。

　　（二）在負(fù)債要素中，存在預(yù)計(jì)負(fù)債、放棄債權(quán)、借款費(fèi)用等方面的差異。

　　1、預(yù)計(jì)負(fù)債的差異。包括企業(yè)對外提供擔(dān)保、商業(yè)承兌票據(jù)貼現(xiàn)、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證等很可能產(chǎn)生的負(fù)債。會計(jì)上要求企業(yè)應(yīng)按照規(guī)定項(xiàng)目和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，合理地計(jì)提各項(xiàng)很可能發(fā)生的負(fù)債；而稅法則堅(jiān)持實(shí)際支付原則，不予確認(rèn)可能發(fā)生的負(fù)債。

　　2、放棄債權(quán)的差異。會計(jì)處理對債權(quán)人主動(dòng)放棄的債權(quán)或者債務(wù)人無法償還的債權(quán)，作為債務(wù)人的企業(yè)應(yīng)按賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為資本公積，增加所有者權(quán)益；而按稅法規(guī)定應(yīng)作為營業(yè)外收入處理并按規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。

　　3、借款費(fèi)用的差異。包括借款利息、匯兌損益和其他借款費(fèi)用。會計(jì)處理僅限于購建固定資產(chǎn)的借款費(fèi)用，而稅法則包括購建固定資產(chǎn)、購置無形資產(chǎn)和借入資金投資的借款費(fèi)用；會計(jì)處理強(qiáng)調(diào)以固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)為標(biāo)準(zhǔn)劃分借款費(fèi)用資本化或費(fèi)用化，而稅法則以資產(chǎn)交付使用為標(biāo)準(zhǔn)劃分借款費(fèi)用資本化或費(fèi)用化；會計(jì)處理強(qiáng)調(diào)必須按實(shí)際投入購建固定資產(chǎn)的借款金額和規(guī)定的利率計(jì)算確認(rèn)應(yīng)資本化的借款費(fèi)用，而稅法對此沒有明確要求。

　?。ㄈ┰谒姓邫?quán)益要素中，處理接受資產(chǎn)捐贈(zèng)、轉(zhuǎn)增資本業(yè)務(wù)上存在差異。

　　1、接受資產(chǎn)捐贈(zèng)的差異。會計(jì)上規(guī)定內(nèi)資企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈(zèng)和非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)，要按確認(rèn)的價(jià)值直接作為資本公積入賬，分別記入接受現(xiàn)金捐贈(zèng)項(xiàng)目和接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備項(xiàng)目，外商投資企業(yè)按確認(rèn)的價(jià)值先記入“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目，期末再按規(guī)定計(jì)算應(yīng)納所得稅并結(jié)轉(zhuǎn)資本公積；而稅法則沒有明確內(nèi)資企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈(zèng)是否應(yīng)納稅，對接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)明確規(guī)定接受時(shí)不納稅，待接受的捐贈(zèng)資產(chǎn)出售或清理時(shí)再按規(guī)定計(jì)算納稅，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)接受現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)都應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

　　2、轉(zhuǎn)增資本的差異。會計(jì)上企業(yè)以資本公積、盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增實(shí)收資本或股本，只需按確定的金額直接轉(zhuǎn)賬，而稅法則對屬于個(gè)人所得稅征稅所得的部分，要求企業(yè)按規(guī)定計(jì)算代扣代繳個(gè)人所得稅稅額并作相應(yīng)的賬務(wù)處理。

　?。ㄋ模┰谑杖胍刂校饕嬖谑杖?、銷售額、應(yīng)稅收入、收入確認(rèn)等方面差異。

　　1、收入的差異。會計(jì)上的收入是指企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常活動(dòng)中形成的主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，而稅法上的收入在計(jì)算流轉(zhuǎn)稅時(shí)與會計(jì)上的收入口徑基本相同，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)屬于廣義的收入概念，包括生產(chǎn)經(jīng)營收入、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、租賃收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、股息收入和其他收入等內(nèi)容。

　　2、銷售額的差異。會計(jì)上的銷售額是指銷售商品、提供勞務(wù)而取得的價(jià)款，不包括為第三方或客戶代收的款項(xiàng)，而稅法上的應(yīng)稅銷售額包括價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，其中價(jià)外費(fèi)用部分包括代墊款項(xiàng)和代收款項(xiàng)等多方面的內(nèi)容。

　　3、應(yīng)稅收入的差異。會計(jì)上的商品銷售收入或勞務(wù)收入是指企業(yè)對外銷售商品或提供勞務(wù)而取得的收入，稅法上的應(yīng)稅收入既包括企業(yè)對外銷售商品或提供勞務(wù)取得的收入，還包括稅法規(guī)定應(yīng)視同銷售行為確認(rèn)的應(yīng)稅收入，如現(xiàn)行增值稅規(guī)定的八種視同貨物銷售行為應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)稅收入，以及會計(jì)上大量的非貨幣性交易和非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)按稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)稅收入等，消費(fèi)稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅等稅種也有視同銷售的規(guī)定。

　　4、收入確認(rèn)的差異。會計(jì)上規(guī)定商品銷售收入的確認(rèn)必須是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出商品實(shí)施控制；與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量等四個(gè)條件同時(shí)存在，勞務(wù)收入的確認(rèn)應(yīng)區(qū)分當(dāng)年和跨年勞務(wù)、勞務(wù)的結(jié)果能否可靠計(jì)量、勞務(wù)的成本能否補(bǔ)償?shù)惹闆r，而稅法上通常根據(jù)交易的結(jié)算方式確認(rèn)應(yīng)稅收入或是納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，也就沒有顧及會計(jì)上的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

　?。ㄎ澹┰谫M(fèi)用要素中，存在營業(yè)成本、營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等方面差異。

　　1、營業(yè)成本的差異。會計(jì)處理按實(shí)際發(fā)生額計(jì)列工資及相關(guān)費(fèi)用，而稅法則規(guī)定納稅人的工資費(fèi)用除另有規(guī)定者外，應(yīng)按計(jì)稅工資及按計(jì)稅工資計(jì)提的相關(guān)費(fèi)用扣除。

　　2、營業(yè)費(fèi)用的差異。會計(jì)處理對廣告費(fèi)、宣傳費(fèi)和傭金支出等項(xiàng)目按實(shí)際發(fā)生額列支，而稅法上有的規(guī)定明確不得扣除，有的規(guī)定按限定標(biāo)準(zhǔn)扣除。

　　3、管理費(fèi)用的差異。會計(jì)處理對業(yè)務(wù)招待費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、差旅費(fèi)、會議費(fèi)等項(xiàng)目按實(shí)際發(fā)生額列支，而稅法上有的規(guī)定扣除限額，有的強(qiáng)調(diào)必須有相關(guān)證明方可扣除、否則不得扣除。

　　4、財(cái)務(wù)費(fèi)用的差異。會計(jì)處理一般按實(shí)際發(fā)生額列支，稅法上通常只能按合理的標(biāo)準(zhǔn)并依據(jù)相關(guān)證明扣除。

　?。┰诶麧櫼刂?，主要存在應(yīng)納稅所得額增加項(xiàng)目和減少項(xiàng)目二方面的差異。

　　1、應(yīng)納稅所得額增加項(xiàng)目的差異。會計(jì)處理對贊助費(fèi)、捐贈(zèng)支出、罰款罰金、滯納金支出及與取得應(yīng)稅收入無關(guān)的支出等項(xiàng)目在營業(yè)外支出中按實(shí)列支，而稅法則對這些項(xiàng)目或是明確不得扣除，或是規(guī)定只能按限定標(biāo)準(zhǔn)扣除。如捐贈(zèng)支出，會計(jì)處理按實(shí)際捐贈(zèng)價(jià)值列作營業(yè)外支出；而按增值稅、企業(yè)所得稅等規(guī)定，需要先區(qū)分貨幣捐贈(zèng)與實(shí)物捐贈(zèng)、公益救濟(jì)性捐贈(zèng)與非公益救濟(jì)性捐贈(zèng)、直接捐贈(zèng)與間接捐贈(zèng)、限定比例內(nèi)捐贈(zèng)與限定比例外捐贈(zèng)后，再確定是否要按規(guī)定繳納增值稅、是否準(zhǔn)予所得稅前扣除及準(zhǔn)予扣除的數(shù)額。

　　2、應(yīng)納稅所得額減少項(xiàng)目的差異。會計(jì)處理對已計(jì)入利潤總額而按稅法規(guī)定可以免予征稅或不需征稅的項(xiàng)目，如“三廢”產(chǎn)品利潤和國債利息等單項(xiàng)免稅或不征稅項(xiàng)目、其他單位分得不需征稅的稅后利潤、所得稅前追加扣除的研究開發(fā)費(fèi)用，以及所得稅前彌補(bǔ)以前年度經(jīng)營虧損等項(xiàng)目。這些項(xiàng)目按稅法規(guī)定均可在會計(jì)利潤中依法扣除后再計(jì)算征收所得稅。

　　三、會計(jì)制度與稅法的處理方法協(xié)調(diào)

　　當(dāng)前我國處在經(jīng)濟(jì)體制變革的關(guān)鍵時(shí)期，在會計(jì)制度中強(qiáng)調(diào)給予企業(yè)更多的理財(cái)自主權(quán)的同時(shí)，也要考慮組織稅收收入的現(xiàn)實(shí)需要，正確處理好執(zhí)行會計(jì)制度和稅法對國家宏觀利益的影響。

　?。ㄒ唬?jì)要素確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的協(xié)調(diào)。

　　1、會計(jì)制度對由于時(shí)間性差異而產(chǎn)生的遞延所得稅的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告進(jìn)行了規(guī)范，但稅法對此卻未作明確規(guī)定，應(yīng)作出相應(yīng)調(diào)整；只要對所得稅收入影響不大，或者只要不對政策執(zhí)行和所得稅征管有大的妨礙，就盡可能將所得稅政策與會計(jì)政策協(xié)調(diào)一致。

　　2、企業(yè)在會計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照會計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定對各項(xiàng)會計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，會計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與稅法不一致的，不得自行調(diào)整會計(jì)賬簿記錄和會計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的金額，應(yīng)采用年終納稅調(diào)整方法處理。

　　3、企業(yè)在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳所得稅時(shí)，應(yīng)在按照會計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則計(jì)算的利潤總額的基礎(chǔ)上，加減會計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定就某項(xiàng)收益、費(fèi)用或損失確認(rèn)和計(jì)量等的差異后，調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，并據(jù)以計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納所得稅。

　　（二）會計(jì)處理方法的選擇與協(xié)調(diào)。

　　1、由于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中不確定因素很多，會計(jì)估算的不確定性和計(jì)算應(yīng)納稅所得額所需的確定性之間存在較大的差距，需要運(yùn)用稅收規(guī)定予以協(xié)調(diào)。對于眾多的非公有制小型企業(yè)可以嚴(yán)格按稅法的規(guī)定選擇會計(jì)處理方法，或者提供可以保持一致的備選方法，如取消八項(xiàng)減值準(zhǔn)備和預(yù)計(jì)負(fù)債，實(shí)行資產(chǎn)報(bào)損和預(yù)計(jì)負(fù)債經(jīng)稅務(wù)部門批準(zhǔn)后據(jù)實(shí)入賬的方法，這樣可以消除時(shí)間性差異；對于開辦費(fèi)的攤銷期限，除一次性攤銷法外，可以增加與稅法規(guī)定一致即分五年攤銷的備選方法，由小型企業(yè)視情況自行擇定；固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限，原先的行業(yè)會計(jì)制度及其他相關(guān)制度都有明確規(guī)定，但實(shí)際執(zhí)行中大多數(shù)小型企業(yè)偏向于采用稅法規(guī)定允許的標(biāo)準(zhǔn)，以避免納稅調(diào)整。

　　2、消除有可能形成期末資產(chǎn)價(jià)值的支出因會計(jì)制度與稅法上確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同而產(chǎn)生的復(fù)雜差異；盡量縮小會計(jì)處理方法的選擇范圍，規(guī)范明細(xì)記錄，減少備查調(diào)整事項(xiàng)，規(guī)范會計(jì)收益與應(yīng)稅收益差異的調(diào)整方法，簡化稅款的計(jì)算，如所得稅體系中應(yīng)稅收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，成本費(fèi)用扣除應(yīng)采用據(jù)實(shí)扣除制等。

　　參考文獻(xiàn)：1、高金平的《新會計(jì)制度與稅法差異分析》（中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2001年出版）

　　2、陳毓圭的《論財(cái)務(wù)制度、會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度和稅法諸關(guān)系》（載于《會計(jì)研究》1999年第2期）