［關鍵詞］財務會計制度；會計信息失真；激勵機制；人員素質(zhì)

　　我國的財務會計制度改革已經(jīng)進行了20多年，現(xiàn)在回過頭來看，它既具有時代的特點，又遇到了一定的困難，有待于我們?nèi)ミM一步進行研究和深化。

　　一、財務會計制度改革的特點

　　（一）財務會計制度改革的漸進性

　　財務會計制度改革的漸進性是指我國的財務會計制度改革是根據(jù)社會主義市場經(jīng)濟體制的形成過程一步一步地進行，能改一點就改一點，逐步向進推進的。財務會計制度改革與經(jīng)濟體制改革一樣，它不是一步到位的，而是隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化和人們實踐認識程度的提高逐步進行和完善的。因此它具有漸進性的特點。歸納起來大致表現(xiàn)為以下幾個方面：

　　1.財務會計制度從根本上得到突破性的改革。眾所周知，我國解放后長期受到蘇聯(lián)會計核算模式的影響，導致我國的財務會計制度改革總是出現(xiàn)頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳的現(xiàn)象，始終打破不了受計劃經(jīng)濟體制束縛的格局。但隨著1993年7月1日實施“兩則兩制”，即全面實施了《企業(yè)財務通則》、《企業(yè)會計準則》和13個行業(yè)的《企業(yè)財務制度》、《企業(yè)會計制度》，從根本上改革了我國財務會計制度的核算模式。緊接著由于從1994年1月1日起我國實行了新的稅收制度，為配合稅制改革財政部出臺了《增值稅會計處理暫行規(guī)定》、《消費稅會計處理暫行規(guī)定》和《營業(yè)稅會計處理暫行規(guī)定》等辦法。這又給我國財務會計核算體制的形成打下了一個良好的基礎。

　　2.《股份有限公司會計制度》的出臺解決了“兩則兩制”存在的問題。“兩則兩制”實行了幾年以后，主要存在的問題是，由于行業(yè)會計制度的會計標準不夠統(tǒng)一，出現(xiàn)了會計信息的不可比，因此為了適應我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，加強股份有限公司會計核算，維護投資者和債權人的合法權益，財政部及時出臺了《股份有限公司會計制度———會計科目和會計報表》，并要求從1998年1月1日起實施，從而初步解決了實行“兩則兩制”過程中出現(xiàn)新問題。

　　3.《企業(yè)會計制度》是我國現(xiàn)階段比較完善的會計制度。我國2000年1月1日起實行的《企業(yè)會計制度》與原來的《股份有限公司會計制度》比較，實現(xiàn)了多方面的創(chuàng)新：首先是會計制度體系的創(chuàng)新，它由企業(yè)統(tǒng)一會計制度（包括企業(yè)會計制度和專門業(yè)務核算辦法）、小型企業(yè)會計制度和金融企業(yè)會計制度組成。這種體系框架體現(xiàn)了共性統(tǒng)一、兼顧個性的原則，具有較強的實用性、適應性和可操作性的特點；其次是企業(yè)自主權的創(chuàng)新，表現(xiàn)在制度中擴大了企業(yè)計提固定資產(chǎn)折舊和提取壞賬準備的權限，企業(yè)可以根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式合理確定固定資產(chǎn)的預計使用年限和預計凈殘值，根據(jù)科技發(fā)展、環(huán)境和其他因素，選擇合理的固定資產(chǎn)折舊方法，企業(yè)還可以自行確定計提壞賬準備的方法和提取比例；第三是謹慎性原則的創(chuàng)新，表現(xiàn)為增加了計提資產(chǎn)減值準備的范圍和項目，企業(yè)必須提取短期投資跌價準備、應收賬款壞賬準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、委托貸款減值準備以及在建工程減值準備等八項，同時剔除了虛擬資產(chǎn)對會計報表的影響，要求企業(yè)對待攤費用在受益期限一年內(nèi)攤銷完畢，對待處理財產(chǎn)損益期末不論是否經(jīng)過批準，都應計入當年損益；第四個創(chuàng)新是增設了“實質(zhì)重于形式”的會計原則；第五是會計信息披露形式與內(nèi)容的創(chuàng)新，一方面將會計報表附注納入了報表，另一方面增加了資產(chǎn)減值明細表等。

　　4.財務會計理論框架得到不斷深化。一是會計要素得到了重新界定。會計要素是企業(yè)對外提供財務會計信息的基本框架，財政部頒布的《企業(yè)財務會計報告條例》和《企業(yè)會計制度》，采用了經(jīng)濟利益流入和流出理論，對資產(chǎn)、負債、收入、費用等基本會計要素進行了重新界定，它與1992年發(fā)布的《企業(yè)會計準則———基本準則》相比較，是一個顯著的進步。如對資產(chǎn)定義，強調(diào)了“預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”這一本質(zhì)特征，把一些沉淀的將來不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的物資（如開辦費、待處理財產(chǎn)損益等）排除在資產(chǎn)之外；同樣，對于負債的定義，也強調(diào)了“履行該義務預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)”這個本質(zhì)。二是重新規(guī)范了會計報表體系。在會計改革的過程中，會計報表體系也是在不斷改進和完善的，起初采用了資產(chǎn)負債表、損益表和財務狀況變動表，后來調(diào)整為資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表，現(xiàn)在實行了在資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和利潤分配表的基礎上，增加了所有者權益（或股東權益）增減變動表、資產(chǎn)減值準備明細表等報表，同時還對報表的內(nèi)容和格式進行了調(diào)整。

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　　財務會計制度改革的整體性是指我國的財務會計制度改革既納入了法律的軌道，又兼顧了其他方面的會計改革，形成了立體性的會計改革態(tài)勢。具體表現(xiàn)為以下兩個方面：一是會計改革形成了自己的法規(guī)體系，它是由會計法、會計準則和會計制度三個層次組成的。會計法是由全國人民代表大會制定規(guī)范會計法律關系的會計法律規(guī)范，新修訂后的會計法，與原則的會計法相比較，發(fā)生了諸多方面的變化，它突出了規(guī)范會計行為、保證會計資料質(zhì)量的立法宗旨，確立了會計工作在社會主義市場經(jīng)濟中的地位和職能作用，突出強調(diào)了單位負責人對本單位會計工作和會計資料真實性、完整性的責任，進一步完善了會計記賬規(guī)則，強化了會計監(jiān)督制度；實行會計從業(yè)資格管理制度，加大了對違法會計行為的懲治力度，增強了與國際會計慣例的協(xié)調(diào)。會計準則是由財政部根據(jù)會計法所作出的操作性規(guī)定，它由基本會計準則和具體會計準則兩個部分組成，基本會計準則是對會計核算所作出的原則規(guī)定，具體會計準則是對會計核算所作出的具體規(guī)定。會計制度是由財政部或國務院有關部門會同財政部制定的具體核算辦法。二是我國的會計改革，在對企業(yè)會計制度進行改革的同時，也進行了政府及非營利組織會計的改革，首先，1997年頒布實施了《財政總預算會計制度》、《事業(yè)單位會計準則》和《事業(yè)單位會計制度》；1998年又頒布實施了《行政單位會計制度》。這些制度簡稱為“一則三制”。政府及非營利組織會計改革的一個很重要方面，就是重新構(gòu)架了其會計核算體系。把原來由總預算會計和單位（包括事業(yè)單位和行政單位）預算會計兩大部分組成的體系改造為由財政總預算會計、事業(yè)單位會計、行政單位會計、基本建設撥款會計以及參與國家預算執(zhí)行的國庫會計、收入征解會計等組成的預算會計體系。

　　（三）財務會計制度改革的適用性

　　財務會計制度改革的適用性是指我國的財務會計制度改革是在總結(jié)長期會計實踐經(jīng)驗的基礎上，在吸收國外的先進核算方法的同時進行的，在改革的過程中，既注意與國際會計相協(xié)調(diào)，又兼顧到我國的會計歷史文化，會計改革的內(nèi)容和結(jié)果是富有中國特色的。一是在現(xiàn)階段會計準則與會計制度同時并存已成為不爭的事實。由于會計制度在我國已經(jīng)流行了五六十年，它在會計人員中有著根深蒂固的社會基礎，因此，我國會計人員比較習慣于接受它、運用它，并一直把它作為可靠的會計實務工具。二是由于會計準則是比較原則的，根據(jù)我國會計人員素質(zhì)現(xiàn)狀和文化習慣，國家在頒布會計準則的同時，也配套發(fā)行了會計準則指南和講解，并列舉了相應的案例進行分析，這樣幫助廣大會計人員更好地學習、理解和掌握會計準則，使他們具體操作起來更加得心應手。

　　二、財務會計制度改革過程中所遇到的問題

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　　經(jīng)過十多年的改革，雖然已經(jīng)初步形成我國的財務會計核算體系，包括會計準則特別是一系列的具體會計準則和《企業(yè)會計制度》，但是在實施起來與制定制度的初衷相悖，無論是從實施制度的量上還是在實施制度的質(zhì)上都大相徑庭。從財務會計核算制度的實施的量上看，無論是出臺的具體會計準則，還是發(fā)布實施的《企業(yè)會計制度》，在實施范圍上都存在著局限性。就具體會計準則而言，雖然到目前為止，財政部已相繼出臺了近20項，但大多數(shù)的具體會計準則只是在上市公司中實施，只有極少數(shù)是在所有的企業(yè)中普遍施行，說明具體會計準則實施的廣泛性受到一定的限制。而財政發(fā)布的《企業(yè)會計制度》2001年1月1日起只在股份有限公司實施，2002年1月1日起又在外商投資企業(yè)中實施，根據(jù)財政部發(fā)出《關于國有企業(yè)執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉有關財務政策問題的通知》精神，對國有企業(yè)來說，實施《企業(yè)會計制度》的時間要求更加比較寬松，允許從2002年起用三年左右的時間逐步推行。2001年財政部發(fā)布的《金融企業(yè)會計制度》也是暫時在上市的金融企業(yè)實施。由此可見，已經(jīng)出臺的財務會計核算制度實施的面是比較窄的。從財務會計制度實施的質(zhì)上看，由于現(xiàn)在在崗的會計人員整體素質(zhì)還不能適應會計改革的要求，其實際水平與市場經(jīng)濟條件下的要求不相適應，因此有相當部分的會計人員按照會計準則和《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》對會計實務做出職業(yè)判斷還有很大的差距，這就對財務會計核算制度的實施會出現(xiàn)打折扣的現(xiàn)象。

　　（二）財務會計制度的執(zhí)法力度不夠

　　國家制定財務會計制度，主要目的是為了統(tǒng)一會計核算標準和規(guī)范會計核算行為。而在執(zhí)行財務會計制度的過程中，絕大多數(shù)企業(yè)是為了保護投資者、債權人的利益，從大局出發(fā)，及時地向社會公眾公布真實的有效的會計信息。但是在實際會計實務中，也存在著會計信息失真的虛假行為，資產(chǎn)計量不實，虛增資產(chǎn)，夸大利潤的現(xiàn)象屢禁不止。之所以會出現(xiàn)這種惡習，不能不說與我們的執(zhí)法力度不夠有關，往往是發(fā)現(xiàn)問題后只是要求進行調(diào)賬或給予輕微的罰款了事，甚至有的還不了了之，沒有給予肇事者重擊。市場經(jīng)濟運行的好壞在很大程度上是作為經(jīng)濟運行主體的企業(yè)與政府監(jiān)管部門博弈的過程，如果監(jiān)管者監(jiān)督和處罰的力度大于造假者的造假行為，使造假成本遠遠大于其所得的利益，造假行為將會大為減少；反之，如果造假者的手段高明，監(jiān)管者缺乏強有力的措施和手段予以制止，造假行為將會越來越盛行。因此，政府監(jiān)管部門應當認真執(zhí)行《中華人民共和國會計法》的有關規(guī)定，對造成會計信息失真的單位負責人、當事人追究其法律責任，只有這樣才能形成一個良好的執(zhí)行財務會計制度環(huán)境，保證財務會計制度落到實處。

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　　統(tǒng)一的會計標準，規(guī)范的財務會計制度，是提高我國會計信息質(zhì)量的基礎，要實現(xiàn)會計改革的目標，關鍵是要認真貫徹實施。但是，由于我國的會計人員數(shù)量龐大，專業(yè)水平不是很高，層次也比較復雜，因此在理解和執(zhí)行財務會計制度時往往會出現(xiàn)偏差，一些會計人員在從事會計實務操作時與制度要求不一致，甚至有的會計人員為了某種目的而濫用會計法規(guī)賦予的各種會計標準，有意擴大開支標準，這都是不符合會計改革的要求的，也是對提高會計質(zhì)量極為不利的。

　　三、深化財務會計制度改革的思路

　　（一）創(chuàng)造履行財務會計制度的良好環(huán)境

　　財務會計制度環(huán)境是指影響財務會計制度實施的各方面因素。近幾年國家財政部陸續(xù)頒布了一系列的會計準則和會計制度，但是，回過頭來看，其貫徹落實的情況就不十分理想。造成這種狀況的原因是多方面的，既有主觀因素，也有客觀因素。可歸納到一點就是還沒有造就出一個貫徹落實財務會計制度的良好環(huán)境。從國家角度來說，之所以沒有把《企業(yè)會計制度》一步到位地在所有的企業(yè)中實施，在很大的程度上是由于財政的承受能力有限，因為過去的欠賬太多，要消除清理的無效資產(chǎn)價值過大，據(jù)不完全的統(tǒng)計，全國如果全面實施《企業(yè)會計制度》，僅國有企業(yè)就可能要沖銷原來欠賬的減值資產(chǎn)高達大約100多個億元，可見這個數(shù)目是個天文數(shù)字。但是從另外一個角度看，如果不進行徹底清理，表面上看只是影響財務會計制度的貫徹落實問題，實質(zhì)上是造成會計信息嚴重失真的罪魁禍首，這就有悖于財務會計制度改革的初衷。因此筆者認為，國家應該當機立斷，長痛不如短痛，實行快刀斬亂麻，制定相應的處置辦法，盡快進行清賬，為財務會計制度的實施鳴鑼開道。從企業(yè)的角度來看，由于會計人員回歸給企業(yè)進行管理，企業(yè)領導人有權聘任或解聘財會人員，這就給財會人員增加了思想上的顧慮，財會人員只有按照企業(yè)領導人的意志去履行會計工作，出現(xiàn)領導違背財務會計制度的現(xiàn)象不敢理直氣壯去制止，形成“領導會計”不斷蔓延現(xiàn)象。這也是影響財務會計制度貫徹落實不到位的又一個方面的重要因素。因此，筆者認為，企業(yè)領導人由于工作繁忙，需要考慮大政方針較多，不可能完全通曉我國的財務會計制度內(nèi)容，因此建議在作出有關經(jīng)濟決策之前最好先聽取財會人員的意見，由財會人員提出可行性意見，經(jīng)過分析比較后再進行決策。另一方面財會人員也有義務經(jīng)常向單位領導人解釋有關財務會計制度的精神，向單位領導人說明為什么可以這樣做，什么原因不能那樣做，從而主動取得單位領導對財會工作的支持。只有這樣，不僅在宏觀上而且在微觀上給予實施財務會計制度創(chuàng)造出一個良好的環(huán)境，才能保證財務會計制度精神落到實處。

　?。ǘ┙嬋藛T的綜合評價激勵機制

　　會計人員評價機制是指對會計人員整體素質(zhì)進行評估的一項制度。目前我國對會計人員的評價機制相當軟弱，只是對會計人員進行專業(yè)技術職務時開展每年一度的全國統(tǒng)一考試，對會計人員的工作要求也只是停留在檢查其會計基礎工作是否完備，沒有從根本上建立起綜合評價會計人員合格與否的激勵機制。因此必須建立起會計人員的綜合評價機制。筆者認為會計人員的綜合評價機制應當從以下幾方面入手：一是對會計人員的職業(yè)道德進行評估。在新修訂的《中華人民共和國會計法》明確規(guī)定“會計人員應當遵守職業(yè)道德”，這就確立了會計職業(yè)道德的法律地位。但如何去實現(xiàn)這是個復雜的系統(tǒng)工程。作為一名合格的會計人員，誠實守信是非常重要的。在一定意義上說，市場經(jīng)濟就是信用經(jīng)濟，市場化程度愈高，客觀上對社會信用體系的發(fā)育程度要求也就越高。因此建議國家有關部門盡快制定和頒布《會計職業(yè)道德守則》作為評價會計人員的主要依據(jù)。二是對會計人員的參政意識進行評估。這里的“參政意識”只是指會計人員如何做好領導的參謀作用問題。眾所周知，會計人員掌握著大量的會計信息資料，在單位領導人在作出決策之前，會計人員應當充分利用會計現(xiàn)有的信息資料進行可行性分析，并將分析結(jié)果提供給領導，讓領導進行決策時作為參考的依據(jù)，這樣就可以避免由于決策失誤而造成不必要的損失。三是對會計人員的業(yè)務能力進行評估。隨著我國市場經(jīng)濟機制的不斷完善，市場的發(fā)育程度越來成熟，經(jīng)濟要素活動越來越活躍，碰到的會計新問題也會越來越多，因此要求會計人員要善于總結(jié)經(jīng)驗，善于學習新知識，掌握會計發(fā)展的新動向。只有這樣會計人員才能適應新形勢的要求。為此，應當對會計人員的業(yè)務能力進行評價。以上幾個方面在具體操作時，可以通過分別設計一系列的量化指標，每個指標按其重要程度給予一定的分值，然后針對每個會計人員實際情況進行打分，最后根據(jù)會計人員所得到的總分劃分為優(yōu)秀、合格和不合格三個等級，對于獲得優(yōu)秀的會計人員進行表彰獎勵，對于不合格的會計人員給予通報批評、參加繼續(xù)教育直到吊銷會計從業(yè)資格證書。

　　（三）加大培訓力度提高會計人員的整體素質(zhì)。

　　目前我國擁有的會計人員已達1200多萬人，這支隊伍在會計改革中發(fā)揮了重要的作用。但由于他們的整體學歷水平偏低，理論功底也不一樣，實踐經(jīng)驗有差別，這就給貫徹實施財務會計制度帶來了一定的障礙。因此必須加大培訓力度，盡快提高這支隊伍的整體素質(zhì)，以適應深化會計改革發(fā)展的需要。當然，在短期內(nèi)要全面提高他們的學歷層次是不夠現(xiàn)實的，但通過采取措施加大培訓力度是可能的。培訓的形式可以多種多樣的。一是可以利用網(wǎng)絡進行新財務會計制度知識的講座，實行網(wǎng)上統(tǒng)一命題考試和答卷；二是有計劃、有步驟、扎扎實實地開展會計人員的繼續(xù)教育，講求實效，防止追求課時的完成；三是結(jié)合會計從業(yè)資格考試、會計專業(yè)技術資格考試和注冊會計師考試組織考前培訓班；四是發(fā)揮各級會計學術團體的作用，組織學術交流和培訓；五是各級會計行政管理部門組織專題研討班等?？傊?，通過各種渠道的培訓，進一步提高會計人員的專業(yè)判斷能力和職業(yè)道德水平，確保財務會計改革的貫徹落實。