一、新準(zhǔn)則和新制度的特征

　　（一）新準(zhǔn)則和新制度是進(jìn)一步貫徹和落實(shí)《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》的重要措施?！稌?huì)計(jì)法》7章52條中多處提到國家實(shí)施統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度問題，《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》也多處提到了國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。也可以這樣理解，這次頒布的新準(zhǔn)則和新制度是《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》的重要配套法規(guī)，是《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》的延續(xù)。法是比較原則的，條例也是比較原則的，在會(huì)計(jì)核算方面的具體要求就體現(xiàn)在新準(zhǔn)則和新制度中。

　?。ǘ┬聹?zhǔn)則和新制度的頒布實(shí)施與我們國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國民經(jīng)濟(jì)第十個(gè)五年計(jì)劃綱要密切相關(guān)。國民經(jīng)濟(jì)第十個(gè)五年計(jì)劃綱要內(nèi)容相當(dāng)豐富，“十五”計(jì)劃綱要中很多內(nèi)容和會(huì)計(jì)工作相關(guān)，比如說，綱要中對(duì)企業(yè)改革有這樣的規(guī)定，月門對(duì)國有大中型企業(yè)進(jìn)行規(guī)范的公司制改革，除少數(shù)國家壟斷經(jīng)營(yíng)的企業(yè)可改制為國家獨(dú)資公司，鼓勵(lì)其他國有大中型企業(yè)通過規(guī)范上市、中外合資、互相參股等形式，逐步改制為多元持股的有限責(zé)任公司或股份有限公司。此次會(huì)計(jì)改革形成的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》暫在股份有限公司實(shí)行，但這不是終點(diǎn)，它的適用范圍將要逐步擴(kuò)大到其他企業(yè)包括國有企業(yè)；此次會(huì)計(jì)改革是為了國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國有企業(yè)公司制改造奠定基礎(chǔ)，提供服務(wù)。我們簡(jiǎn)要地回頗一下1993年“兩則”、“兩制”的改革，實(shí)現(xiàn)了40多年計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的會(huì)計(jì)模式轉(zhuǎn)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的模式性轉(zhuǎn)換。實(shí)踐證明，如果沒有1993年的會(huì)計(jì)改革，后來進(jìn)行的國有企業(yè)公司制改組和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立是無法想象的，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下的會(huì)計(jì)體系很難適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)投資主體多元化的需要。此次會(huì)計(jì)改革仍然是為了配合我國進(jìn)一步深化企業(yè)改革所進(jìn)行的。大家要充分認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)。

　　（三）此次改革具有非常強(qiáng)的針對(duì)性。主要是針對(duì)我國資本市場(chǎng)的發(fā)展中在會(huì)計(jì)方面出現(xiàn)的不規(guī)范行為，比如包裝上市，會(huì)計(jì)做假，泡沫行為等等。同時(shí)也是針對(duì)資本市場(chǎng)以外的企業(yè)包括一些少數(shù)國有企業(yè)實(shí)際存在的資產(chǎn)虛增、利潤(rùn)虛增的情況，從會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)制度這個(gè)角度來促進(jìn)和規(guī)范我國的資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。

　?。ㄋ模┻m應(yīng)加人世界貿(mào)易組織（WTO）的要求。從這次改革的深層次分析，我們己經(jīng)為加入WTO做好了充分準(zhǔn)備。過去我們沒有到位的地方現(xiàn)在到位了，此次會(huì)計(jì)改革實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)慣例的充分協(xié)調(diào)。1993年的會(huì)計(jì)改革是初步的，是模式性的轉(zhuǎn)換，深層次的問題并沒有完全解決。此次制度改革不是解決模式問題，是解決深層次問題，是在會(huì)計(jì)政策上和國際慣例進(jìn)行了充分協(xié)調(diào)。

　　二、新準(zhǔn)則和新制度的內(nèi)容與結(jié)構(gòu)

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是《會(huì)計(jì)法》中提到的國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算制度的組成部分?！稌?huì)計(jì)法》第五十條規(guī)定：“國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，是指國務(wù)院財(cái)政部門根據(jù)本法制定的關(guān)于會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員以及會(huì)計(jì)工作管理的制度。”會(huì)計(jì)核算制度僅僅是統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的一部分，會(huì)計(jì)核算制度包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的發(fā)布實(shí)施是我國會(huì)計(jì)核算制度改革總體思路的重要組成部分。改革的總體思路是：（1）打破行業(yè)、所有制、組織方式和經(jīng)營(yíng)方式的界限，建立統(tǒng)一的企業(yè)會(huì)計(jì)制度，適用于除金融保險(xiǎn)企業(yè)以外的大、中型企業(yè)，并在此基礎(chǔ)上對(duì)各個(gè)行業(yè)、企業(yè)的個(gè)性業(yè)務(wù)，擬定各個(gè)專業(yè)核算辦法。（2）針對(duì)小規(guī)模企業(yè)的特點(diǎn)，制定小企業(yè)會(huì)計(jì)制度。（3）考慮到金融保險(xiǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的特殊性，制定金融保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度。

　　已經(jīng)發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》不是對(duì)現(xiàn)有行業(yè)會(huì)計(jì)制度的簡(jiǎn)單相加，而是以《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》及其補(bǔ)充規(guī)定和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)加以制定的。目前，財(cái)政部正準(zhǔn)備起草特殊業(yè)務(wù)的專業(yè)核算辦法，比如，工交企業(yè)成本核算辦法、商品購銷存核算辦法、進(jìn)出口業(yè)務(wù)核算辦法、房地產(chǎn)商品開發(fā)業(yè)務(wù)核算辦法，等等。這些特殊業(yè)務(wù)的專業(yè)核算辦法也將作為《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的統(tǒng)一整體。

　　小規(guī)模企業(yè)和金融保險(xiǎn)企業(yè)有其若干特殊性，難以執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。財(cái)政部在繼《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》發(fā)布實(shí)施之后，將著手考慮小企業(yè)會(huì)計(jì)制度和金融保險(xiǎn)企業(yè) （特別是商業(yè)銀行）的會(huì)計(jì)制度建設(shè)問題。

　　三、新準(zhǔn)則和新制度保持了會(huì)計(jì)的中國特色

　　財(cái)政部此次發(fā)布實(shí)施的新準(zhǔn)則和新制度，是會(huì)計(jì)中國特色的重要體現(xiàn)，從準(zhǔn)則和制度所依存的法律環(huán)境、制度形式、制度內(nèi)容等諸多方面進(jìn)行考察，它是符合我國現(xiàn)階段實(shí)際情況的。

　　（一）新準(zhǔn)則和新制度與我國的法律環(huán)境和法規(guī)體系相適應(yīng)。

　　我國的法律體系類似于大陸法系，通過會(huì)計(jì)立法來規(guī)范會(huì)計(jì)行為是中國會(huì)計(jì)的重要特征?！吨腥A人民共和國會(huì)計(jì)法》是會(huì)計(jì)工作的根本大法，是我國會(huì)計(jì)法規(guī)體系的最高層次。國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度作為我國會(huì)計(jì)法規(guī)體系的一部分，其制定權(quán)限是以法律形式固定下來的。新修訂的《會(huì)計(jì)法》第八條規(guī)定：“國家實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度由國務(wù)院財(cái)政部門根據(jù)本法制定并公布。國務(wù)院有關(guān)部門可以依照本法和國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度制定對(duì)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督有特殊要求的行業(yè)實(shí)施國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的具體辦法或者補(bǔ)充規(guī)定，報(bào)國務(wù)院財(cái)政部門審核批準(zhǔn)。中國人民解放軍總后勤部可以依照本法和國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度制定軍隊(duì)實(shí)施國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的具體辦法，報(bào)國務(wù)院財(cái)政部門備案”因此，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》作為會(huì)計(jì)核算的重要規(guī)范，由財(cái)政部制定下發(fā)，而不是曲某個(gè)事業(yè)單位或民間社會(huì)團(tuán)體制定公布，這與中國的法律環(huán)境和法規(guī)體系是相適應(yīng)。

　　在我國，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》都是國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算制度，其定位屬于行政法規(guī)性的規(guī)范性文件，而不是公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。行政法規(guī)具有強(qiáng)制性的特點(diǎn)，有關(guān)企業(yè)必須執(zhí)行；公認(rèn)會(huì)計(jì)原則不具有法規(guī)性和強(qiáng)制性，而是作為公眾普遍接受和認(rèn)可的會(huì)計(jì)原則或慣例。作為具有行政法規(guī)性的文件，對(duì)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，要求明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)怎樣做，不應(yīng)當(dāng)怎樣做，不允許企業(yè)有更多 的選擇會(huì)計(jì)政策的余地；公認(rèn)會(huì)計(jì)原則卻具有較大的靈活性，實(shí)際執(zhí)行中在很大程度上取決于企業(yè)和會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)的職業(yè)判斷。

　　我認(rèn)為，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與西方國家的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則是有本質(zhì)區(qū)別的。照搬美國由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）制定并公布上百項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以取代會(huì)計(jì)制度，不僅在短時(shí)間內(nèi)難以做到，即使能夠達(dá)到，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，要求企業(yè)按照這些原則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，不太符 中國的國情，即背離中國的法律環(huán)境，又會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)規(guī)范的弱化，會(huì)計(jì)人員將無所適從。

　?。ǘ├^續(xù)保留了“會(huì)計(jì)制度”這種形式制定會(huì)計(jì) 規(guī)范，符合中國人的思維方式和習(xí)慣，便于理解和實(shí) 際操作。

　　我國著名會(huì)計(jì)學(xué)家葛家滑教授指出：從建國以后，我國的會(huì)計(jì)規(guī)范就采取“制定”的形式。這種形式不但在我國由來已久，為人們所親見樂聞，而且制度向來被認(rèn)為是法規(guī)的組成部分，具有明顯的統(tǒng)一性和強(qiáng)制性。因此這同國家需要直接管理全國會(huì)計(jì)事務(wù)，統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的制訂，更好地適應(yīng)統(tǒng)一財(cái)政經(jīng)濟(jì)體制的需要是完全吻合的。

　　90年代初期，我國實(shí)行了以“兩則”、“兩制”為主要內(nèi)容的會(huì)計(jì)改革，實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)慣例的初步協(xié)調(diào)。自1997年以來，又陸續(xù)發(fā)布了13項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但是，會(huì)計(jì)制度這種形式一直延續(xù)至今，用來直接規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，在實(shí)際工作中具有很強(qiáng)的生命力。近些年的實(shí)踐表明，廣大會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者仍然需要“會(huì)計(jì)制度”這種形式，通過“會(huì)計(jì)制度”明確規(guī)定應(yīng)當(dāng)使用哪些會(huì)計(jì)科目，記入借方還是貸方，期末如何編制會(huì)計(jì)報(bào)表，等等。較為現(xiàn)實(shí)、可行的做法是，將那些結(jié)合我國國情并借鑒國際會(huì)計(jì)慣例的改革內(nèi)容，有機(jī)地深人會(huì)計(jì)科目及使用說明，會(huì)計(jì)報(bào)表格式及編制說明之中。只有這樣，才便于企業(yè)廣大會(huì)計(jì)人員實(shí)際操作，便會(huì)計(jì)改革的內(nèi)容能夠落到實(shí)處。

　　鑒于上述情況，此次會(huì)計(jì)改革繼續(xù)沿用了“會(huì)計(jì)制度”這種形式，這主要是絕大多數(shù)實(shí)務(wù)工作者的意見。有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，采用“準(zhǔn)則”的形式才體現(xiàn)會(huì)計(jì)改革，“制度”形式具有倒退的跡象；另有一種觀點(diǎn)，認(rèn)為“制度”象是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的，“準(zhǔn)則”的與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)；；也有觀點(diǎn)認(rèn)為，中國應(yīng)當(dāng)直接按照美國會(huì)計(jì)辦法、進(jìn)出口業(yè)務(wù)核算辦法、房地產(chǎn)商品開發(fā)業(yè)務(wù)核算辦法，等等。這些特殊業(yè)務(wù)的專業(yè)核算辦法也將作為《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的統(tǒng)一整體。

　?。ㄈ┚透母锏膬?nèi)容而言，新準(zhǔn)則、新制度在很多方面也體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的中國特色，這是由我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀所決定的。

　　比如說，“公允價(jià)值”是目前國際上最為流行的計(jì)量屬性，但在我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚未健全和規(guī)范的情況下，超前地引人“公允價(jià)值”，極有可能出現(xiàn)人為操縱利潤(rùn)的情況。因此，新準(zhǔn)則和新制度對(duì)有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的處理，盡可能地回避了按“公允價(jià)值”計(jì)價(jià)，而改按帳面價(jià)值入帳。

　　1、關(guān)于債務(wù)重組的處理。根據(jù)新規(guī)定，債務(wù)人與債權(quán)人進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，以現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)所支付的現(xiàn)金小于應(yīng)付債務(wù)帳面價(jià)值的差額，或以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)用于抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的帳面價(jià)值小于應(yīng)付債務(wù)的帳面價(jià)值的差額，或以修棗其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)未來應(yīng)付金額小于債務(wù)重組前應(yīng)付債務(wù)帳面價(jià)值的差額，不確認(rèn)重組收益而計(jì)人資本公積；如果債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債權(quán)人均按應(yīng)收債權(quán)的帳面價(jià)值等作為受讓的非現(xiàn)金的入帳價(jià)值；如果是將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的情況下，債權(quán)人應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的帳面價(jià)值等作為受讓股權(quán)的入帳價(jià)值。

　　2、關(guān)于非貨幣性交易的處理。針對(duì)我國非貨幣性交易的現(xiàn)實(shí)情況，新規(guī)定不再進(jìn)行“同類貨幣性交 易”和“非同類貨幣性交易”劃分的規(guī)定，而改為凡屬于非貨幣性交易，均以換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)作為換人資產(chǎn)的人帳價(jià)值。也就是說，企業(yè)在資產(chǎn)重組、改制上市過程中發(fā)生的資產(chǎn)置換，一般情 況下不確認(rèn)收益。這與美國等一些西方國家的做法不同。

　　3、關(guān)于以“放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)”的方式取得的長(zhǎng) 期股權(quán)投資的處理。新規(guī)定同樣也不再以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的“公允價(jià)值”作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本，而改按放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的帳面價(jià)值確認(rèn)為初始投資成本。

　　以上是此次新準(zhǔn)則、新制度改革體現(xiàn)中國特色的事要內(nèi)容。之所以進(jìn)行這些方面的改革，主要是為了規(guī)范我國資本市場(chǎng)的會(huì)計(jì)秩序，遏制資本市場(chǎng)中利用債務(wù)重組、資產(chǎn)置換、相互參股等包裝上市的違法違規(guī)行為而加以規(guī)定的。這些規(guī)定具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。

　　（四）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》并存，是我國現(xiàn)階段企業(yè)會(huì)計(jì)改革的合理模式。

　　新中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)從1988年起步，已走過了13今年頭。1993年實(shí)施了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，適用于所有企業(yè)。從1997年的第一項(xiàng)具體準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》起，至今已發(fā)布實(shí)施了13項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。具體準(zhǔn)則主要適用于上市公司，有些也適用于其他企業(yè)。目前，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍在繼續(xù)研究制定和陸續(xù)發(fā)布的過程中。

　　1、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的異同。如前所述爪企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》是國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算制度的組成部分，均屬于具有行政法規(guī)性的規(guī)范性文件，對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、披露或報(bào)告等作出規(guī)定，由財(cái)政部制定并公布。但是，兩者之間存在若干重大差別：首先在適用范圍上，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大多只適用于股份有限公司，有些也適用于其他企業(yè)；《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求除股份有限公司外，符合條件的其他企業(yè)也可執(zhí)行，國有企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)后執(zhí)行。其次爪企業(yè)會(huì)計(jì)制度》自成體系，涵蓋企業(yè)全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，縣「凡屬于納入《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》適用范圍的企業(yè)，研發(fā)生的各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，均應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》有關(guān)規(guī)定執(zhí)行；具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只就企業(yè)的某項(xiàng)業(yè)務(wù)或某一方面核算內(nèi) 容作出規(guī)定，到目前為止，發(fā)布的13項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是規(guī)范有關(guān)企業(yè)中的部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。第三具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、披露或報(bào)告方面的規(guī)定更加原則爪企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定較為具體；具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有也不宜作出會(huì)計(jì)如何記錄的規(guī)定，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)于會(huì)計(jì)記錄是以會(huì)計(jì)科目及 使用說明的形式作了較為詳細(xì)的規(guī)定。第四，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)、語言表述適用于國際方面的閱讀；科目、報(bào)表式的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》符合中國人的思維方式和習(xí)慣。第五，有些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)用“準(zhǔn)則”形式規(guī)定更準(zhǔn)則的模式進(jìn)行會(huì)計(jì)改革；還有一種觀點(diǎn)，認(rèn)為中國最初就不該搞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而應(yīng)沿用“會(huì)計(jì)制度”這種形式，法國幾十年來采用“制度”形式不是很好嗎？我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)改革不能追求形式而應(yīng)當(dāng)把握實(shí)質(zhì)，關(guān)鍵是要做到在會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量等深層次問題上采用與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的會(huì)計(jì)政策，并采用國際通行做法，不是在“制度”或“準(zhǔn)則”的形式方面去判斷，而是要考察我們對(duì)會(huì)計(jì)政策的應(yīng)用程度。

　　2、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》并存是我國現(xiàn)階段的客觀要求。由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》存在以上所述的若干重大差別，兩者之 間各有其側(cè)重點(diǎn)和作用，根據(jù)我國的實(shí)際情況，在現(xiàn)階段乃至今后相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將長(zhǎng)期并存，不能相互代替，缺一不可。

　　西方一些實(shí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國家雖然由有關(guān)機(jī)構(gòu)或職業(yè)團(tuán)體制定并公布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，公司在實(shí)際執(zhí)行中，仍要根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定會(huì)計(jì)科目體系，據(jù)以進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，所不同的是這種會(huì)計(jì)科目體系是公司自制度改由企業(yè)自行制定的條件還相差甚遠(yuǎn)。隨 著會(huì)行制定的，屬于公司內(nèi)部核算制度。我國目前將會(huì)計(jì)計(jì)準(zhǔn)則體系的形成和逐步完善，將來可能會(huì)形成由企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自行制定或者由中介機(jī)構(gòu)制定會(huì)計(jì)制度的格局，但目前我們還不宜確認(rèn)這是必然規(guī)律，因?yàn)闇?zhǔn)則和制度的差別在很多方面是無法消除的。恰恰相反，準(zhǔn)則與制度有可能會(huì)長(zhǎng)期并存，從而成為會(huì)計(jì)中國特色的重要內(nèi)容。

　　3、繼續(xù)制定并公布具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，加快會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的步伐。1993年實(shí)施的《傘業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則》，在以“兩則”、“兩制”為主要內(nèi)容的會(huì)計(jì)改革中發(fā)揮了極為重要的作用，奠定了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的基礎(chǔ)，并為建立和完善行業(yè)會(huì)計(jì)制度提供指導(dǎo)。在此次會(huì)計(jì)改革中岡企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》仍然具有一定的指導(dǎo)意義。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有不可替代的作用，財(cái)政部還應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—— 基本準(zhǔn)則》進(jìn)行修改完善。同時(shí)，應(yīng)加快具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的步伐。在此次會(huì)計(jì)制度改革中，財(cái)政部發(fā)布了“：租賃”、“借款費(fèi)用”、“無形資產(chǎn)”等3項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，修訂了“投資”、“債務(wù)重組”、“非貨幣性交易”、“現(xiàn)金流量表”、“會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更 正”等5項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。據(jù)悉，在今后的幾年中，財(cái)政部計(jì)劃每年將根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要制定并公布相應(yīng)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，努力實(shí)現(xiàn)建立和完善中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的目標(biāo)。

　　四、新準(zhǔn)則和新制度實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)慣例的充分協(xié)調(diào)

　?。ㄒ唬┦裁词菄H會(huì)計(jì)慣例，如何借鑒國際會(huì)計(jì)慣例。

　　通常所稱的國際會(huì)計(jì)慣例是指國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及一些發(fā)達(dá)國家如美國、英國、日本、法國、德國、加拿大、澳大利亞等國的會(huì)計(jì)規(guī)范，有時(shí)也經(jīng)常參照我 國香港特別行政區(qū)和臺(tái)灣省的標(biāo)準(zhǔn)。我們認(rèn)為，在借鑒國際會(huì)計(jì)慣例的過程中，應(yīng)當(dāng)更多地參考法國、德國、日本等大陸法系國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因?yàn)檫@些大陸法系國家的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與我國比較接近，更便于借鑒。美國和英國則恰恰相反，他們的法系應(yīng)當(dāng)歸屬于海洋法系，其會(huì)計(jì)管理體制與我國不同，在借鑒美國和英國為代表的海洋法系國家的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)應(yīng)當(dāng)慎重。

　?。ǘ┬乱?guī)定在若干重要問題上實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)慣例的協(xié)調(diào)。

　　眾所周知，1993年所進(jìn)行的會(huì)計(jì)改革，改變了我國40多年來以計(jì)劃經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式，將原來資金平衡表的體系改為資產(chǎn)負(fù)債表體系，完成了會(huì)計(jì)模式性轉(zhuǎn)換，當(dāng)時(shí)所實(shí)現(xiàn)的與國際會(huì)計(jì)慣例協(xié)調(diào)是初步的。今年所進(jìn)行的會(huì)計(jì)改革不亞于1993年，就其改革的深度而言，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了1993年的改革，可以說此次改革實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)慣例的充分協(xié)調(diào)。

　　1、適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求企業(yè)包括國有企業(yè)在內(nèi)，必須遵循市場(chǎng)規(guī)則，自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧，優(yōu)勝劣汰，在競(jìng)爭(zhēng)中求生存、求發(fā)展。財(cái)政部發(fā)布實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的總體指導(dǎo)思想，是從統(tǒng)一會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)計(jì)政策的角度，促進(jìn)企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)和建立現(xiàn)代企業(yè)制度，為企業(yè)自主經(jīng)營(yíng)創(chuàng)造條件。

　　2、積極貫徹國際通行的穩(wěn)健會(huì)計(jì)政策。目前會(huì)計(jì)信息失實(shí)已是我國經(jīng)濟(jì)生活中一個(gè)嘎待解決的問題，不少企業(yè)存在資產(chǎn)不實(shí)、利潤(rùn)虛增等現(xiàn)象。例如，在現(xiàn)行行業(yè)制度體系下，壞帳準(zhǔn)備提取比例較低，已發(fā)生的壞帳損失要經(jīng)過財(cái)政部門批準(zhǔn)才能沖銷，大量呆、壞帳長(zhǎng)期掛帳，妨礙了企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)；又如，存貨嚴(yán)重積壓，變現(xiàn)能力差，存貨的市價(jià)已經(jīng)低于帳面價(jià)值，但在資產(chǎn)負(fù)債表上仍然反映其成本而沒有反映可變現(xiàn)凈值；再如，由于技術(shù)進(jìn)步，原有設(shè)備已經(jīng)被淘汰或長(zhǎng)期閑置不用，這些被淘汰或長(zhǎng)期閑置不用的設(shè)備巴不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，但仍作為企業(yè)的資產(chǎn)反映在會(huì)計(jì)報(bào)表中，造成企業(yè)虛增資產(chǎn)，虛增利潤(rùn)；等等以企業(yè)會(huì)計(jì)制度》根據(jù)會(huì)計(jì)穩(wěn)健原則的要求，對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了重新定義，對(duì)那些不符合會(huì)計(jì)要素定義、不符合會(huì)計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量的內(nèi)容進(jìn)行了全面的修改，規(guī)定企業(yè)對(duì)不實(shí)資產(chǎn)必須提取減值準(zhǔn)備包括壞帳準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。從會(huì)計(jì)制度規(guī)范的角度，努力解決企業(yè)的虛盈實(shí)虧、短期行為和會(huì)計(jì)信息失真等問題，促使企業(yè)卸掉包袱、輕裝上陣。

　　3、實(shí)行國際通行的會(huì)計(jì)與稅收相分離的做法。我們一貫主張企業(yè)實(shí)行的會(huì)計(jì)制度應(yīng)當(dāng)與稅收制度相分離，因?yàn)閮烧邔儆趦蓚€(gè)體系，不能混為一談。根據(jù)會(huì)計(jì)制度計(jì)算的財(cái)務(wù)成果是會(huì)計(jì)利潤(rùn)（利潤(rùn)總額），按稅收制度計(jì)算調(diào)整后的利潤(rùn)是計(jì)稅利潤(rùn)或應(yīng)納稅所得額。在我國，要便會(huì)計(jì)制度得以很好地貫徹，并與國際會(huì)計(jì)慣例協(xié)調(diào)，必須遵循會(huì)計(jì)和稅收相互分離的原則。在實(shí)際工作中，會(huì)計(jì)制度如有與稅收制度不一致或不協(xié)調(diào)的，應(yīng)按會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算，納稅時(shí)再作調(diào)整。比如，股份有限公司提取的八項(xiàng)準(zhǔn)備的規(guī)定，提取比例由企業(yè)根據(jù)自身資產(chǎn)狀況自行確定，這就必然會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)制度規(guī)定與國家稅收規(guī)定不一致的問題。在這種情況下，企此應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行核算，在計(jì)算繳納所得稅時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。如果不實(shí)行會(huì)計(jì)與稅收相分離，會(huì)計(jì)的“穩(wěn)健”等若干會(huì)計(jì)原則將無法貫徹。

　　4、對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告全過程作出規(guī)定。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，我國長(zhǎng)期以來形成了一套傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理模式，會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量均由國家財(cái)務(wù)制度規(guī)定，會(huì)計(jì)制度只是按照財(cái)務(wù)制度規(guī)定進(jìn)行相關(guān)帳務(wù)處理。雖然1993年進(jìn)行了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度改革，但是，當(dāng)時(shí)的行業(yè)會(huì)計(jì)制度并沒有完全解決會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量問題，仍然只規(guī)定會(huì)計(jì)記錄和報(bào)告，這種會(huì)計(jì)制度本質(zhì)上是規(guī)范簿記的內(nèi)容。究其原因，主要是長(zhǎng)期以來國家實(shí)行統(tǒng)收統(tǒng)支，成本開支范圍由國家規(guī)定，產(chǎn)品由國家統(tǒng)一定價(jià)，盈利全部上交國家，虧損由國家彌補(bǔ)。企業(yè)完成國家計(jì)劃是主要的，很少具有財(cái)務(wù)決策自主權(quán)，也就談不上會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量，企業(yè)會(huì)計(jì)的主要任務(wù)是記錄和報(bào)告。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展至今，企業(yè)實(shí)行了自主經(jīng)營(yíng)，特別是國有企業(yè)公司制改革之后，重大問題由股東大會(huì)、董事會(huì)決定，會(huì)計(jì)的角色也隨之發(fā)生了變化，客觀上要求恢復(fù)會(huì)計(jì)的本來面目，展「對(duì)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的全過程作出規(guī)定。此次《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》改革，較好地解決了這一問題，這與國際慣例中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念是一致的。

　　5、專門強(qiáng)調(diào)了“實(shí)質(zhì)重于形式”原則?！皩?shí)質(zhì)重于形式”作為一項(xiàng)重要的國際會(huì)計(jì)慣例，是指經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于具體表現(xiàn)形式。例如，我國《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)收人的確認(rèn)作出如下規(guī)定：“銷售商品的收入，應(yīng)當(dāng)在下列條件均能滿足時(shí)予以確認(rèn)：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；（3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；（4）相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量?！笨梢姡杖氪_認(rèn)就貫徹了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，即收入確認(rèn)的條件不是所有權(quán)憑證或?qū)嵨铮ɑ颥F(xiàn)金）形式上的交付，而是商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬發(fā)生轉(zhuǎn)移等實(shí)質(zhì)性條件。此次制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》專門強(qiáng)調(diào)了這一重要的會(huì)計(jì)原則。

　　五、關(guān)干新準(zhǔn)則、新制度的貫徹實(shí)施

　?。ㄒ唬?shí)施范圍。

　　1、關(guān)于新準(zhǔn)則。2001年1月18日，財(cái)政部以財(cái)會(huì)[2001]7號(hào)文印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ——無形資產(chǎn)）等8項(xiàng)準(zhǔn)則的通知》N通知》規(guī)定，為適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，規(guī)范企業(yè)無形資產(chǎn)等事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算及相關(guān)信息披露，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，要求所有企業(yè)從2001年1月1日起執(zhí)行 《借款費(fèi)用》、《租賃》《現(xiàn)金流量表》、《債務(wù)重組》《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》《非貨幣性交易》等6項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。對(duì)于《投資》和《無形資產(chǎn)》兩項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則暫在股份有限公司施行，同時(shí)鼓勵(lì)其他企業(yè)先行施行這兩項(xiàng)準(zhǔn)則，對(duì)于國有企業(yè)有意施行這兩項(xiàng)準(zhǔn)則的，應(yīng)提出申請(qǐng)，待報(bào)經(jīng)同級(jí)財(cái)政部門批準(zhǔn)后施行。

　　2、關(guān)于新制度。2000年12月29日，財(cái)政部以 財(cái)會(huì)[2000]25號(hào)發(fā)布了“關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的通知”，通知明確了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施范圍，規(guī)定了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》發(fā)布后，社會(huì)上給予了高度的評(píng)價(jià)，一些部門、企業(yè)要求擴(kuò)大實(shí)施范圍。對(duì)此，財(cái)政部于2001年1月9日發(fā)出了關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度）實(shí)施范圍有關(guān)問題規(guī)定》的通知，規(guī)定指出，為了盡快提高我國企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，除股份有限公司外，也鼓勵(lì)其他企業(yè)先行實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。

　　國有企業(yè)實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的，由企業(yè)提出申請(qǐng)，報(bào)經(jīng)同級(jí)財(cái)政部門批準(zhǔn)后，可以先行實(shí)施。

　　為了便于編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，納人合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)的母子公司，應(yīng)當(dāng)盡量采用相同的會(huì)計(jì)政策。如果企業(yè)集團(tuán)母公司已經(jīng)實(shí)施了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，母公司應(yīng)當(dāng)要求其子公司也實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)制度扒如果其子公司未實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定對(duì)子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的數(shù)字編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　如果企業(yè)集團(tuán)中的母公司尚未實(shí)施《企業(yè)、會(huì)計(jì)制度》，而其部分子公司已經(jīng)實(shí)施了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的，企業(yè)集團(tuán)中的母公司和其他末實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)是否執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》由母公司確定（如需經(jīng)同級(jí)財(cái)政部門批準(zhǔn)的，應(yīng)經(jīng)批準(zhǔn)），但對(duì)外提供的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，母子公司所采納的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一。

　　我們認(rèn)為，隨著我國國有企業(yè)公司制改革步伐的加快，現(xiàn)代企業(yè)制度和資本市場(chǎng)的發(fā)展，特別是加入WT O的日益來臨，新準(zhǔn)則和新制度的實(shí)施范圍將逐步擴(kuò)大到股份有限公司以外的企業(yè)，有遠(yuǎn)見的單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到此次會(huì)計(jì)改革對(duì)企業(yè)發(fā)展的重要影響。

　　（二）做好新舊制度的銜接。

　　股份有限公司于2001年1月1日起執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，《股份有限公司會(huì)計(jì)制度___     會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》同時(shí)廢止。關(guān)于新舊會(huì)計(jì)制度的銜接，財(cái)政部以財(cái)會(huì)[2001]17號(hào)文件印發(fā)了《貫徹實(shí)施（企業(yè)會(huì)計(jì)制度）有關(guān)政策銜接問題的規(guī)定況對(duì)有關(guān)銜接問題作了明確規(guī)定。

　　1、公司由于執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，導(dǎo)致所采用的會(huì)計(jì)政策發(fā)生變更，除以下各項(xiàng)應(yīng)采用追溯調(diào)整 法進(jìn)行處理外，其他變更采用未來適用法：：（1）按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定計(jì)提的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、委托貸款減值準(zhǔn)備的處理；（2）按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定進(jìn)行的債務(wù)重組、非貨幣性交易的處理。

　　2、對(duì)于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》施行之日以前發(fā)生的投資業(yè)務(wù)，其會(huì)計(jì)處理方法與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的方法不同的，不予追溯調(diào)整。對(duì)于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》施行之日前發(fā)生、但在施行之日仍然持有的投資，自《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》施行之日起應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定處理，即在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》執(zhí)行之前，按《股份有限公司會(huì)計(jì)制度—— 會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—— 投資》的規(guī)定，已確認(rèn)的投資，不予追溯調(diào)整；其后對(duì)投資收益的確認(rèn)和投資帳面價(jià)值的調(diào)整等，應(yīng)按休業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定進(jìn)行處理。

　　3、在采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)將會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注申披露變更的內(nèi)容和理由、變更的影響數(shù)及不能合理確定累積影響的理由等。

　　股份有限公司在編制2000 年度的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，按上述規(guī)定應(yīng)予追溯調(diào)整的事項(xiàng)，作為2000年度資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)處理；已經(jīng)公布2000年度年報(bào)的股份有限公司，因上述調(diào)整對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重大影響的，應(yīng)予補(bǔ)充說明。