為了規(guī)范民間非營利組織的會計核算，提高會計信息質(zhì)量，財政部于2004年8月18日發(fā)布了《民間非營利組織會計制度》（以下簡稱《制度》），要求適用的民間非營利組織自2005年1月1日起開始執(zhí)行。該制度是我國第一部民間非營利組織的會計制度，標志著我國非營利組織會計規(guī)范體系建設(shè)邁出了重要的一步，填補了我國會計規(guī)范的一項空白。

　　改革開放以來，我國民間非營利事業(yè)得到了快速發(fā)展。盡管如此，但一直沒有一套針對民間非營利組織的財務(wù)會計制度，而是參照《事業(yè)單位會計準則》和《事業(yè)單位會計制度》運行，無法全面反映民間非營利組織財務(wù)活動的特點和會計核算與財務(wù)報告的要求，從而無法提供全面完整真實的會計信息。因此，可以說，《民間非營利組織會計制度》正是我國民間非營利事業(yè)發(fā)展的必然產(chǎn)物。

　　《民間非營利組織會計制度》的主要內(nèi)容

　　通讀了《民間非營利組織會計制度》后，可以把制度的主要內(nèi)容概括為以下幾個方面：

　　提出了《制度》的制定依據(jù)?！吨贫取返谝粭l指出，“為了規(guī)范民間非營利組織的會計核算，保證會計信息的真實、完整，根據(jù)《中華人民共和國會計法》及國家有關(guān)法律、行政法規(guī)，制定本制度”。這實際上指出了《制度》制定的依據(jù)，即根據(jù)《中華人民共和國會計法》制定《民間非營利組織會計制度》。

　　規(guī)定了《制度》的適用范圍?！吨贫取返诙l指出，“本制度適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的符合本制度規(guī)定特征的民間非營利組織”。并明確規(guī)定民間非營利組織必須同時具備的三個特征：第一，該組織不以營利為宗旨和目的；第二，資源提供者向該組織投入資源不取得經(jīng)濟回報；第三，資源提供者不享有該組織的所有權(quán)。

　　提出了四個會計核算的基本假設(shè)?；炯僭O(shè)是會計人員對經(jīng)濟活動進行會計核算的基本前提，它不僅是民間非營利組織會計核算的基本依據(jù)，也是制定民間非營利組織會計制度的重要指導思想。

　　規(guī)定民間非營利組織應(yīng)當采用權(quán)責發(fā)生制作為會計核算基礎(chǔ)。與以往的會計準則或會計制度把會計核算基礎(chǔ)作為一般原則來規(guī)定不同，《民間非營利組織會計制度》將會計核算基礎(chǔ)作為介于會計基本假設(shè)與一般原則之間的單獨條文來規(guī)定，這充分說明了《制度》對會計核算基礎(chǔ)重要性的強調(diào)。

　　規(guī)定了12條會計核算的一般原則?！吨贫取访鞔_規(guī)定了非營利組織會計核算必須遵循客觀性、相關(guān)性、實質(zhì)重于形式、一致性、可比性、及時性、明晰性、配比性、實際成本、謹慎性、區(qū)分資本性支出與運營性支出界限以及重要性等12條原則。

　　提出5個會計要素，并對各會計要素的確認與計量作了具體規(guī)定。《制度》第二章至第六章對民間非營利會計要素及各要素的確認與計量作了具體規(guī)定，這些會計要素都充分體現(xiàn)了民間非營利組織財務(wù)活動及會計核算規(guī)范要求。例如，資產(chǎn)要素中的接受捐贈資產(chǎn)、受托代理資產(chǎn)，負債要素中的受托代理負債，凈資產(chǎn)要素中的限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)，收入要素中的捐贈收入、會費收入、提供服務(wù)收入，費用要素中的業(yè)務(wù)活動成本、籌資費用等，都是民間非營利組織會計所特有的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用內(nèi)容。

　　規(guī)定了財務(wù)會計報告的內(nèi)容?！吨贫取芬?guī)定民間非營利組織財務(wù)會計報告由會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書組成，其中會計報表至少應(yīng)由資產(chǎn)負債表、業(yè)務(wù)活動表和現(xiàn)金流量表三張主要報表組成，以全面反映組織的財務(wù)狀況、業(yè)務(wù)活動情況和現(xiàn)金流量等信息。

　　規(guī)定了應(yīng)使用的會計科目和會計報表格式，使《制度》更具有可操作性。

　　民間非營利組織特有或特殊交易的會計處理

　　關(guān)于捐贈（包括政府補助）的會計處理

　　在民間非營利組織中，捐贈（包括政府補助）往往是其重要的資金來源，因此，關(guān)于各種捐贈業(yè)務(wù)的會計處理就顯得十分重要了。

　　對于取得的捐贈，應(yīng)當確認為收入還是凈資產(chǎn)。民間非營利組織的主要資金來源之一是捐贈。現(xiàn)行企業(yè)會計制度將企業(yè)接受的捐贈作為“資本公積”處理，其實質(zhì)是將捐贈直接作為“凈資產(chǎn)”確認。我國《民間非營利組織會計制度》認為，民間非營利組織接受的捐贈符合收入的定義，應(yīng)當將其接受的捐贈確認為收入，在業(yè)務(wù)活動表中予以反映，以完整地反映其收入來源和業(yè)務(wù)活動開展情況。如果將民間非營利組織接受的捐贈作為凈資產(chǎn)確認，將會有很大一部分收入無法在業(yè)務(wù)活動表中反映出來，既不利于真實、完整地反映民間非營利組織的業(yè)務(wù)活動情況，也不利于衡量管理者的經(jīng)營業(yè)績。

　　對于取得的捐贈，應(yīng)當區(qū)分無條件捐贈和附條件捐贈分別進行處理。民間非營利組織取得的捐贈，通?？梢詤^(qū)分為無條件捐贈和附條件捐贈。我國《制度》規(guī)定，對于無條件的捐贈或政府補助，應(yīng)當在捐贈或政府補助收到時確認收入；對于附條件的捐贈或政府補助，應(yīng)當在取得捐贈資產(chǎn)或政府補助資產(chǎn)控制權(quán)時確認收入。與此同時，制度又規(guī)定，當民間非營利組織存在需要償還全部或者部分捐贈資產(chǎn)（或者政府補助資產(chǎn)）或者相應(yīng)金額的現(xiàn)時義務(wù)時，則應(yīng)當就需要償還的金額同時確認一項負債和費用。

　　關(guān)于受托代理業(yè)務(wù)的會計處理

　　在民間非營利組織實務(wù)中，通常還從事不少受托代理業(yè)務(wù)，尤其是一些基金會、慈善組織等。民間非營利組織所從事的受托代理業(yè)務(wù)，是指民間非營利組織只是從委托方收到受托資產(chǎn)，并按照委托人的意愿將資產(chǎn)轉(zhuǎn)贈給指定的其他組織或者個人，或者按照有關(guān)規(guī)定將資產(chǎn)轉(zhuǎn)交給指定的其他組織或者個人的行為。

　　顯然，受托代理業(yè)務(wù)與接受捐贈業(yè)務(wù)有本質(zhì)上的差別。因此，進行會計處理時，應(yīng)當將受托代理業(yè)務(wù)與捐贈業(yè)務(wù)相區(qū)分，民間非營利組織因從事受托代理業(yè)務(wù)而獲得受托代理資產(chǎn)時，不應(yīng)當確認收入，因為受托代理交易不會增加民間非營利組織的凈資產(chǎn)。具體會計處理時，我國《制度》規(guī)定民間非營利組織應(yīng)當對受托代理資產(chǎn)進行確認和計量，在確認一項受托代理資產(chǎn)時，應(yīng)當同時確認一項受托代理負債。

　　關(guān)于固定資產(chǎn)折舊的會計處理

　　在會計實務(wù)中，民間非營利組織參照事業(yè)單位會計制度固定資產(chǎn)不計提折舊。但是，固定資產(chǎn)不計提折舊一方面無法反映固定資產(chǎn)的損耗情況，導致資產(chǎn)負債表中所反映的固定資產(chǎn)金額沒有反映其實際價值，導致資產(chǎn)價值和凈資產(chǎn)價值的高估；另一方面，固定資產(chǎn)不計提折舊，也使得民間非營利組織每期業(yè)務(wù)活動表中的成本、費用低估，不利于如實反映民間非營利組織的經(jīng)營業(yè)績。

　　基于上述理由，我國《民間非營利組織會計制度》規(guī)定，民間非營利組織應(yīng)當對固定資產(chǎn)計提折舊，在固定資產(chǎn)的預計使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分攤固定資產(chǎn)的成本。

　　關(guān)于文物文化資產(chǎn)的會計處理

　　在會計實務(wù)中，不少民間非營利組織擁有大量的藝術(shù)品和歷史文物等，比如基金會接受捐贈的字畫和其他藝術(shù)品、博物館的藝術(shù)品及文物收藏和寺廟擁有的歷史文物等，主要用于展覽、教育或研究等目的，通常不對外捐贈或銷售。對于這些歷史文物、藝術(shù)品應(yīng)當如何進行核算？過去一直沒有明確。從實務(wù)情況看，大量的民間非營利組織并沒有將其納入表內(nèi)核算，有些甚至連基本的實物登記和管理制度都沒有，導致這些文物文化資產(chǎn)管理上的混亂。

　　我國《制度》規(guī)定，對于用于展覽、教育或研究等目的的歷史文物、藝術(shù)品，應(yīng)當作為固定資產(chǎn)核算，并要求單設(shè)“文物文化資產(chǎn)”科目進行核算，在資產(chǎn)負債表的固定資產(chǎn)大類下單列項目予以列報。但考慮到這些資產(chǎn)的價值一般不隨著時間的推移而減少，所以，《制度》規(guī)定，對于文物文化資產(chǎn)，不必計提折舊。

　　關(guān)于資產(chǎn)減值會計

　　在會計實務(wù)中，民間非營利組織對于所發(fā)生的資產(chǎn)減值損失，一般都不予確認。這一會計處理原則已經(jīng)導致許多民間非營利組織的一些長期無法收回的應(yīng)收款項繼續(xù)掛賬，無法得到及時處理；市價超跌的投資或者可收回金額嚴重低于賬面價值的存貨等繼續(xù)以賬面價值計價，資產(chǎn)價值高估。

　　基于此，我國《制度》規(guī)定，民間非營利組織應(yīng)當定期或者至少每年年度終了，對短期投資、應(yīng)收款項、存貨、長期投資等資產(chǎn)是否發(fā)生減值進行檢查，如果這些資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)當計提減值準備?？紤]到民間非營利組織的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他長期資產(chǎn)，發(fā)生減值的可能性較小，而且其減值損失的計量也相對比較困難，所以，該制度原則上不要求計提減值準備，但是如果固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)發(fā)生了重大減值，則應(yīng)當計提減值準備，確認減值損失。

　　關(guān)于凈資產(chǎn)的分類與列報

　　民間非營利組織的凈資產(chǎn)主要來源于收入減去費用后的余額，而在構(gòu)成民間非營利組織收入來源的相關(guān)資產(chǎn)中，則又因其使用是否受到限制而在性質(zhì)上有所不同。我國《制度》將凈資產(chǎn)分為兩類，即限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)。從國際上看，西方發(fā)達國家一般也是采用這種分類方法，但分類略有不同。比如美國將凈資產(chǎn)分為三類：永久限定性凈資產(chǎn)、暫時限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)。而我國沒有對限定性凈資產(chǎn)再進一步區(qū)分。

　　關(guān)于收入的確認原則

　　關(guān)于民間非營利組織收入的確認問題，從國際上來看，一般是將民間非營利組織的收入?yún)^(qū)分為交換交易所形成的收入和非交換交易所形成的收入兩類。我國《制度》借鑒了國際上的這一通行做法，在規(guī)范收入確認原則時，亦區(qū)分交換交易和非交換交易進行規(guī)范。對于交換交易形成的收入的確認原則與我國《企業(yè)會計準則——收入》相一致；對于非交換交易形成的收入，則應(yīng)當在符合以下條件時才能予以確認：與交易相關(guān)的含有經(jīng)濟利益或者服務(wù)潛力的資源能夠流入民間非營利組織并為其所控制，或者相關(guān)的債務(wù)能夠得到解除；交易能夠引起凈資產(chǎn)的增加；收入的金額能夠可靠地計量。

　　關(guān)于費用的確認與列報

　　由于我國《制度》規(guī)定的會計核算基礎(chǔ)為權(quán)責發(fā)生制，而且業(yè)務(wù)活動表的主要功能是用以評價民間非營利組織的經(jīng)營績效，因此，該制度要求在對費用的會計核算中，應(yīng)當嚴格區(qū)分業(yè)務(wù)活動成本和期間費用，將兩者分別列報。其中，業(yè)務(wù)活動成本，是用于歸集民間非營利組織開展項目活動或者提供服務(wù)所發(fā)生的費用；對于民間非營利組織為了組織、管理其業(yè)務(wù)活動和為籌集業(yè)務(wù)活動所需資金而發(fā)生的費用，制度規(guī)定應(yīng)當確認為當期費用，分別計入管理費用和籌資費用。

　　我國《民間非營利組織會計制度》在制定過程中，充分吸收了我國企業(yè)會計改革的成果，并借鑒了相關(guān)國際慣例，引入了一些較新的會計理念和會計處理規(guī)定，如區(qū)分交換交易與非交換交易規(guī)范收入確認原則、凈資產(chǎn)區(qū)分為限定性與非限定性進行列報等。這些會計規(guī)定，不僅對于規(guī)范民間非營利組織會計核算行為，而且對于豐富我國會計理論、完善我國會計標準建設(shè)均富有積極意義。

　　[參考文獻]

　　[1]　李建發(fā)。規(guī)范民間非營利組織會計行為促進非營利事業(yè)蓬勃發(fā)展。會計研究。2004.11.

　　[2]　陸建橋。我國民間非營利組織會計規(guī)范問題。會計研完2004.9.