我們選擇了有代表性的2001年上市公司年報(bào)樣本172家，以考察會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更及其發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)類型的情況。這些樣本公司占2000年上市公司總數(shù)1088家的15.81％，資產(chǎn)規(guī)模占總資產(chǎn)規(guī)模的22.87％，它們系2001年未通過(guò)財(cái)政部、中國(guó)證監(jiān)會(huì)年檢的中天勤、華倫、深圳華鵬、深圳同人、中聯(lián)信、中京富以及限期整改的中審、天一（后重新獲得許可證）等8家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶。下表為上述8會(huì)計(jì)師事務(wù)所2000年年報(bào)發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)類型及后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所2001年年報(bào)發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)類型的比較。

　　（1）從上面的比較數(shù)據(jù)可以看到，無(wú)保留意見(jiàn)增加了9家，解釋性說(shuō)明、保留意見(jiàn)和保留意見(jiàn)加解釋性說(shuō)明的比例明顯減少，一方面是中國(guó)證監(jiān)會(huì)出臺(tái)了對(duì)“不干凈意見(jiàn)”審計(jì)報(bào)告的管制措施，包括停牌、調(diào)查等在內(nèi)的舉措迫使上市公司或加緊與事務(wù)所的“斡旋”，加大討價(jià)還價(jià)的力度，或接受事務(wù)所的調(diào)整，采取與事務(wù)所合作的態(tài)度；另一方面社會(huì)公眾和輿論更加關(guān)注這些公司，使得其舞弊動(dòng)機(jī)得到有效抑制。但拒絕表示意見(jiàn)的報(bào)告明顯增加，主要是一些2001年著名的“問(wèn)題公司”出現(xiàn)在這172家中，除了會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)該等客戶的審計(jì)相對(duì)謹(jǐn)慎的因素外，也有跡象表明可能存在拒絕表示意見(jiàn)代替否定意見(jiàn)的情形。例如“藍(lán)田股份”（600709）被出具“拒絕表示意見(jiàn)”，而PT金田A（0003）、ST東北電（0585）等都是連續(xù)被出具拒絕表示意見(jiàn)。

　　（2）天一由于沒(méi)有通過(guò)年檢，盡管通過(guò)整改后由恢復(fù)了資格，但客戶數(shù)量還是大幅下降，由原來(lái)的18家降為8家。蓋因“沒(méi)有通過(guò)年檢”向社會(huì)公眾傳遞了該所可能存在信譽(yù)危機(jī)的信號(hào)。一旦社會(huì)公眾認(rèn)為事務(wù)所出現(xiàn)了信譽(yù)危機(jī)，隨之會(huì)質(zhì)疑其出具的審計(jì)報(bào)告，通過(guò)“用腳投票”表示不滿，而上市公司不得不考慮投資者的偏好，辭聘那些信譽(yù)流失的事務(wù)所。看來(lái)，事務(wù)所要想贏得顧客，只有不斷提高自身信譽(yù)度之一途，否則失敗與出局難以避免。曾為五大之一的安達(dá)信當(dāng)為例證。

　　（3）171家上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的結(jié)果是，最大的贏家是深圳鵬城，該所獲得了其中的28家，其次是南方民和和深圳大華天誠(chéng)各12家，此外利安達(dá)信隆、華證、北京中天華正、岳華等分獲得了7—8家。值得注意的是一些曾經(jīng)審計(jì)業(yè)務(wù)量較小的所也獲得了一些份額。例如中磊原來(lái)只有3家，本年新增4家；天職孜信原來(lái)只有3家，新增3家；原來(lái)只有1家上市業(yè)務(wù)的中喜也獲得了1家。相反業(yè)內(nèi)比較知名的事務(wù)所只有大華獲得一家。1972年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的“會(huì)計(jì)師更換委員會(huì)”向其大約2400家會(huì)員會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)放的調(diào)查問(wèn)卷結(jié)果發(fā)現(xiàn)：103家變更事務(wù)所的案例中有98家是被“全國(guó)知名性的”大所取代，這并沒(méi)有在中國(guó)得以顯現(xiàn)。既有信息需求者對(duì)大所的敏感度不高的因素，也有注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)還不具有真正意義上的大所的原因（目前國(guó)內(nèi)最大的所業(yè)務(wù)量、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入都沒(méi)有達(dá)到行業(yè)總數(shù)的8％）。

　　（4）被稱為五大的中外合資事務(wù)所總共獲得了13家，其中滬江德勤3家；普華永道中天6家，畢馬威華振1家，安達(dá)信華強(qiáng)3家，只占7.6％?？磥?lái)，五大介入A股的速度不如人們想象的快。

　?。?）172家上市公司中2000年非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)為36家，占所有意見(jiàn)的20.93％；2001年非標(biāo)準(zhǔn)標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)為26家，占所有意見(jiàn)的15.2％。而2000年全部上市公司非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)為178家，占所有意見(jiàn)的16.36％；2001年全部上市公司非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)為79家，占全部審計(jì)意見(jiàn)的11.45％?？傮w看來(lái)，樣本公司“不干凈意見(jiàn)”的下降幅度與全部上市公司的“不干凈指數(shù)”的下降相似。

　　原因是：在全社會(huì)重塑誠(chéng)信與不做假賬的氛圍下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性有實(shí)質(zhì)性提升；一些上市公司在顯失公平的關(guān)聯(lián)交易利潤(rùn)不能確認(rèn)的硬約束下，抱著“多虧少虧一個(gè)樣”的想法，改變了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的態(tài)度；選擇會(huì)計(jì)政策變更將損失追溯到以前年度的手段不會(huì)讓審計(jì)報(bào)告“更難看”，但使上市公司的虧損壓力得到了釋放。