「摘　　　要」從無形資產(chǎn)的定義、研究與開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)、無形資產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量等方面比較新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，并與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較，得出我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)趨同于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)論。

　　「關(guān)　鍵　詞」會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；無形資產(chǎn)；國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　一、無形資產(chǎn)的定義舊準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)定義

　　為企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租，或?yàn)楣芾砥髽I(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)目的而持有的、無實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。無形資產(chǎn)可分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)?？杀嬲J(rèn)無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等；不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)指商譽(yù)[1].

　　新準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)定義為企業(yè)擁有或控制的無實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)[2].資產(chǎn)在符合下列條件時(shí)，滿足無形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)：（1）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；（2）源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。舊準(zhǔn)則中沒有定義可辨認(rèn)性，只是籠統(tǒng)的認(rèn)為可辨認(rèn)資產(chǎn)以及不可辨認(rèn)資產(chǎn)應(yīng)該包括的種類，新版中定義了可辨認(rèn)性，并且刪除了“企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械摹倍@些修改正是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2004年所修改的內(nèi)容，從而新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的定義上保持一致。

　　二、研究與開發(fā)費(fèi)用

　　舊準(zhǔn)則規(guī)定自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用[1].這種會(huì)計(jì)處理方法符合會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性原則且核算簡單便于會(huì)計(jì)人員操作，同時(shí)也體現(xiàn)了國家對(duì)企業(yè)進(jìn)行研究與開發(fā)活動(dòng)的政策支持使企業(yè)獲得了稅收優(yōu)惠，有利于企業(yè)進(jìn)行更多的研究與開發(fā)。但是也存在一定的問題，如不符合真實(shí)性原則、違反了會(huì)計(jì)核算應(yīng)合理劃分收益性支出與資本性支出原則以及不符合配比原則。目前國際上對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用的處理有三種不同的意見：國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為研究費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入損益，而開發(fā)費(fèi)用則應(yīng)資本化；英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，研究與開發(fā)費(fèi)用在符合一定條件時(shí)可以資本化；而美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主張將其計(jì)入當(dāng)期損益。

　　新準(zhǔn)則依照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做了修改，即企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分為研究階段支出和開發(fā)階段支出[2].企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，而企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足一定條件時(shí)，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。所滿足的條件與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是一致的。

　　三、初始計(jì)量

　　1、外購的無形資產(chǎn)。舊準(zhǔn)則規(guī)定購入的無形資產(chǎn)以實(shí)際支付的價(jià)款作為入賬價(jià)值[1].新準(zhǔn)則規(guī)定外購無形資產(chǎn)的成本包括購買價(jià)款、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付的，無形資產(chǎn)的成本為其等值現(xiàn)金價(jià)格。實(shí)際支付的價(jià)款與確認(rèn)的成本之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)%D%D借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為利息費(fèi)用[2].很顯然，根據(jù)新準(zhǔn)則，實(shí)際支付的價(jià)款并不一定全部作為無形資產(chǎn)的成本。而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〗對(duì)于主體單獨(dú)取得的無形資產(chǎn)的規(guī)定是一致的[3].

　　2、自行開發(fā)的無形資產(chǎn)。舊準(zhǔn)則規(guī)定自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用[1].根據(jù)新準(zhǔn)則，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的成本包括自滿足無形資產(chǎn)確認(rèn)的三個(gè)條件和追加的確認(rèn)條件后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額[2].無形資產(chǎn)確認(rèn)的條件由兩個(gè)改為三個(gè)即增加了滿足無形資產(chǎn)的定義，這一點(diǎn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是一致的，而[3]追加的確認(rèn)條件即開發(fā)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)應(yīng)予確認(rèn)的條件也是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的情形，在這里，各個(gè)國家的GAAP的處理有所不同。

　　3、其他渠道取得的無形資產(chǎn)。舊準(zhǔn)則規(guī)定了投資者投入的、非貨幣性交易換入的、通過債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)和接受捐贈(zèng)的無形資產(chǎn)的計(jì)量[1].新準(zhǔn)則除了規(guī)定了以上述的方式取得無形資產(chǎn)的計(jì)量外，同時(shí)還規(guī)定了企業(yè)合并取得的和政府補(bǔ)助取得的無形資產(chǎn)的計(jì)量。但新準(zhǔn)則沒有規(guī)定接受捐贈(zèng)的無形資產(chǎn)如何計(jì)量[2].而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)取得的情形分為單獨(dú)取得、作為企業(yè)合并的一部分取得、以政府補(bǔ)助形式取得、資產(chǎn)交換、自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)[3].新版的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的取得形式上與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加趨同。

　　四、關(guān)于無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

　　舊準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷。如果預(yù)計(jì)使用年限超過了相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限，無形資產(chǎn)的攤銷年限按一定原則確定。[1]新準(zhǔn)則在這點(diǎn)上有如下幾點(diǎn)變化[2]：

　　1、企業(yè)應(yīng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析其使用壽命，如為有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位數(shù)量；無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。用使用壽命取代了“攤銷年限”，從而無形資產(chǎn)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。并且特別強(qiáng)調(diào)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定[3]主體應(yīng)評(píng)估一項(xiàng)資產(chǎn)的使用壽命是有限的還是不確定的，并且也規(guī)定不攤銷不確定使用壽命的無形資產(chǎn)。

　　2、在攤銷方法上，對(duì)準(zhǔn)則的分期平均攤銷做了改變，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)預(yù)期消耗該項(xiàng)無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益的方式，無法可靠確定消耗方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。從而企業(yè)可以選擇多種攤銷方法，而不是只是限定于直線法攤銷。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在無形資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偲鋺?yīng)折舊金額，存在多種方法[3].這些方法包括直線法、余額遞減法和生產(chǎn)總量法。對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)所選擇的方法與我國規(guī)定相同。

　　3、在確定應(yīng)攤銷金額時(shí)應(yīng)考慮殘值，[2]新版準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其入賬價(jià)值扣除殘值后的金額，已經(jīng)計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)扣除已經(jīng)提取的減值準(zhǔn)備金額。除以下任一情況外，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零。（1）有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)果時(shí)購買該無形資產(chǎn)；（2）可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到殘值信息，并且該市場(chǎng)在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于應(yīng)攤銷金額也是按照“無形資產(chǎn)應(yīng)攤銷金額=入賬價(jià)值-殘值-已提減值準(zhǔn)備”規(guī)定的[3].

　　4、攤銷期限和攤銷方法的復(fù)核。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)于期末對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命以及未來經(jīng)濟(jì)利益的消耗方式進(jìn)行復(fù)核，若預(yù)計(jì)使用壽命以及未來經(jīng)濟(jì)利益的消耗方式與以前的估計(jì)不同，應(yīng)改變攤銷期限和攤銷方法[2].并且企業(yè)應(yīng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)估計(jì)其使用壽命，并按規(guī)定進(jìn)行攤銷。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定[3]對(duì)于有限使用壽命的無形資產(chǎn)，其攤銷期和攤銷方法至少應(yīng)在每個(gè)財(cái)務(wù)年度進(jìn)行復(fù)核。如果資產(chǎn)的預(yù)期使用壽命與以前的估計(jì)不同，攤銷期應(yīng)作相應(yīng)的改變。如果該資產(chǎn)產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式發(fā)生變化，攤銷方法應(yīng)予改變以反映這種變化。還規(guī)定主體應(yīng)在每個(gè)期間對(duì)不進(jìn)行攤銷的無形資產(chǎn)的有用壽命進(jìn)行復(fù)核，以判斷事項(xiàng)和環(huán)境是否支持該資產(chǎn)具有不確定使用壽命的評(píng)估。若否，使用壽命的評(píng)估從不確定變?yōu)橛邢?，?yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　五、結(jié)論

　　在全面分析了無形資產(chǎn)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，不難看出我國的新準(zhǔn)則已經(jīng)趨同于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這是符合潮流的，因?yàn)殡S著國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）改組的完成，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全球趨同似乎已成定局。不過，實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的挑戰(zhàn)依然不容輕視。對(duì)于中國的企業(yè)管理層而言，接受新準(zhǔn)則首先意味著需要評(píng)估準(zhǔn)則的變更可能產(chǎn)生的影響，從而做出關(guān)鍵的決策，制定相應(yīng)的適合企業(yè)自身會(huì)計(jì)政策體系，此后才是新的準(zhǔn)則真正融入企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告流程和日常經(jīng)營管理活動(dòng)中。在此基礎(chǔ)上，中國將在幾年后出現(xiàn)真正意義上的跨國公司，而這在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下很難實(shí)現(xiàn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也將助推中國“走出去”的步伐，尤其將加快國內(nèi)企業(yè)海外上市的步伐。

　　「參考文獻(xiàn)」

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　　[2]中華人民共和國財(cái)政部 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———無形資產(chǎn)》[M] 北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006

　　[3]中華人民共和國財(cái)政部組織翻譯。國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則2004[M] 北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2005

　　[4]中華人民共和國財(cái)政部編 《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》[M] 北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2001

　　[5]曲曉輝 我國會(huì)計(jì)國際化進(jìn)程芻議[J] 會(huì)計(jì)研究，2001，（09）