摘　要：財政部新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》摒棄了過去的處理方法，在差異分類、核算方法、虧損處理等方面有了重大突破，實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的接軌。

　　關(guān)鍵詞：所得稅會計新準(zhǔn)則舊制度對比

　　我國現(xiàn)行的企業(yè)所得稅會計制度是1994年財政部發(fā)布的財會字[1994]第025號《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》、1995年《企業(yè)會計準(zhǔn)則－所得稅》征求意見稿以及2001年頒布的《企業(yè)會計制度》中關(guān)于企業(yè)所得稅會計處理的規(guī)定（以下統(tǒng)稱“舊制度”）。

　　2006年2月15日財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”），自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新準(zhǔn)則內(nèi)容包括總則、計稅基礎(chǔ)、暫時性差異、確認(rèn)、計量、列報等六章二十五條，完全改變了原先的所得稅會計處理方法，實現(xiàn)了所得稅會計處理的重大突破。

　　　一、新準(zhǔn)則采用了暫時性差異的概念

　　暫時性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值依據(jù)會計準(zhǔn)則確認(rèn)，其計稅基礎(chǔ)依據(jù)稅法確認(rèn)。暫時性差異強調(diào)差異的內(nèi)容，反映的是某個時間點上的差異。期末，如果資產(chǎn)的賬面價值比其計稅基礎(chǔ)高，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；如果資產(chǎn)的賬面價值比其計稅基礎(chǔ)低，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。期末，如果負(fù)債的賬面價值比其計稅基礎(chǔ)低，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；如果負(fù)債的賬面價值比其計稅基礎(chǔ)高，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　暫時性差異包括包括舊制度中所稱的時間性差異和永久性差異中的能轉(zhuǎn)回的差異，其范圍比時間性差異廣。也就是說，時間性差異一定是暫時性差異，但暫時性差異不一定是時間性差異。比如企業(yè)改制發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，會計上調(diào)整相關(guān)賬戶，增值部分以后可以計提折舊，但是稅法不允許該部分折舊在稅前列支。這是暫時性差異但不是時間性差異，原因在于資產(chǎn)增值收益計入資產(chǎn)負(fù)債表的權(quán)益類，而不是計入損益表。

　　例1：2007年12月31日，甲企業(yè)改制一臺原賬面價值10000元的設(shè)備，重估的公允價值為20000元。該設(shè)備預(yù)計使用期限為2年，會計、稅法都采用直線法計提折舊，無殘值。甲企業(yè)每年的利潤總額均為10000元，無其他納稅調(diào)整項目，所得稅稅率為30%。

　　 1、舊制度的處理

　　2008年，會計計提折舊：20 000÷2=10 000元，稅法允許計提折舊：10 000÷2=5000元，差額5 000元是永久性差異。那么，2008年賬務(wù)處理為：

　　借：所得稅　　4 500

　　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　　4 500

　　2009年的處理同上。

　　2、新準(zhǔn)則的處理

　　2007年年底，會計上設(shè)備的賬面價值為20 000元；計稅基礎(chǔ)為10 000元。設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額：20 000－10 000=10 000元，為應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：10 000×30%=3 000元。2007年會計分錄：

　　借：固定資產(chǎn)　　10 000

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債　　3 000

　　　　　　資本公積　　　　　7 000

　　2008年，會計上計提折舊：20 000÷2=10 000元，年底設(shè)備的賬面價值為：20 000－10 000=10 000元；

　　稅務(wù)上計提折舊：10 000÷2=5 000元，年底設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為：10 000－5 000=5 000元。

　　設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額：10 000－5 000=5 000元，為應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額為：5 000×30%=1 500元，年初余額為3 000元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債1 500元。

　　2008年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅：（10 000+10 000-5 000）×30%=4 500。

　　2008年會計分錄：

　　借：所得稅　　3 000

　　　　遞延所得稅負(fù)債　　1 500

　　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　　4 500

　　2009年，會計上計提折舊10 000元，年底設(shè)備的賬面價值為0元；

　　稅務(wù)上計提折舊5 000元，年底設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為0元。

　　設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額0元。

　　2008年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額為0元，年初余額為1 500元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債1 500元。

　　2009年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅：（10 000+10 000-5 000）×30%=4 500元。2009年會計分錄：

　　借：所得稅　　3 000

　　　　遞延所得稅負(fù)債　　1 500

　　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　　4 500

　　二、新準(zhǔn)則只允許采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以“資產(chǎn)/負(fù)債”觀為收益確定理論，即基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動來計量收益，當(dāng)資產(chǎn)的價值增加或是負(fù)債的價值減少時會產(chǎn)生收益。在資產(chǎn)負(fù)債表日，要逐項確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，并將這些差異的未來納稅影響分為應(yīng)納稅或可抵扣暫時性差異，確認(rèn)為所得稅負(fù)債或資產(chǎn)。

　　所得稅費用的計算首先確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表日的遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債，然后倒扎計算得出，若非直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項產(chǎn)生的納稅影響，其計算公式為：當(dāng)期所得稅費用＝當(dāng)期應(yīng)繳納的所得稅+（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）。

　　在資產(chǎn)負(fù)債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計量。適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計入變化當(dāng)期的所得稅費用。

　　例2：2006年12月25日，甲企業(yè)購入一臺價值12 000元不需要安裝的設(shè)備。該設(shè)備預(yù)計使用期限為2年，會計上采用直線法計提折舊，無殘值。稅法規(guī)定應(yīng)采用年數(shù)總和法計提折舊，也無殘值。甲企業(yè)每年的利潤總額均為10 000元，無其他納稅調(diào)整項目，所得稅稅率為30%。

　　1、收益表債務(wù)法的處理2007年，會計上計提折舊：12 000÷2=6 000元，稅務(wù)上計提折舊：12 000×2÷（1＋2）=8 000元，差額2 000元為應(yīng)納稅時間性差異。

　　2007年會計分錄：

　　借：所得稅　　3 000

　　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　　2 400

　　　　　　遞延稅款　　　　　　　　　600

　　2008年，會計上計提折舊6 000元，稅務(wù)上計提折舊：12000×1÷（1＋2）=4 000元，2 000元為要轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅時間性差異。

　　2008年會計分錄：

　　借：所得稅　　3 000

　　　　遞延稅款　600

　　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　　3 600

　　2、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的處理

　　2007年，會計上計提折舊：12 000÷2=6 000元，年底設(shè)備的賬面價值為：12 000－6000=6 000元；稅務(wù)上計提折舊：12 000×2÷（1＋2）=8 000元，年底設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為：12 000－8 000=4 000元。

　　設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額：6 000－4 000=2 000元，為應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：2000×30%=600元。2007年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅：（10 000+6 000-8 000）×30%=2 400。

　　2007年會計分錄：

　　借：所得稅　　3 000

　　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　　2 400

　　　　　　遞延所得稅負(fù)債　　　　　　600

　　2008年，會計上計提折舊6 000元，年底設(shè)備的賬面價值為0元；稅務(wù)上計提折舊：12 000×1÷（1＋2）=4 000元，年底設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為0元。設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額0元。

　　2008年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額為0元，年初余額為600元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債600元。2008年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅：（10 000+6 000-4 000）×30%=3 600元。

　　2008年會計分錄：

　　借：所得稅　　3 000

　　　　遞延所得稅負(fù)債　　600

　　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　　3 600

　　三、新準(zhǔn)則要求對可抵扣的虧損確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)

　　新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)對按稅法規(guī)定能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用于抵扣的未來應(yīng)稅利潤為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對五年內(nèi)可抵扣暫時性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出判斷，如果不能，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)為所得稅資產(chǎn)。

　　例3：企業(yè)在2007年虧損200萬，預(yù)計2008年至2012年間每年應(yīng)稅收益都為20萬元，適用稅率始終為30%，假設(shè)無其他暫時性差異。

　　1、舊制度的處理未將應(yīng)稅虧損所產(chǎn)生的所得稅利益計入遞延稅款借方，即不必進(jìn)行賬務(wù)處理。

　　2、新準(zhǔn)則的處理2007年的虧損200萬元，能夠抵減的虧損額為：20×5=100萬元。2007年確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)為：100×30%=30萬元。2008年至2012年每年產(chǎn)生的可抵減暫時性差異為20萬元，每年應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為：20×30%=6萬元。

　　2007年會計分錄：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　300 000

　　　　貸：所得稅　　　　　　300 000

　　2008年至2012年各年會計分錄：

　　借：所得稅　　60 000

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　60 000

　　綜上分析可見，在新準(zhǔn)則框架下，企業(yè)所得稅的準(zhǔn)確核算首先在于正確確認(rèn)各項資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，再是確定與賬面價值的差異，第三步才是確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，最后確認(rèn)所得稅費用和應(yīng)交所得稅。因此，可以說新準(zhǔn)則與舊制度完全不同、變動巨大，我國企業(yè)所得稅會計處理有了重大突破。

　　參考文獻(xiàn)：

　　財政部，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》，2006年2月15日。