據(jù)最近的一份調(diào)查報告顯示，在美國CPA中，使用最多的軟件為電子表格處理軟件（以下簡稱“電子表格”）：一周平均有11.7個小時使用電子表格，超過在字處理軟件、會計賬戶處理軟件、數(shù)據(jù)庫管理軟件等其他一些在會

　　計審計工作（后文統(tǒng)一簡稱為會計工作，同樣，文中的會計人員也包括審計人員）中經(jīng)常使用的應(yīng)用軟件的平均周使用時間。隨著我國會計電算化逐漸普及、會計人員計算機(jī)技術(shù)水平的提高，電子表格在我國會計工作中的使用也日益受重視。本文就電子表格在會計工作中的應(yīng)用，如何以電子表格為平臺進(jìn)行系統(tǒng)的開發(fā)與設(shè)計，以及這類系統(tǒng)的安全性及如何進(jìn)行安全控制等問題進(jìn)行探討。

　　一、電子表格在會計工作中的應(yīng)用

　　電子表格最初是作為財務(wù)賬表的電子版本出現(xiàn)的，它最初的功能是進(jìn)行基于行和列的簡單的算術(shù)運(yùn)算。從第一個表格處理軟件一一Visi Calc推出至今，這一類軟件已有了長足的發(fā)展。

　　電子表格在會計工作中的應(yīng)用主要有：自動建立財務(wù)報表；進(jìn)行交易記錄、商務(wù)預(yù)測、投資決策和預(yù)算編制；對應(yīng)收、應(yīng)付賬款進(jìn)行管理；建立管理會計、財務(wù)分析模型，進(jìn)行What-if分析輔助決策；繪制三維的、動態(tài)的圖表；作為決策支持系統(tǒng)的生成器；輔助審計人員進(jìn)行審計風(fēng)險分析和實質(zhì)性測試。以Microsoft Excel為例，主要有：可作為數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)；提供功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)分析工具一一數(shù)據(jù)透視表及一些用作數(shù)據(jù)分析處理的加載宏；提供宏語言或Microsoft公司的面向?qū)ο蟮木幊陶Z言一一VBA，可作為會計信息系統(tǒng)的開發(fā)工具；提供了豐富的電子表格模板，專門用作會計處理、財務(wù)與統(tǒng)計分析的函數(shù)等等。電子表格具有以自動計算為基礎(chǔ)的強(qiáng)大功能，更關(guān)鍵的是軟件的易操作性，一經(jīng)推出就受到會計人員的歡迎，一般的會計人員不經(jīng)過專業(yè)的培訓(xùn)就能較快地掌握并操作使用。

　　二、電子表格使用過程中常見問題分析

　　電子表格的易用性使會計人員在其工作中經(jīng)常地應(yīng)用。也正是由于其易用性，用戶在使用電子表格時也常發(fā)生一些問題。

　　（1）電子表格的用戶一般是一些非專業(yè)的信息系統(tǒng)專家，他們認(rèn)識不到軟件開發(fā)時采用非正規(guī)方法可能導(dǎo)致的問題。電子表格應(yīng)用系統(tǒng)（本文有時也稱作電子表格模型Spreadsheet Model）一般是由個人開發(fā)設(shè)計的，他們很少考慮其他用戶在使用其設(shè)計的模型時可能遇到的一些問題，也認(rèn)識不到開發(fā)設(shè)計時采用結(jié)構(gòu)化分析方法的重要性。用戶可能不需要作詳細(xì)計劃就可以較快地開發(fā)設(shè)計出一個簡單的電子表格模型，由于時間倉促而沒有對模型的分析與設(shè)計編制必、要的文檔，導(dǎo)致不易于對這類系統(tǒng)進(jìn)行維護(hù)，無論是系統(tǒng)原設(shè)計人員或事后的其他修改人員，對該類系統(tǒng)進(jìn)行維護(hù)或改進(jìn)都是一件極費(fèi)時的工作。

　　（2）電子表格非常容易被修改，修改人員可能不會去關(guān)心對修改所引發(fā)的后果和對修改的批準(zhǔn)與測試。隨著企業(yè)管理網(wǎng)絡(luò)化，用戶可能在網(wǎng)絡(luò)終端上使用他人設(shè)計好的電子表格應(yīng)用軟件，電子表格模型由原來的單用戶一次使用變?yōu)楝F(xiàn)在的多用戶多次使用。這種情況下，用戶不知道輸入數(shù)據(jù)的恰當(dāng)位置、格式、是否有效的可能性增加，用戶可能會覆蓋或破壞電子表格中的關(guān)鍵公式和聯(lián)接，甚至對電子表格進(jìn)行非法修改。

　?。?）電子表格是面向?qū)ο蟮?，以Microsoft Excel為例，對象自上至下的層次結(jié)構(gòu)為：工作簿一一工作表一一工作區(qū)域一一單元格，用戶的一個電子表格模型可能包含有多個工作簿，一個工作簿中又有多個工作表，工作表中又有很多只有通過屏幕滾動才能看見的區(qū)域，模型設(shè)計一段時間后，用戶很難分清各工作簿或一個工作簿中各工作表的關(guān)系和聯(lián)接。電子表格提供了為對象命名的功能，并可在公式中使用名稱，模型設(shè)計成功一段時間后，用戶也難明白如工作表名稱、區(qū)域名稱和公式名稱的具體意義。

　　（4）由于電子表格的自動計算，公式就不顯示出來，一般用戶很難分清楚哪些單元格中存有數(shù)據(jù)，哪些單元格中存有公式，哪些單元格是用來輸入數(shù)據(jù)的。同時，用戶也不清楚一個單元格中數(shù)值的變化會引起哪些單元格中數(shù)值的變化。

　　（5）電子表格對模型的建立沒有硬性的要求，如果不按照一定的邏輯來設(shè)計模型的布局，用戶建立的電子表格模型時隨意性很大，缺少可讀性，同時也不便于發(fā)生錯誤時對錯誤的審查。

　　三、電子表格模型的結(jié)構(gòu)化設(shè)計方法

　　為避免上述的問題，減少由此而造成的損失，電子表格模型設(shè)計可采用開發(fā)大型信息系統(tǒng)時使用的結(jié)構(gòu)化的設(shè)計方法一一生命周期法。但電子表格模型的設(shè)計又有其特殊性，圖1描述了電子表格模型設(shè)計的生命周期的各個階段。

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　　用電子表格進(jìn)行開發(fā)時，設(shè)計人員應(yīng)明確判斷電子表格模型設(shè)計是否成功的要求。使用電子表格設(shè)計模型可以采用靈活的方式，電子表格并不強(qiáng)調(diào)特定的格式或?qū)ｉT的模型結(jié)構(gòu)，也就是說沒有唯一正確用電子表格去解決問題的方法。但是，可能某些方法是比較受歡迎或比較直覺的。一般而言較好的設(shè)計電子表格模型的方法應(yīng)滿足以下幾個要求：①易于使用和傳遞信息。電子表格模型的最基本目的是傳遞有用、相關(guān)的信息給管理人員。②便于移植。電子表格逐漸從單用戶一次使用轉(zhuǎn)向多用戶多次使用，這要求電子表格模型具有較好的移植性。③可靠。電子表格模型的輸出應(yīng)是正確一致的。④易于審計。為管理人員或?qū)徲嬋藛T理解模型或檢驗結(jié)果的正確性，電子表格模型應(yīng)提供易于審計的功能或布局。⑤易于修改。管理人員的需求總是在不斷地變化，設(shè)計良好的電子表格模型應(yīng)方便修改或功能的改進(jìn)。

　　依據(jù)圖1，設(shè)計電子表格模型時可遵循如下步驟。

　　步驟1：明確問題。設(shè)計的第一步是明確問題，也是最重要的一步。如果在開始時沒有正確地明白要解決的問題，則隨后的工作都是徒勞的。然而要明確問題絕非想象中那么簡單。要明確問題可能涉及到大量相關(guān)信息的收集而須與問題所涉及人員進(jìn)行交流和調(diào)查，有時管理人員對問題不能清楚恰當(dāng)?shù)乇硎龀鰜?，這都需要設(shè)計人員使用恰當(dāng)?shù)恼勗?、調(diào)查技術(shù)來獲得所需的信息。明確問題時還有一個關(guān)鍵的問題是與用戶協(xié)商，或引導(dǎo)用戶選擇何種計算機(jī)的開發(fā)環(huán)境（或軟件平臺）。如果用戶選擇電子表格來解決問題，則明確問題中關(guān)鍵的一點是要決定想用電子表格來做什么，并應(yīng)清楚要利用哪些數(shù)據(jù)、需要輸出哪些結(jié)果。明確問題的結(jié)果是形成相關(guān)的書面文件，將問題恰當(dāng)簡明地描述出來。

　　步驟2：定義模型的結(jié)構(gòu)。明確問題后，就應(yīng)決定哪些是決策變量、哪些是輸出變量，決策與輸出變量間是何種函數(shù)關(guān)系。現(xiàn)實中解決問題的模型技術(shù)可能有比例模型、實物模型、數(shù)學(xué)模型或純文字描述模型等。要注意的是選擇適當(dāng)?shù)哪Ｐ蛠斫鉀Q問題，而不是將問題硬要通過某一特定的模型來解決。如果管理人員或用戶選擇電子表格來建立模型，則應(yīng)在這一階段（以Microsoft Excel為例）完成如下工作：①若該模型由一個工作簿來實現(xiàn)，應(yīng)決定工作簿中應(yīng)包括哪些工作表、工作表之間的關(guān)系與聯(lián)接。一般可包括Identification（ID），Description，Input，Output，Document等工作表。②Identification（ID）工作表用來描述工作簿的名稱、作者、創(chuàng)建或修改時間、各工作表名稱。③Description工作表用來描述該電子表格模型所解決的問題。④Input工作表存放需輸入的數(shù)據(jù)。⑤Output工作表存放模型輸出的結(jié)果，必要時可用數(shù)據(jù)繪制成圖表存人另一個工作表中。⑥D(zhuǎn)ocument工作表描述該工作表模型中所使用的數(shù)據(jù)格式、被保護(hù)的單元格以及其他一些設(shè)計人員想包括的重要信息。

　　步驟3：設(shè)計電子表格模型。定義好模型的結(jié)構(gòu)后就可以著手在計算機(jī)上開始設(shè)計電子表格模型。實際工作中，步驟2與步驟3可同時進(jìn)行，不要圖方便或節(jié)省時間而跳過步驟2.這時應(yīng)注意設(shè)計電子表格模型的要求是要使其易于使用、易于修改和易于審計。

　　步驟4：測試并分析電子表格模型。設(shè)計好模型后并不就解決了問題，往往還要進(jìn)行數(shù)據(jù)的測試、進(jìn)行靈敏度分析，電子表格可以很方便地實現(xiàn)“如果一怎樣”（What-if）分析。應(yīng)在測試電子表格模型正確性的基礎(chǔ)上進(jìn)行分析、評價每一個潛在方案的可行性和優(yōu)劣。測試電子表格模型可選擇一些測試值（應(yīng)包括正常的、極端的或不可能的測試值）獨(dú)立于電子表格模型來計算結(jié)果，而后與電子表格模型處理這些測試值后的結(jié)果進(jìn)行比較。對電子表格模型的測試非常重要，實際過程中常常被忽略。在測試時所花的時間代價將遠(yuǎn)遠(yuǎn)少于在模型真正使用中由于模型錯誤而造成的損失。如果對測試結(jié)果不滿意，則應(yīng)回到步驟1進(jìn)一步明確問題或步驟2來重新定義模型。這時花的時間、人力價值也遠(yuǎn)遠(yuǎn)少于由于模型錯誤而造成的損失。

　　前述的四個步驟通常被稱之為用電子表格解決問題（Problem-solving）的四步驟。在電子表格的實際應(yīng)用中，一般只要求這四個步驟，而后電子表格模型即可付諸使用。但對于較大的復(fù)雜系統(tǒng)，還要求完成后面四個步驟。

　　步驟5：文檔編制與在線幫助的建立?，F(xiàn)在應(yīng)用軟件的發(fā)展趨勢是應(yīng)用軟件應(yīng)包括完備的備查文檔和在線幫助。文檔資料和在線幫助應(yīng)互補(bǔ)地包括電子表格模型的介紹、操作的過程、模型的邏輯、模型中的各種公式、名稱以及各種假定等等。

　　步驟6：訓(xùn)練用戶。如果必要的話，對用戶進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)。讓用戶參與步驟1明確問題將會有助培訓(xùn)，在模型發(fā)布后不至于由于新技術(shù)的使用而導(dǎo)致用戶的抵制。

　　步驟7：發(fā)布模型。電子表格現(xiàn)在一般是多用戶多次使用，也有可能商業(yè)化，這時可能要在網(wǎng)絡(luò)上發(fā)布模型或?qū)⒛Ｐ椭谱鞒砂惭b盤分發(fā)給用戶。

　　步驟8：對模型進(jìn)行維護(hù)。這是一項很重要又費(fèi)時的任務(wù)。對模型進(jìn)行維護(hù)不僅要對模型使用過程中產(chǎn)生的問題予以及時解決，更重要的是應(yīng)針對管理人員或用戶的動態(tài)需求對模型進(jìn)行改進(jìn)和功能的擴(kuò)展，甚至重新設(shè)計模型。

　　四、對電子表格模型的安全控制

　　隨著電子表格越來越多地被使用，對這類軟件的安全控制也顯得非常重要。在設(shè)計電子表格模型的過程中一般可采用如下控制措施：

　?。?）設(shè)計時采用結(jié)構(gòu)化的設(shè)計方法。采用前述的結(jié)構(gòu)化的生命周期設(shè)計方法是進(jìn)行安全控制的首要保證。

　?。?）將模型涉及數(shù)據(jù)的輸入部分與輸出部分分開。在Microsoft Excel中可將其存貯在不同的工作表中，若將輸入部分與輸出部分共存在一個工作表中，應(yīng)使用不闊的顏色將其區(qū)分開，并對除輸入單元格外的所有區(qū)域進(jìn)行保護(hù)。這樣既可以使模型易于修改，又可以防止模型中公式被修改或覆蓋甚至被非法修改。

　　（3）在進(jìn)行“What-if”分析時采用可調(diào)按鈕口電子表格中提供了“滾動條”和“微調(diào)項”來實現(xiàn)單元格中數(shù)據(jù)在某一范圍內(nèi)的動態(tài)改變。這樣可防止用戶因?qū)斎雲(yún)^(qū)域數(shù)據(jù)格式的不了解而輸入錯誤的數(shù)據(jù)或非法的數(shù)值。

　?。?）合理地布局?jǐn)?shù)據(jù)和數(shù)據(jù)說明。一般數(shù)據(jù)說明在左，數(shù)據(jù)在右；數(shù)據(jù)說明在上，數(shù)據(jù)在下；有待輸入的數(shù)據(jù)與模型的前提假設(shè)分開存放；采用不同的顏色、陰影或邊框線；必要時可采用單元格注釋等等。這樣可提高電子表格模型的可讀性、可靠性、可審計性，使模型也更易于使用和維護(hù)。

　?。?）不要在模型的公式中包含有常量。將要被重復(fù)使用的常數(shù)放置在單獨(dú)的單元格中，以減少當(dāng)常量發(fā)生變化或修改時，找不到或很難找到引用常量的公式所在的單元格，或遺漏了對包含有該常量引用的單元格的修改。這樣既提高了模型的可靠性，又方便模型的修改。

　?。?）盡可能地使用可以被復(fù)制的公式。靈活適當(dāng)?shù)厥褂脝卧竦南鄬σ煤徒^對引用，并合理地布局電子表中數(shù)據(jù)的排列，都可以方便使用一些可被復(fù)制的公式。這樣既可以減少模型的錯誤而增加可靠性，也使模型易于理解和審計。

　　五、結(jié)語

　　會計工作中，經(jīng)常使用電子表格來完成一些日常工作，但更多的可能是使用電子表格為管理決策服務(wù)，這不同于會計電算化是會計循環(huán)電算化的通常理解，而是會計電算化涉及的高級階段。在我國，應(yīng)在企業(yè)管理層中提倡使用電子表格來輔助決策，提高企業(yè)經(jīng)營管理效率；在教育界不應(yīng)低層次地僅將電子表格作為辦公室自動化來處理表格或簡單的自動計算教給學(xué)生，而應(yīng)從電子表格作為輔助決策的工具，并以此作為未來發(fā)展的趨勢教給學(xué)生。這也是我國會計電算化、管理決策理論界、實務(wù)界有待努力和嘗試的較高層次。本文拋磚引玉，愿意接受國內(nèi)同行的批評指正。