根據(jù)國稅發(fā)[1993]154號文《增值稅若干具體問題的規(guī)定》：納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。《企業(yè)會計制度》對此也作了類似的規(guī)定。因此，對逾期未收回包裝物不再退還的押金征收增值稅，會計與稅法的規(guī)定是一致的。但會計與稅法對于“逾期”的認定，存在明顯的差異。會計上對“逾期”期限沒有明確的規(guī)定，一般由購、銷雙方在簽訂的合同中明確歸還包裝物的期限；稅法上，則對“逾期”的期限作了明確的規(guī)定。國稅函[1995]288號文《增值稅問題解答之一》規(guī)定：包裝物押金征稅規(guī)定中“逾期”以一年為期限，個別包裝物周轉使用期限較長的，報經稅務機關確定后，可適當放寬逾期期限。國發(fā)[2004] 16號文《國務院關于第三批取消和調整行政審批項目的決定》取消了稅務部門的該項審批，但是國稅函[2004]827號文《關于取消包裝物押金逾期期限審批后有關問題的通知》對“逾期”期限作了更加明確而嚴格的規(guī)定：在取消對“適當放寬逾期期限”的審批后，納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，無論包裝物周轉使用期限長短，超過一年以上仍不退還的，均并入銷售額征稅�？梢�，目前稅法對包裝物的“逾期”期限，均以一年為限。

　　由于會計與稅法對于“逾期”期限的認定不同，必然會帶來會計與稅法對包裝物押金征稅的差異，下面我們舉例說明這個問題：

　　例：2003年底，甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè)，該商品適用增值稅稅率17%.甲企業(yè)同時出租包裝物一批并收取押金5850元，該批包裝物成本3000 元。根據(jù)合同，乙企業(yè)應于2005年6月1日將包裝物歸還甲企業(yè)。甲企業(yè)在收到押金時，應計入“其他應付款—存入保證金”科目貸方。

　　2004年底，甲企業(yè)出租的包裝物未到雙方約定的歸還期限，但根據(jù)稅法規(guī)定，收取的該批包裝物押金應計入產品銷售額征稅。對于企業(yè)收取的包裝物押金按合同約定未逾期，但按稅法規(guī)定應征收的流轉稅如何進行會計處理，會計制度沒有明確，個人認為應計入“遞延稅款”科目比較合適。

　　根據(jù)所銷產品的適用稅率，該包裝物押金應交增值稅5850÷（1+17%）×17%=850元，

　　會計處理：

　　借：遞延稅款                            850

　　    貸：應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）  850

　　同時在2004年度所得稅納稅申報時，應調增應納稅所得額5850÷（1+17%）-3000=2000 元。

　　2005年6月1日，甲企業(yè)應根據(jù)乙企業(yè)是否歸還包裝物，作不同的會計與稅務處理：

　　1、2005年6月1日，乙企業(yè)按時歸還包裝物。此時，對于2004年底按稅法規(guī)定已交的增值稅該如何處理呢？稅法對此沒有作進一步的規(guī)定。我認為，2004年底，按稅法規(guī)定對該包裝物押金征收增值稅，實際上是對該包裝物作視同銷售處理，那么2005年6月1日乙企業(yè)退回該包裝物時，就應作銷售退回處理，根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》，應沖減退回當期的銷項稅額，所以，

　　甲企業(yè)應作與當時交納增值稅時相反的會計處理：

　　借：遞延稅款                          （850）

　　   貸：應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）  （850）

　　同時，在 2005年度所得稅納稅申報時，根據(jù)國稅發(fā)[2003]45號文關于銷售退回的規(guī)定，應調減應納稅所得2000元。

　　2、2005年6月1日，乙企業(yè)因包裝物損壞或丟失等原因，未能歸還包裝物。

　　此時，甲企業(yè)會計上應確認收入的實現(xiàn)，并將反映已計提增值稅銷項稅額的“遞延稅款”科目余額沖減“其他應付款”：

　　借：其他應付款—存入保證金   5850

　　   貸：遞延稅款                 850

           其他業(yè)務收入            5000

　　同時，結轉包裝物成本：

　　借：其他業(yè)務支出            3000

　　    貸：包裝物—出租包裝物    3000

　　所得稅方面，由于當年在會計上已確認收益2000元（5000-3000），而2004年已經將該包裝物作視同銷售處理而調增應納稅所得2000元，所以2005年所得稅納稅申報時，應調減應納稅所得2000元。

　　實務中關于逾期包裝物押金的處理，還有兩個問題須注意：

　　1、關于銷售酒類產品收取的包裝物押金，從1995年6月1日起，無論押金是否返還與會計上如何核算，均需在收取押金時，將押金并入銷售額，按財稅字 [1995]53號文《關于酒類產品包裝物押金征稅問題的通知》征收消費稅，并按國稅發(fā)[1995]192號文《關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》征收增值稅。值得注意的是，對于實行從量定額征收消費稅的啤酒、黃酒，銷售時所收取的包裝物押金，均不適用以上兩個文件。

　　2、國稅函[2004] 827號文將所有包裝物押金的“逾期”期限明確為一年，其出發(fā)點是為了確保國家財政收入，堵塞稅收征管漏洞，但這種“一刀切”的做法，在實務中也會帶來弊端。首先，有的企業(yè)一年收取的包裝物押金可能會有幾千上萬筆，所收的押金一般掛在“其他應付款—存入保證金”，即使企業(yè)分戶核算，對于業(yè)務往來頻繁的客戶，也很難將其每次退回的包裝物與當初收取押金的包裝物一一對應起來，所以不論是企業(yè)還是稅務部門，都很難確認哪些包裝物收取的押金已超過一年；其次，一些企業(yè)由于經營上的特殊性，其包裝物常年供用戶周轉使用，如銷售純凈水的公司，只要雙方保持業(yè)務關系，其收取的包裝物押金就會常年掛在賬上。這些單位為了避免收取的包裝物押金交增值稅，只能在每年年末將押金退還給用戶，第二年年初再重新收取，會計上增加了大量不必要的工作。我想這應該不是稅收立法的本意。因此，有關部門應進一步研究制訂相關切實可行的配套措施和辦法，既要有利于稅務部門開展稅收征管工作，又要方便納稅人的會計核算。