由于個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的所得稅費(fèi)用是按照各自的計(jì)稅基礎(chǔ)(為論述方便，本文暫不考慮計(jì)稅調(diào)整事項(xiàng))計(jì)算的，各自的計(jì)稅基礎(chǔ)包含了母子公司內(nèi)部銷售的因素，如銷售方的計(jì)稅基礎(chǔ)包括了對(duì)內(nèi)部銷售實(shí)現(xiàn)的盈利，而這種性質(zhì)的盈利在編制合并報(bào)表時(shí)是要予以抵消的，但銷售方已計(jì)的所得稅費(fèi)用并未做相應(yīng)抵消(事實(shí)上也不應(yīng)抵消，因?yàn)槎惙ㄒ?guī)定，法人應(yīng)獨(dú)立納稅，并不能由于報(bào)表的合并而有所減免！)，這就造成了合并后利潤總額與所得稅費(fèi)用之間的比例關(guān)系不復(fù)存在！事實(shí)上，從1995年發(fā)布到目前仍在執(zhí)行的財(cái)政部印發(fā)的《合并報(bào)表暫行規(guī)定》并未對(duì)內(nèi)部交易抵消后的所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范；會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)實(shí)踐中對(duì)此問題的處理也往往是予以忽略(disregarded or negligible)的。大體原因是，一般受讓方未實(shí)現(xiàn)的對(duì)外銷售的資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)毛利金額不大，根據(jù)重要性原則，可以予以忽略。但筆者的一次業(yè)務(wù)實(shí)踐中，報(bào)表合并后的結(jié)果卻讓人大為驚嘆：合并報(bào)表反映的所得稅竟然為利潤總額的3/4強(qiáng)！母公司對(duì)子公司大量銷售，子公司苦不堪言——購入的存貨很難出手。真乃：一半是火焰，一半是海水。

　　實(shí)質(zhì)重于形式(substance over form)的合理性與欠缺

　　合并報(bào)表編制的基礎(chǔ)之一就是實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用。其反映的是母公司和子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，反映的對(duì)象是由若干個(gè)法人組成的會(huì)計(jì)主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的會(huì)計(jì)主體，而不是法律意義上的主體。如果僅從法人獨(dú)立實(shí)體的角度出發(fā)，是無需編制合并報(bào)表的，即編制單獨(dú)的會(huì)計(jì)報(bào)表即可。但如果不編制合并報(bào)表，對(duì)于控股(股權(quán))關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜的公司就有可能：(1)出于避稅考慮而轉(zhuǎn)移利潤，運(yùn)用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格等手段，如低價(jià)向子公司提供原材料、高價(jià)收購子公司產(chǎn)品；(2)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，如高價(jià)對(duì)控股關(guān)系的其他企業(yè)(公司)銷售，低價(jià)購買其他企業(yè)的原材料從而轉(zhuǎn)移虧損。因此，運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式的原則對(duì)具有股權(quán)控制關(guān)系間的公司進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表合并能夠有效地反映集團(tuán)公司整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，防止控股公司人為操縱利潤、粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　由于過分看重實(shí)質(zhì)重于形式原則，使得在所得稅費(fèi)用上完全是從實(shí)質(zhì)的角度出發(fā)。所得稅費(fèi)用反映的單個(gè)會(huì)計(jì)主體所發(fā)生的費(fèi)用，沒有就合并會(huì)計(jì)報(bào)表的本身的形式進(jìn)行考慮，會(huì)計(jì)報(bào)表(特別是損益表)項(xiàng)目之間的比例關(guān)系不能有效的體現(xiàn)。假設(shè)母公司對(duì)子公司某一年度的固定資產(chǎn)銷售為3000萬元，其中毛利為1000元，另假設(shè)母公司當(dāng)年度的利潤總額為5000萬元，所得稅費(fèi)用為1650萬元(所得稅率為33%)；子公司當(dāng)年度的利潤總額為0，購入的固定資產(chǎn)未對(duì)外出售。那么，經(jīng)過抵消后，合并報(bào)表的利潤總額為4000萬元。如果從合并后報(bào)表的角度看，所得稅應(yīng)為1320萬元。但實(shí)質(zhì)重于形式的運(yùn)用，使得合并報(bào)表的所得稅費(fèi)用仍然為1650萬元。

　　那么，合并報(bào)表的所得稅費(fèi)用是1650萬元還是1320萬元合適呢？筆者認(rèn)為，既然合并報(bào)表是從整體的角度出發(fā)來進(jìn)行編制的，那么有關(guān)內(nèi)部交易在沒有實(shí)現(xiàn)以前，報(bào)表合并時(shí)就不能確認(rèn)為收益，相應(yīng)的合并時(shí)的單個(gè)企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)就應(yīng)該予以遞延，以保證集團(tuán)公司整體的所得稅費(fèi)用與合并利潤總額相配比。

　　實(shí)質(zhì)與形式的兼顧

　　以下是筆者羅列的幾類典型交易的抵消分錄，其中加入了有關(guān)遞延稅款的內(nèi)容，供參考。

　　1．由于內(nèi)部存貨銷售至期末未實(shí)現(xiàn)的毛利所產(chǎn)生的遞延所得稅費(fèi)用

　　假設(shè)第一年母公司售1000萬元存貨給其占80%股權(quán)的子公司，至年末全部未售出，毛利為200萬元。所得稅率為33%。則抵消分錄為：

　　借：產(chǎn)品銷售收入    1000萬元
  　　貸：產(chǎn)品銷售成本        800萬元
      　　存貨        200萬元

　　同時(shí)：
　　借：遞延稅款    66萬元
  　　貸：所得稅        66萬元

　　第二年，假設(shè)子公司對(duì)外銷售500萬元存貨，則抵消分錄為：

　　借：期初未分配利潤    200萬元
  　　貸：產(chǎn)品銷售成本        200萬元

　　借：產(chǎn)品銷售成本    100萬元
  　　貸：存貨        100萬元

　　借：遞延稅款    66萬元
  　　貸：期初未分配利潤        66萬元

　　借：所得稅    33萬元
  　　貸：遞延稅款        33萬元

　　以后年度依此類推。

　　需說明的是，所得稅費(fèi)用的遞延，在時(shí)間上并不影響應(yīng)交稅金-所得稅的計(jì)提和繳納。

　　2．由于內(nèi)部土地使用權(quán)的交易至期末未實(shí)現(xiàn)的毛利所產(chǎn)生的遞延所得稅費(fèi)用
假設(shè)第一年母公司售1000萬元土地使用權(quán)給其占80%股權(quán)的子公司，至年末全部未對(duì)外出售，毛利為200萬元。所得稅率為33%。則抵消分錄為：

　　借：營業(yè)外收入    200萬元
  　　貸：無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)        200萬元

　　同時(shí)：
　　借：遞延稅款    66萬元
  　　貸：所得稅         66萬元

　　假設(shè)第二年，子公司將土地使用權(quán)出售，售價(jià)為1050萬元，則抵消分錄為：
　　借：所得稅    66萬元      
  　　貸：期初未分配利潤        66萬元 
     
　　3．由于內(nèi)部固定資產(chǎn)的交易至期末未實(shí)現(xiàn)的毛利所產(chǎn)生的遞延所得稅費(fèi)用
假設(shè)第一年母公司售1000萬元固定資產(chǎn)給其占80%股權(quán)的子公司，至年末全部未售出，毛利為200萬元。則抵消分錄為：

　　借：產(chǎn)品銷售收入    1000萬元
  　　貸：產(chǎn)品銷售成本        800萬元
      　　固定資產(chǎn)原價(jià)        200萬元
     (固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵消)

　　借：累計(jì)折舊    100萬元
  　　貸：管理費(fèi)用        100萬元
    (假設(shè)折舊按兩年計(jì)提)

　　同時(shí)：
　　借：遞延稅款    33萬元
  　　貸：所得稅        33萬元

  　(其中100萬元的內(nèi)部交易毛利，隨著子公司折舊的計(jì)提而實(shí)現(xiàn)了，故計(jì)算遞延稅款時(shí)將其扣除。即(200-100)×33%=33萬元。)

　　假設(shè)第二年6月30日子公司將該固定資產(chǎn)對(duì)外出售。則抵消分錄為：

　　借：期初未分配利潤    200萬元
  　　貸：營業(yè)外收入        200萬元

　　借：營業(yè)外收入    100萬元
  　　貸：期初未分配利潤        100萬元

　　借：遞延稅款    33萬元
  　　　貸：期初未分配利潤        33萬元

　　借：營業(yè)外收入    50萬元
  　　貸：管理費(fèi)用        50萬元

　　借：所得稅    16.5萬元
  　　貸：遞延稅款        16.5萬元
　　　(半年計(jì)提的折舊,應(yīng)視為內(nèi)部固定資產(chǎn)銷售價(jià)值的實(shí)現(xiàn))

　　借：所得稅    16.5萬元
   　　貸：遞延稅款        16.5萬元
  　　(由于固定資產(chǎn)的對(duì)外出售，而實(shí)現(xiàn)的剩余價(jià)值)

　　4．由于內(nèi)部應(yīng)收(其他應(yīng)收)、應(yīng)付(其他應(yīng)付)款的抵消而產(chǎn)生的壞賬準(zhǔn)備的減少，也應(yīng)按上述方式編制遞延稅款的抵消分錄。

　　結(jié)論

　　經(jīng)過如上增加了遞延稅款的討論，可以使合并報(bào)表更加客觀地反映整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果，因?yàn)閺膱?bào)表的層面看，它能使收益與相應(yīng)的費(fèi)用相配比，滿足會(huì)計(jì)核算的配比原則，也使實(shí)質(zhì)與形式在合并報(bào)表中得到了統(tǒng)一。

　　由于遞延有關(guān)個(gè)別報(bào)表的計(jì)稅基礎(chǔ)，因此對(duì)合并后的凈利潤及每股收益的增長或減少(與沒有遞延個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的計(jì)稅基礎(chǔ)相比)及均衡各年度的凈利潤及每股收益將起到一定的作用。

　　美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)109號(hào)公告(FASB Statement No.109——Accounting for income taxes)：所得稅會(huì)計(jì)說到，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的條件得到滿足的話，在抵消內(nèi)部利潤工作底稿中應(yīng)該考慮遞延所得稅資產(chǎn)。本文的思考也算是對(duì)該條款的注解。