一、我國(guó)確認(rèn)外幣交易業(yè)務(wù)匯兌損益的不足

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，各種外幣賬戶的外幣余額，到期末應(yīng)當(dāng)按照期末匯率折合為記賬本位幣，按照期末匯率折合的記賬本位幣金額與賬面記賬本位幣金額之間的差額，作為匯兌損益，計(jì)入當(dāng)期損益。即在每一會(huì)計(jì)期末，按照期末匯率調(diào)整應(yīng)收、應(yīng)付等外幣賬款的記賬本位幣，并確認(rèn)由于匯率變動(dòng)而形成的匯兌損益；在賬款結(jié)算日再確認(rèn)由于上一會(huì)計(jì)期末和結(jié)算日之間的匯率變動(dòng)而形成的匯兌損益，并將其分別歸屬于前后兩個(gè)會(huì)計(jì)分期。

　　例1：某企業(yè)2003年12月5日購(gòu)入材料10000美元，當(dāng)日匯率1美元＝8.5元人民幣，款未收（不考慮增值稅）。

　　會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：庫存商品    85 000元；

　　    貸：應(yīng)付賬款  85 000元。

　　12月31日，匯率為1美元＝8.3元人民幣，

　　期末調(diào)整分錄為：

　　借：應(yīng)付賬款   2 000元（10 000×8.5－10000×8.3）；

　　    貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用  2 000元。

　　2004年1月8日，支付賬款10000美元，當(dāng)日匯率1美元＝8元人民幣，

　　會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：應(yīng)付賬款    83 000元（10 000×8.3）；

　　    貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用   3 000元，

　        　銀行存款  80 000元（10 000×8）。

　　上述處理是在匯率單向變動(dòng)的情況下，對(duì)兩個(gè)會(huì)計(jì)期間收益的確定影響不大。然而，匯率變動(dòng)是波浪式可逆轉(zhuǎn)的。如上述1月8日付款時(shí)的匯率為1美元＝8.6元人民幣，會(huì)計(jì)報(bào)表日與初始交易日的匯率相比是下跌的，結(jié)算日的匯率與會(huì)計(jì)報(bào)表日匯率相比卻是上升的。在這種情況下，2003年報(bào)表就虛增收益2 000元，而2004年報(bào)表的收益就減少了2 000元，導(dǎo)致了前后兩個(gè)會(huì)計(jì)期間損益的扭曲。

　　二、對(duì)外幣交易業(yè)務(wù)匯兌損益會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)措施

　　筆者認(rèn)為，對(duì)于外幣賬戶可以比照“短期投資”的核算，采用成本與市價(jià)孰低法，即設(shè)置“外幣資產(chǎn)匯兌損益”和“外幣負(fù)債匯兌損益”科目加以解決。這兩個(gè)項(xiàng)目可以分別在資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)方和負(fù)債方單獨(dú)設(shè)置，也可以將其與外幣資產(chǎn)賬戶和負(fù)債賬戶相減或相加后填列。“外幣資產(chǎn)匯兌損益”為各外幣資產(chǎn)賬戶的備抵調(diào)整科目，按各外幣資產(chǎn)項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)科目：“外幣負(fù)債匯兌損益”為各外幣負(fù)債賬戶的附加調(diào)整科目，按各外幣負(fù)債項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)科目。

　　例2：10月31日“應(yīng)收賬款”期末余額原幣為50 000美元，記賬本位幣為人民幣410000元。月末的匯率為1美元＝8.1元人民幣，記賬本位幣為405 000元，

　　月末調(diào)整作如下分錄：

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用                     5 000元；

　　    貸：外幣資產(chǎn)匯兌損益-應(yīng)收賬款   5 000元（410 000－405 000）。

　　如11月30日匯率上升到1美元＝8.15元人民幣，記賬本位幣為407 500元時(shí)，

　　調(diào)整分錄為：

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用                     2 500元；

　　    貸：外幣資產(chǎn)匯兌損益-應(yīng)收賬款  2 500元（407 500－405 000）。

　　如11月30日末匯率上升至1美元＝8.3元人民幣，記賬本位幣為415 000元時(shí)，

　　調(diào)整分錄為：

　　借：外幣資產(chǎn)匯兌損益-應(yīng)收賬款 2 500元（5 000－2 500）；

　　    貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用                2 500元。

　　高于原賬面價(jià)值部分不做賬務(wù)處理，以免虛增企業(yè)資產(chǎn)。同樣道理，對(duì)于負(fù)債類外幣賬戶，當(dāng)匯率上升按期末匯率計(jì)算的價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí)，

　　調(diào)整分錄為：

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用；

　　   貸：外幣負(fù)債匯兌損益。

　　如下期匯率下降時(shí)即沖減原來外幣負(fù)債匯兌損益的調(diào)整數(shù)，以調(diào)整至原賬面價(jià)值為限。

　　上述處理的優(yōu)點(diǎn)在于：①將匯率變動(dòng)所產(chǎn)生的匯兌損失計(jì)入當(dāng)期的損益，對(duì)于匯率變動(dòng)所產(chǎn)生的匯兌收益不做賬務(wù)處理，避免了虛增本期利潤(rùn)。同時(shí)當(dāng)匯率上升時(shí)不會(huì)高估企業(yè)的資產(chǎn)，當(dāng)匯率下降時(shí)不會(huì)低估企業(yè)的負(fù)債，符合謹(jǐn)慎性原則。②通過設(shè)置“外幣資產(chǎn)匯兌損益”和“外幣負(fù)債匯兌損益”科目，不需直接對(duì)有關(guān)賬戶進(jìn)行調(diào)整，保持賬簿記錄的原貌，可以反映出由于匯率變動(dòng)給企業(yè)帶來的風(fēng)險(xiǎn)，有利于企業(yè)管理和分析外幣賬戶。③這樣處理能與其他資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的處理方法相統(tǒng)一，便于理解和操作。