關(guān)于債權(quán)人作出讓步的債務(wù)重組，財(cái)政部曾于1998年發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》對(duì)其進(jìn)行規(guī)范，其中抵債轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)以公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。后來(lái)，由于上市公司利用債務(wù)重組粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的現(xiàn)象十分嚴(yán)重，財(cái)政部對(duì)該準(zhǔn)則作了較大修訂。修訂后的準(zhǔn)則與修訂前相比有兩個(gè)主要變化：一是對(duì)債務(wù)重組中所涉及的非貨幣性資產(chǎn)不再采用公允價(jià)值計(jì)量，而是采用賬面價(jià)值計(jì)量；二是債務(wù)重組不僅包括債權(quán)人作出讓步的債務(wù)重組，還包括債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組。而國(guó)家稅務(wù)總局2003年發(fā)布的第6號(hào)令《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》中，有關(guān)的定義和會(huì)計(jì)處理方式與修訂前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一致的。為了便于敘述兩者之間的差異及納稅調(diào)整，現(xiàn)舉例說(shuō)明如下：

　　例：A公司欠B公司660 000元。兩公司于2003年10月達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議并于同月履行完畢。A公司以自產(chǎn)產(chǎn)品（非應(yīng)稅消費(fèi)品）和一項(xiàng)專(zhuān)利抵償債務(wù)。該批產(chǎn)品賬面成本150 000元，當(dāng)月平均售價(jià)200 000元（價(jià)款170 940.17元，增值稅29 059.83元）；該項(xiàng)專(zhuān)利賬面價(jià)值420 000元，評(píng)估確認(rèn)價(jià)值400 000元。

　　債務(wù)人（A公司）的賬務(wù)處理：借：應(yīng)付賬款660 000元；貸：庫(kù)存商品150 000元，無(wú)形資產(chǎn)420 000元，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）29 059.83元，應(yīng)交稅金——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅20 000元，資本公積40 940.17元。

　　債權(quán)人（B公司）的賬務(wù)處理：借：庫(kù)存商品190 940.17元，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）29 059.83元，無(wú)形資產(chǎn)440 000元；貸：應(yīng)收賬款660 000元。

　　對(duì)債務(wù)人而言，用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，會(huì)計(jì)上以賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)有關(guān)資產(chǎn)，且不確認(rèn)收益。而稅法上，將其分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。債務(wù)人一方面確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失（庫(kù)存商品收益20 940.17元，無(wú)形資產(chǎn)損失40 000元），另一方面確認(rèn)債務(wù)重組所得60 000元（660 000－200 000－400 000）。

　　對(duì)債權(quán)人而言，會(huì)計(jì)上以債權(quán)的賬面價(jià)值來(lái)計(jì)量非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價(jià)值，且不確認(rèn)損失。而稅法上，一方面，債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)）確定其計(jì)稅成本（庫(kù)存商品170 940.17元，無(wú)形資產(chǎn)400 000元）。由于會(huì)計(jì)資產(chǎn)價(jià)值與計(jì)稅資產(chǎn)價(jià)值不同，在以后計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷(xiāo)售成本時(shí)，要進(jìn)行納稅調(diào)整。另一方面，要確認(rèn)債務(wù)重組損失60 000元。

　　對(duì)于債務(wù)重組中的資產(chǎn)計(jì)量以及由此引起的會(huì)計(jì)與稅法上的差異，有幾點(diǎn)需加以說(shuō)明：

　　1.債權(quán)人計(jì)量庫(kù)存商品和無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)（將應(yīng)收債權(quán)進(jìn)行分?jǐn)偅�，�?shí)務(wù)中有含稅價(jià)與不含稅價(jià)之爭(zhēng)。筆者認(rèn)為，應(yīng)以含稅價(jià)進(jìn)行分?jǐn)偅�因�(yàn)樵鲋刀愂钱a(chǎn)品價(jià)格的組成部分，和其他流轉(zhuǎn)稅一樣，是企業(yè)的成本費(fèi)用。按照勞動(dòng)價(jià)值論的解釋?zhuān)�稅收是社�?huì)產(chǎn)品價(jià)值（C＋V＋M）的組成部分，而且一般地說(shuō)是以M的形式出現(xiàn)的。由于價(jià)值決定價(jià)格，價(jià)格中必然要包含相關(guān)的稅款，而不論是什么稅種形式。按照西方均衡價(jià)格論的解釋?zhuān)�商品價(jià)格的高低受制于所銷(xiāo)商品的供給彈性和需求彈性，兩者的比較差異決定了增值稅的轉(zhuǎn)嫁程度�？梢�(jiàn)，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁很自然跟價(jià)格結(jié)合在一起，構(gòu)成價(jià)格的一部分。勞動(dòng)價(jià)值論和均衡價(jià)格論雖然是根本不同的價(jià)格理論，但就“增值稅是價(jià)格的組成部分”這一點(diǎn)看，兩者是一致的。因此，在確認(rèn)債務(wù)重組損益以及對(duì)債組重組取得的非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，應(yīng)以含稅價(jià)作為計(jì)量基礎(chǔ)。

　　2.對(duì)債務(wù)人而言，會(huì)計(jì)上以賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)有關(guān)資產(chǎn)，將應(yīng)付債務(wù)與資產(chǎn)賬面價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)之差計(jì)入資本公積。而稅法上，將其分解為轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)和償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。這里需注意的是：不能簡(jiǎn)單地認(rèn)為會(huì)計(jì)上的資本公積就是納稅調(diào)整額。上例中，債務(wù)人確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失19 059.83元、債務(wù)重組所得60 000元，兩者相抵后為40 940.17元，與資本公積是一致的。但如果涉及債務(wù)轉(zhuǎn)股本的債務(wù)重組，則兩者之間是不一致的。如甲公司欠乙公司貨款100萬(wàn)元，因財(cái)務(wù)困難，與乙公司達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議。甲公司以其增發(fā)的普通股20萬(wàn)股抵償債務(wù)，股票市價(jià)為每股4元，面值為每股1元。假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)，則甲公司應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組所得為20萬(wàn)元（100－20×4），而會(huì)計(jì)上應(yīng)確認(rèn)的資本公積為80萬(wàn)元（100－20×1）。

　　3.關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理。對(duì)于債務(wù)重組中的非貨幣性資產(chǎn)，如果債務(wù)人計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在債務(wù)重組時(shí)是進(jìn)行沖減還是進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)？考慮到財(cái)會(huì)［2002］18號(hào)文件《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答》對(duì)存貨的有關(guān)規(guī)定，筆者認(rèn)為，債務(wù)重組轉(zhuǎn)出的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不沖減當(dāng)期的費(fèi)用和支出。如果債權(quán)人對(duì)應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，在債務(wù)重組時(shí)對(duì)壞賬準(zhǔn)備的處理目前有兩種方式：一是在沖減應(yīng)收賬款的同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)壞賬準(zhǔn)備；二是沖回已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備（即沖減已提的管理費(fèi)用）。

　　例：2002年乙公司銷(xiāo)售一批商品給丙公司，貨款200 000元（含稅）尚未收到。年底乙公司計(jì)提了1 000元的壞賬準(zhǔn)備。2003年9月，丙公司與乙公司達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，丙公司以一批材料來(lái)償還債務(wù)。該批材料的實(shí)際價(jià)值為100 000元（不含稅），增值稅稅率為17％。

　　按照第一種方式，該批材料的入賬價(jià)值為182 000元（200 000－17 000－1 000），2003年年末提取82 000元（182 000－100 000）的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；按照第二種方式，該批材料的入賬價(jià)值為183 000元（200 000－17 000），2003年年末提取83 000元（183 000－100 000）的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。由于與存貨跌價(jià)準(zhǔn)備相應(yīng)的管理費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除，因而會(huì)造成1 000元的時(shí)間性差異。因此，應(yīng)規(guī)范債務(wù)重組過(guò)程中壞賬準(zhǔn)備的處理方式。筆者認(rèn)為，期末企業(yè)必須對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并合理計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，沒(méi)有必要先沖回已提的壞賬準(zhǔn)備，然后再計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，所以宜采用第一種方式。

　　4.債務(wù)重組中涉及多項(xiàng)稅種。如果非現(xiàn)金資產(chǎn)是應(yīng)稅消費(fèi)品，債務(wù)人除交納增值稅外，還應(yīng)當(dāng)以同類(lèi)消費(fèi)品的最高售價(jià)（非近期平均售價(jià)）作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算交納消費(fèi)稅。如果是自建房屋，需分別按建筑業(yè)（其自建行為視同提供應(yīng)稅勞務(wù)）和銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)交納營(yíng)業(yè)稅以及土地增值稅。在債務(wù)重組實(shí)務(wù)中，根據(jù)《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》的規(guī)定，除經(jīng)法院裁定而發(fā)生的債務(wù)重組外，債權(quán)人、債務(wù)人均應(yīng)進(jìn)行應(yīng)交印花稅的會(huì)計(jì)處理。此外，當(dāng)債務(wù)人以自己的房屋、土地來(lái)抵償所欠債務(wù)時(shí)，債務(wù)人需交納土地增值稅，債權(quán)人要計(jì)算交納契稅。

　　5.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，會(huì)計(jì)上要求債務(wù)人將應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值大于非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)合計(jì)數(shù)的差額計(jì)入資本公積。與債務(wù)重組業(yè)務(wù)有關(guān)的流轉(zhuǎn)稅可以直接確認(rèn)，而城建稅、教育費(fèi)附加并不是獨(dú)立的稅費(fèi)，它們是以當(dāng)月全部業(yè)務(wù)的流轉(zhuǎn)稅額為計(jì)稅基礎(chǔ)。如何在重組業(yè)務(wù)與其他業(yè)務(wù)之間合理區(qū)分呢？筆者認(rèn)為，根據(jù)重要性原則，在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中，不必單獨(dú)計(jì)量有關(guān)的城建稅、教育費(fèi)附加、所得稅，即不在“資本公積”中核算，而是與主營(yíng)業(yè)務(wù)合并計(jì)量，通過(guò)“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”、“所得稅”核算。

　　6.修訂后的債務(wù)重組不僅包括債權(quán)人作出讓步的債務(wù)重組，還包括債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組。這樣，債務(wù)人在債務(wù)重組中可能會(huì)發(fā)生重組損失。重組損失在會(huì)計(jì)上作為“營(yíng)業(yè)外支出”，其能否在稅前扣除呢？對(duì)于以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，稅法上將其分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)，確認(rèn)債務(wù)重組所得。前者是所得或損失，后者是所得。可見(jiàn)，稅法并不認(rèn)可債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組，對(duì)于債務(wù)人確認(rèn)的重組損失不能在稅前扣除。這主要是由于債務(wù)重組多見(jiàn)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，如果允許債務(wù)人在稅收上承認(rèn)重組損失，這將成為稅法的一個(gè)漏洞，而被納稅人從避稅的角度加以利用。