財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布的《執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（三）》中規(guī)定了有關(guān)企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整，筆者對(duì)此存在一些疑問和看法，在此提出以供商榷。

　　沿用會(huì)計(jì)司的例題：甲公司2002年接受其他企業(yè)捐贈(zèng)的一項(xiàng)自國(guó)外進(jìn)口的固定資產(chǎn)，捐贈(zèng)方未提供有關(guān)憑據(jù)，根據(jù)國(guó)外同類固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格估計(jì)的該項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)格為300萬元，捐贈(zèng)過程中發(fā)生進(jìn)口關(guān)稅10萬元，假定捐贈(zèng)過程中除進(jìn)口關(guān)稅以外未發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)，進(jìn)口關(guān)稅已由甲公司用銀行存款支付。假定甲公司2002年按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則計(jì)算的利潤(rùn)總額為2 000萬元，適用的所得稅稅率為33％。

　　相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：

　�、俳邮芫栀�(zèng)資產(chǎn)時(shí)，

　　借：固定資產(chǎn)                                 310萬元；

　　    貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 300萬元，

　　        銀行存款                                  10萬元。

　　②會(huì)計(jì)期末，

　　借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 300萬元，

　    　所得稅                                   660萬元；

　　    貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅                 759萬元，

　　        資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備     201萬元。

　　筆者認(rèn)為，上述會(huì)計(jì)處理存在兩個(gè)問題：

　　1.“非貨幣性資產(chǎn)”與“非現(xiàn)金資產(chǎn)”概念混淆。按照《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2003］45號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)受贈(zèng)的貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)即期納稅，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)受贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)也允許遞延納稅。但是，該文并未對(duì)“非貨幣性資產(chǎn)”作出界定。財(cái)會(huì)［2003］29號(hào)文是財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的文件，其規(guī)定是：貨幣性資產(chǎn)指現(xiàn)金、銀行存款及其他貨幣資金，除貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》第4條規(guī)定：貨幣性資產(chǎn)，指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等；非貨幣性資產(chǎn)，指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。從以上規(guī)定可以看出，稅法中的“非貨幣性資產(chǎn)”并非《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》中的“非貨幣性資產(chǎn)”，而是“非現(xiàn)金資產(chǎn)”。就會(huì)計(jì)核算而言，筆者認(rèn)為應(yīng)統(tǒng)一采用“非現(xiàn)金資產(chǎn)”的概念，以免產(chǎn)生不必要的分歧。

　　2.賬戶對(duì)應(yīng)關(guān)系不明確。按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度，如果企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅，“所得稅”金額應(yīng)與“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”金額相等；如果采用納稅影響會(huì)計(jì)法，除非當(dāng)期發(fā)生或轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異，否則“所得稅”金額與“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”金額仍應(yīng)相等。那么，上述第二筆分錄的賬戶對(duì)應(yīng)關(guān)系如何？這涉及對(duì)以下三個(gè)方面問題的回答。

　�。�1）企業(yè)因接受捐贈(zèng)資產(chǎn)所繳納的所得稅是否屬于費(fèi)用？費(fèi)用是企業(yè)為銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)等日�；顒�(dòng)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出，這種經(jīng)濟(jì)利益的流出主要表現(xiàn)為資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加。企業(yè)為最終擁有凈利潤(rùn)而發(fā)生的一切支出都是費(fèi)用，因此企業(yè)依法繳納的所得稅也應(yīng)作為費(fèi)用處理。就某一會(huì)計(jì)期間而言，企業(yè)所確認(rèn)的所得稅費(fèi)用與應(yīng)交的所得稅有可能并不相等，這是因?yàn)槠髽I(yè)應(yīng)交的所得稅取決于稅法的規(guī)定，而所得稅費(fèi)用取決于企業(yè)所采用的會(huì)計(jì)政策。但是，從企業(yè)整個(gè)生命周期來看，無論采用應(yīng)付稅款法還是采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅，企業(yè)的所得稅費(fèi)用總額與應(yīng)交的所得稅總額仍是相等的。也就是說，企業(yè)依法繳納的所得稅或遲或早都要確認(rèn)為所得稅費(fèi)用，企業(yè)因接受捐贈(zèng)資產(chǎn)所繳納的所得稅也不例外。

　　然而，從上述例題不難看出，企業(yè)因接受捐贈(zèng)資產(chǎn)所繳納的所得稅并未計(jì)入當(dāng)期抑或以后期間的所得稅費(fèi)用，其主要理由是：由于受贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值不計(jì)入稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)，根據(jù)配比原則，企業(yè)因此所繳納的所得稅也不能計(jì)入費(fèi)用。筆者認(rèn)為，這一理由不能成立。企業(yè)為獲得凈利潤(rùn)所繳納的所得稅是一項(xiàng)費(fèi)用，其金額取決于稅法的規(guī)定而不是稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)。盡管應(yīng)納稅所得額通常是在稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上通過調(diào)整計(jì)算得出，但是稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的大小并不影響應(yīng)納稅所得額及應(yīng)交的所得稅。因此，從嚴(yán)格意義講，所得稅費(fèi)用與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間并不存在配比關(guān)系。從我國(guó)目前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)來看，類似于接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的應(yīng)稅收益而非會(huì)計(jì)收益的項(xiàng)目很多。例如，企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于工程項(xiàng)目，稅法將其視同為銷售而按售價(jià)計(jì)入收入總額，會(huì)計(jì)制度則要求直接按成本轉(zhuǎn)賬，不確認(rèn)收入。那么，企業(yè)因此所繳納的所得稅難道就不確認(rèn)為所得稅費(fèi)用嗎？

　�。�2）企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值屬于永久性差異還是時(shí)間性差異？永久性差異和時(shí)間性差異分別是由于會(huì)計(jì)和稅法對(duì)收益、費(fèi)用的確認(rèn)口徑和確認(rèn)時(shí)間的要求不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。由于確認(rèn)口徑不同所產(chǎn)生的永久性差異在本期發(fā)生，以后期間不會(huì)轉(zhuǎn)回；由于確認(rèn)時(shí)間不同產(chǎn)生的時(shí)間性差異在本期發(fā)生，以后期間能夠轉(zhuǎn)回。企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅時(shí)，直接將當(dāng)期應(yīng)交的所得稅確認(rèn)為所得稅費(fèi)用，不確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)未來所得稅的影響金額；納稅影響會(huì)計(jì)法依據(jù)配比原則，將時(shí)間性差異影響所得稅的金額遞延和分配到以后各期。值得注意的是，配比原則只是就時(shí)間性差異而言，對(duì)于永久性差異并不適用，即在不存在永久性差異和其他特殊情況（如稅率變動(dòng)）時(shí)，采用納稅影響會(huì)計(jì)法確認(rèn)的所得稅費(fèi)用與按照會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)相配比。

　　對(duì)于接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)，稅法上采用收益法的確認(rèn)原則，將受贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值計(jì)入應(yīng)納稅所得額；而會(huì)計(jì)上采用的是資本法，不將其計(jì)入稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)。因此，受贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值屬于永久性差異。無論企業(yè)采用應(yīng)付稅款法還是納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅，因接受捐贈(zèng)資產(chǎn)而繳納的所得稅都應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

　�。�3）企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)究竟獲得了多少經(jīng)濟(jì)利益？由于企業(yè)將接受捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值計(jì)入應(yīng)納稅所得額，因此從表面上看，企業(yè)所獲得的經(jīng)濟(jì)利益應(yīng)為扣除所得稅后的凈額。但是，無論資產(chǎn)是以何種途徑取得，也不論是現(xiàn)金資產(chǎn)還是非現(xiàn)金資產(chǎn)，所有資產(chǎn)遲早都要轉(zhuǎn)化為費(fèi)用（暫不考慮資產(chǎn)的本質(zhì)問題）。在接受捐贈(zèng)的以后期間，受贈(zèng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的價(jià)值被確認(rèn)為費(fèi)用。如果在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除這部分費(fèi)用，那么企業(yè)因受贈(zèng)資產(chǎn)獲得了額外的經(jīng)濟(jì)利益，即增加了以后期間的準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額，并且這一金額與所得稅稅率的乘積正好等于受贈(zèng)資產(chǎn)所繳納的所得稅。

　　國(guó)稅發(fā)［2003］45號(hào)文規(guī)定：企業(yè)接受捐贈(zèng)的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等，在經(jīng)營(yíng)中使用或?qū)�來銷售處置時(shí)，可按稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本、投資轉(zhuǎn)讓成本或扣除固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷額。盡管該文僅就非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)化的費(fèi)用做出了規(guī)定，但從中不難看出，受贈(zèng)的現(xiàn)金資產(chǎn)所轉(zhuǎn)化的費(fèi)用同樣可以扣除。由于受贈(zèng)資產(chǎn)在當(dāng)期納稅而在以后期間又以相同金額抵稅，因此企業(yè)因接受捐贈(zèng)資產(chǎn)所獲得的經(jīng)濟(jì)利益即為受贈(zèng)資產(chǎn)本身的價(jià)值，在接受捐贈(zèng)當(dāng)期，應(yīng)將受贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值全額記入“資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”科目，無需通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”這一過渡性科目進(jìn)行核算。即使受贈(zèng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)遞延納稅，也只會(huì)影響所得稅費(fèi)用和納稅義務(wù)的確認(rèn)時(shí)間，對(duì)資本公積不會(huì)產(chǎn)生影響。

　　綜上所述，筆者認(rèn)為，前述例題應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

　�、俳邮芫栀�(zèng)資產(chǎn)時(shí)，

　　借：固定資產(chǎn)                            310萬元；

　　    貸：資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 300萬元，

　　        銀行存款                            10萬元。

　　②會(huì)計(jì)期末，

　　借：所得稅                   759萬元；

　　    貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅   759萬元。

　　顯然，以上兩種處理方法對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)產(chǎn)生不同影響：如按照會(huì)計(jì)司規(guī)定的方法，該企業(yè)年末的資本公積為201萬元，當(dāng)年的凈利潤(rùn)為1 340萬元（2 000－660），二者合計(jì)1 541萬元；而按后一種方法，資本公積和凈利潤(rùn)分別為300萬元和1 241萬元（2 000－759），二者合計(jì)也是1 541萬元。在不考慮利潤(rùn)分配因素的情況下，兩種處理方法對(duì)企業(yè)所有者權(quán)益總額沒有影響，只是其構(gòu)成項(xiàng)目的金額不同。由于凈利潤(rùn)及留存收益比資本公積的“流動(dòng)性”更強(qiáng)，因此后一種處理方法更符合謹(jǐn)慎性原則。