我國(guó)在實(shí)行養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革過(guò)程中，日益重視企業(yè)年金制度對(duì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的重要補(bǔ)充作用。從實(shí)際情況來(lái)看，我國(guó)的企業(yè)年金已進(jìn)入高速增長(zhǎng)時(shí)期，預(yù)計(jì)未來(lái)3年將以每年1 000億元人民幣的速度增長(zhǎng)。在這種情況下，如何完善企業(yè)年金的會(huì)計(jì)制度，就成為會(huì)計(jì)界人士的一大課題。時(shí)至今日，企業(yè)年金的會(huì)計(jì)處理仍散見(jiàn)于養(yǎng)老金會(huì)計(jì)中，而沒(méi)有單獨(dú)、系統(tǒng)的規(guī)定。本文僅就此作一些探討。

　　一、企業(yè)年金概念

　　企業(yè)年金制度是一種保障制度，是指企業(yè)按照國(guó)家政策規(guī)定，根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)狀況和發(fā)展需要而建立的旨在使職工在退休后的一定時(shí)期內(nèi)能按年度領(lǐng)取一定數(shù)額養(yǎng)老金的退休收入保障制度。根據(jù)這個(gè)制度，企業(yè)為職工舉辦的養(yǎng)老金計(jì)劃就是企業(yè)年金計(jì)劃，在某個(gè)特定計(jì)劃下形成的用于支付的養(yǎng)老金就是企業(yè)年金，它來(lái)源于企業(yè)和職工共同繳費(fèi)或者企業(yè)單方繳費(fèi)。

　　企業(yè)年金計(jì)劃在具體實(shí)施形式上有待遇確定型（DB計(jì)劃，也稱規(guī)定受益型）和繳費(fèi)確定型（DC計(jì)劃，也稱規(guī)定繳費(fèi)型）兩種類型。在待遇確定型計(jì)劃中，退休待遇是確定的，根據(jù)退休前的工資水平和工作年限計(jì)算出退休待遇水平或按統(tǒng)一的金額平均發(fā)放，計(jì)劃參加者對(duì)退休養(yǎng)老金進(jìn)行承諾，并承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。

　　美國(guó)20世紀(jì)70年代中期以前的企業(yè)年金計(jì)劃大多是待遇確定型，但現(xiàn)在已呈削弱趨勢(shì)。在繳費(fèi)確定型計(jì)劃中，企業(yè)和職工按工資的一定比例定期往個(gè)人賬戶中繳費(fèi)，退休待遇取決于賬戶基金積累和投資收益狀況。目前，多數(shù)國(guó)家包括我國(guó)企業(yè)年金都屬于繳費(fèi)確定型。它要求必須為每一個(gè)計(jì)劃參加者設(shè)立一個(gè)個(gè)人賬戶，對(duì)雇主和計(jì)劃參加者向該賬戶所繳納的分擔(dān)額以及這些分擔(dān)額的投資收益或損失作準(zhǔn)確記錄。

　　二、企業(yè)年金會(huì)計(jì)的涵義及其會(huì)計(jì)主體

　　企業(yè)年金會(huì)計(jì)，是指全面、系統(tǒng)、連續(xù)地反映與監(jiān)督基于企業(yè)年金計(jì)劃下形成的養(yǎng)老金的籌集、發(fā)放、運(yùn)營(yíng)及保值過(guò)程的會(huì)計(jì)。

　　首先，企業(yè)年金制度從微觀來(lái)看，主要還是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)薪酬福利結(jié)構(gòu)的一部分。因?yàn)槠髽I(yè)年金計(jì)劃明確了企業(yè)對(duì)職工應(yīng)承擔(dān)的養(yǎng)老金給付義務(wù)，這種義務(wù)一方面是職工在為本企業(yè)提供服務(wù)的期間得到的，另一方面要在職工退休時(shí)才發(fā)生實(shí)際支付。由此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)問(wèn)題是，如何將這種將來(lái)給付的現(xiàn)時(shí)義務(wù)合理地反映為企業(yè)的成本與費(fèi)用。所以，在企業(yè)年金的籌集階段，企業(yè)年金會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體仍然是企業(yè)，它可以由一套會(huì)計(jì)制度進(jìn)行全面的規(guī)范。

　　其次，企業(yè)繳費(fèi)之后形成的企業(yè)年金，成為企業(yè)年金計(jì)劃為償還養(yǎng)老金債務(wù)而積累的儲(chǔ)備資金。這筆資金只能依賴企業(yè)年金合同的約定運(yùn)營(yíng)，形成自身資產(chǎn)、負(fù)債、收支、節(jié)余，構(gòu)成一個(gè)獨(dú)立財(cái)務(wù)體系。從管理角度來(lái)看，每個(gè)企業(yè)年金都有不同的投資目標(biāo)和投資策略，需要為每個(gè)企業(yè)年金單獨(dú)建賬，獨(dú)立核算。換言之，它已經(jīng)擺脫了發(fā)起企業(yè)年金計(jì)劃的企業(yè)或是專門(mén)從事企業(yè)年金資產(chǎn)管理的機(jī)構(gòu)組織，單獨(dú)成為一個(gè)會(huì)計(jì)主體。對(duì)于這一狀態(tài)的企業(yè)年金的會(huì)計(jì)處理就同社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)、住房公積金會(huì)計(jì)、證券投資基金會(huì)計(jì)等一樣，成為一種基金會(huì)計(jì)。

　　基金理論是由美國(guó)學(xué)者瓦特于1947年提出來(lái)的。他認(rèn)為，會(huì)計(jì)所關(guān)心的領(lǐng)域應(yīng)該是一個(gè)能分離和控制各項(xiàng)特定經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和管理要素的主體。會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)構(gòu)成了一個(gè)活動(dòng)領(lǐng)域，它包括一組代表對(duì)資金的未來(lái)服務(wù)的資產(chǎn)、負(fù)債抵消的一系列關(guān)于資產(chǎn)使用的其他限制。會(huì)計(jì)的核算對(duì)象既不是所有者也不是經(jīng)營(yíng)實(shí)體，而是一組代表對(duì)特定來(lái)源和特定用途的一定資本或收入的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)領(lǐng)域。這個(gè)活動(dòng)領(lǐng)域一般被稱為“基金”，所依據(jù)的會(huì)計(jì)基本等式為“資產(chǎn)＝資產(chǎn)的限制”，它將資金管理作為主要會(huì)計(jì)目標(biāo)，而將權(quán)益的計(jì)量置于第二位。

　　由上述分析可以看出，企業(yè)年金會(huì)計(jì)包含了兩層含義：在企業(yè)繳費(fèi)環(huán)節(jié)及之前的企業(yè)年金籌集環(huán)節(jié)即第一階段的會(huì)計(jì)處理屬于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范疇，遵循傳統(tǒng)會(huì)計(jì)基本理論，發(fā)起企業(yè)年金計(jì)劃的企業(yè)是會(huì)計(jì)主體；在企業(yè)繳費(fèi)后的企業(yè)年金的運(yùn)營(yíng)、保值、發(fā)放環(huán)節(jié)即第二階段的會(huì)計(jì)處理就屬于基金會(huì)計(jì)的范疇，這筆企業(yè)年金自身就是會(huì)計(jì)主體。

　　三、企業(yè)年金會(huì)計(jì)核算的具體內(nèi)容

　　1.第一階段的企業(yè)年金會(huì)計(jì)

　　西方國(guó)家認(rèn)為其本質(zhì)是勞動(dòng)力價(jià)值的一部分。企業(yè)年金是根據(jù)收入分配的基本原理來(lái)設(shè)置的，這種原理將企業(yè)年金視為職工在其工作期間的積累和達(dá)到某一特定的服務(wù)年限以后屬于他們的一種延期收入。換言之，企業(yè)年金是職工一生勞動(dòng)報(bào)酬分期支付中的延期支付部分，而工資則是即期支付部分。職工退休后根據(jù)年金計(jì)劃領(lǐng)取的養(yǎng)老金，是以其在職時(shí)提供的服務(wù)為依據(jù)的，其根本性質(zhì)是遞延工資。顯然，這是一種“勞動(dòng)報(bào)酬觀”。

　　筆者認(rèn)為，在不同計(jì)劃類型下企業(yè)年金應(yīng)有不同性質(zhì)。在待遇確定型下，企業(yè)年金都是遞延工資；在繳費(fèi)確定型下，只有企業(yè)承擔(dān)的那部分企業(yè)年金才是真正意義上的遞延工資，由個(gè)人承擔(dān)的那部分相當(dāng)于這部分遞延工資的擔(dān)保。從這個(gè)意義上說(shuō)，企業(yè)年金計(jì)劃的制定實(shí)際上是企業(yè)、職工雙方博弈的結(jié)果。所以，在待遇確定型下，企業(yè)年金應(yīng)如同即付工資一樣費(fèi)用化；在繳費(fèi)確定型下，企業(yè)承擔(dān)的部分應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化，個(gè)人承擔(dān)的部分不可以費(fèi)用化。

　�。�1）待遇確定型下的會(huì)計(jì)處理。確認(rèn)當(dāng)期的企業(yè)年金費(fèi)用，包括當(dāng)期服務(wù)費(fèi)用和各種待攤項(xiàng)目，主要有當(dāng)期服務(wù)費(fèi)用、前期服務(wù)費(fèi)用、利息費(fèi)用和基金資產(chǎn)的實(shí)際報(bào)酬、精算損益以及養(yǎng)老金計(jì)劃的結(jié)算、削減和終止等。當(dāng)期凈費(fèi)用＝當(dāng)期服務(wù)費(fèi)用＋利息費(fèi)用－資本收益（或：＋損失）－當(dāng)期應(yīng)攤銷費(fèi)用。對(duì)當(dāng)期企業(yè)年金費(fèi)用要作一個(gè)調(diào)整分錄，類似于應(yīng)計(jì)、應(yīng)付利息費(fèi)用的處理，其中資本收益或損失等內(nèi)容要以第二階段的核算為依據(jù)。由于要將未來(lái)的給付義務(wù)換算成當(dāng)前的養(yǎng)老金費(fèi)用和負(fù)債，會(huì)計(jì)核算工作相當(dāng)復(fù)雜，需由精算師來(lái)完成。

　�。�2）繳費(fèi)確定型下的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)各期所承擔(dān)的企業(yè)年金義務(wù)應(yīng)在服務(wù)提供的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，企業(yè)各期應(yīng)確認(rèn)的補(bǔ)充養(yǎng)老金費(fèi)用通常就是當(dāng)期應(yīng)計(jì)提數(shù)。當(dāng)企業(yè)每期實(shí)際提存時(shí)，其現(xiàn)行義務(wù)就得到履行。對(duì)每期提存的企業(yè)年金，并不一定都需要由企業(yè)承擔(dān)，企業(yè)、個(gè)人承擔(dān)比例可由企業(yè)與職工協(xié)商確定。

　　理論上對(duì)其會(huì)計(jì)處理可以有以下三種做法：一是在稅前列支，計(jì)入各期的成本費(fèi)用；二是從稅后利潤(rùn)中提取，作為利潤(rùn)分配；三是按一定比例將企業(yè)年金在稅前列支，計(jì)入費(fèi)用賬戶，超過(guò)規(guī)定比例的，則從稅后利潤(rùn)中提取。我國(guó)采用的是第三種方法。對(duì)企業(yè)年金進(jìn)行計(jì)提時(shí)，對(duì)企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的部分，按照可以稅前列支的金額，借記成本或費(fèi)用科目，貸記“其他應(yīng)付款-企業(yè)年金”科目；超支部分，借記“盈余公積-任意盈余公積”科目，貸記“其他應(yīng)付款-企業(yè)年金”科目。對(duì)個(gè)人應(yīng)承擔(dān)的部分，通常用抵扣工資的方式計(jì)提，借記“應(yīng)付工資”科目，貸記“其他應(yīng)付款-企業(yè)年金”科目。在實(shí)際提存、計(jì)入個(gè)人賬戶時(shí)，按實(shí)際撥付的金額，借記“其他應(yīng)付款-企業(yè)年金”科目，貸記“銀行存款”科目。如果企業(yè)各期應(yīng)計(jì)提的數(shù)額與實(shí)際提存數(shù)額不等，則構(gòu)成一項(xiàng)年金資產(chǎn)或者負(fù)債。

　　2.第二階段的企業(yè)年金會(huì)計(jì)

　　在企業(yè)年金沒(méi)投入運(yùn)營(yíng)時(shí)，其確認(rèn)和計(jì)量與一般企業(yè)資產(chǎn)基本相同，但當(dāng)資金投入運(yùn)營(yíng)時(shí)，其計(jì)量必然會(huì)涉及交易損益和持產(chǎn)損益問(wèn)題。對(duì)于交易損益的確認(rèn)，一般應(yīng)在實(shí)際交易已經(jīng)完成和該項(xiàng)損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)后予以確認(rèn)。對(duì)于持產(chǎn)損益，也就是作為企業(yè)年金的證券投資，其正常的增值和減值，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)該在當(dāng)期確認(rèn)。但對(duì)于由于市場(chǎng)急劇波動(dòng)而導(dǎo)致的巨額增值或減值，如果全部在當(dāng)期確認(rèn)，則會(huì)導(dǎo)致企業(yè)年金資產(chǎn)的暴利或巨額損失，這顯然不符合穩(wěn)健性原則；如果當(dāng)期不確認(rèn)，又無(wú)法真實(shí)反映其價(jià)值。因此，可以規(guī)定其按以市價(jià)為依據(jù)計(jì)算持產(chǎn)損益達(dá)到一定比率時(shí)必須予以確認(rèn)或按一定的比例確認(rèn)。

　　由于企業(yè)年金資產(chǎn)的價(jià)值可能隨時(shí)隨著市場(chǎng)的變化而變化，所以對(duì)其計(jì)量必須符合相關(guān)性和可靠性原則。另外，企業(yè)年金主要是以現(xiàn)金和流動(dòng)性很強(qiáng)的股票、債券等金融資產(chǎn)的形式存在，這些金融資產(chǎn)存在著一個(gè)實(shí)際的外部市場(chǎng)，其交易價(jià)格在某一時(shí)點(diǎn)上是很容易取得和確定的，對(duì)其核對(duì)也比較方便，所以可以選擇現(xiàn)實(shí)成本或者可變現(xiàn)價(jià)值作為企業(yè)年金的計(jì)量屬性。

　　在企業(yè)年金會(huì)計(jì)的信息披露上，要考慮到企業(yè)年金所有者和托管者之間雙方利益的不完全一致性和內(nèi)外部的信息不對(duì)稱性，做出強(qiáng)制披露重要會(huì)計(jì)計(jì)量信息的規(guī)定。而且，在制定信息披露規(guī)范程序時(shí)，應(yīng)更多地考慮如何更有效地保護(hù)企業(yè)年金所有者利益不受損害。由于市場(chǎng)環(huán)境的快速變化，必須采用動(dòng)態(tài)的信息披露方式，盡可能地縮短信息的披露頻率，使信息使用者能及時(shí)把握市場(chǎng)的變化狀況。同時(shí)，托管人還有義務(wù)和責(zé)任為投資者提供市場(chǎng)變動(dòng)的趨勢(shì)分析報(bào)告，為投資者全面評(píng)價(jià)企業(yè)年金資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值提供依據(jù)。