根據(jù)《
企業(yè)會計準則——投資》的劃分，投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間存在四種類型的關系：控制、共同控制、重大影響和無控制、無共同控制且無重大影響。據(jù)此，投資企業(yè)可將被投資企業(yè)劃分為：子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)及普通的被投資企業(yè)。投資企業(yè)對子公司、合營企業(yè)、普通被投資企業(yè)的會計處理遵照具體會計準則、企業(yè)會計制度相關條款操作，但投資企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)的會計處理尚無章可循，本文就此問題作一些探討。
一、聯(lián)營企業(yè)會計報表是否納入合并報表
合并會計報表，指比照單個企業(yè)的做法，反映企業(yè)集團情況的財務報表。編制合并會計報表源于實質重于形式的會計原則。聯(lián)營企業(yè)是否納入集團合并報表，首先要考察納入合并范圍的條件；其次判斷聯(lián)營企業(yè)能否滿足合并要求；最后從中得出結論。
（一）編制合并報表的范圍
我國財政部1995年頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》要求，母公司在編制合并會計報表時應將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍。借鑒《國際會計準則第27號-合并財務報表和對附屬公司投資的會計》的第11、12條款，其合并范圍與我國財政部頒布的暫行規(guī)定內(nèi)容基本相同。
仔細分析，不難發(fā)現(xiàn)，將被投資企業(yè)納入合并范圍的必備條件是，投資企業(yè)能對被投資企業(yè)實施控制。所謂“控制”，是指有權支配一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能從一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的能力�！翱刂啤笨梢酝ㄟ^兩種方式來實現(xiàn)，第一、通過一方直接或間接擁有另一方超過半數(shù)以上表決權資本的比例來決定；第二、雖然一方擁有另一方表決權資本的比例不超過半數(shù)以上，但通過其它方式，使投資企業(yè)實質控制被投資企業(yè)，如（1）通過與其他投資者協(xié)議，擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權；（2）根據(jù)章程或協(xié)議有權控制另一方的財務或經(jīng)營政策；（3）有權任免董事會等類似權利機構的多數(shù)成員；（4）在董事會或類似權利機構會議上有半數(shù)以上投票權。
�。ǘ┞�(lián)營企業(yè)能否滿足合并要求
聯(lián)營企業(yè)，是指投資者對其具有重大影響，但不是投資者的子公司或合營企業(yè)的企業(yè)�！爸卮笥绊憽币馕吨顿Y企業(yè)參與被投資企業(yè)財務與經(jīng)營政策的制訂，但并不決定這些政策，即不能對其實施控制權。投資者存在的重大影響，通�？梢酝ㄟ^下列一種或若干種方式來證實：（1）在被投資者的董事會或類似權力機構中設有代表；（2）參與政策制定過程；（3）投資者與被投資者之間存在重要的交易；（4）交換管理人員；（5）提供重要技術資料。由于投資企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)只具有“影響力”，不具有“控制權”，所以，聯(lián)營企業(yè)不符合合并的要求。
（三）聯(lián)營企業(yè)不能納入合并范圍
如將聯(lián)營企業(yè)納入合并范圍（《會計研究》2002.7鄭海英文章的觀點），不論采用逐項合并法還是比例合并法，都會產(chǎn)生把一個被投資企業(yè)多次合并的悖論。例如，甲企業(yè)（非合營企業(yè)）55%的股權被A企業(yè)擁有，25%的股權被B企業(yè)擁有，25%的股權被C企業(yè)擁有，甲企業(yè)的投資企業(yè)與其他企業(yè)無協(xié)議。從持股權比例分析，甲企業(yè)分別是A企業(yè)的子公司、B企業(yè)和C企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)。如將聯(lián)營企業(yè)采用逐項合并法納入合并范圍，則甲企業(yè)同時被A、B、C三家投資企業(yè)全額納入各自集團合并報表，出現(xiàn)一個企業(yè)被多次全額合并的尷尬情形，同時還抹殺了子公司和聯(lián)營企業(yè)的區(qū)別；如將聯(lián)營企業(yè)采用比例合并法納入合并范圍，則甲企業(yè)不僅被B、C兩家投資企業(yè)按各自的持股比例納入各個集團合并報表，同時還被母公司A全額納入合并報表，不但出現(xiàn)重復合并的情形，而且混淆了聯(lián)營企業(yè)與合營企業(yè)（指按合同規(guī)定經(jīng)營活動有投資雙方或若干方共同控制的企業(yè)）的界限。從這個角度分析，也不宜將聯(lián)營企業(yè)納入合并范圍，否則，合并方法邏輯混亂，投資者無法理解合并報表所提供的信息。
二、對聯(lián)營企業(yè)投資采用何種權益法
投資企業(yè)在對被投資企業(yè)
長期股權投資的
會計實務中，可供選擇的方法有成本法與權益法兩種。成本法是按投資成本計價的方法，主要適用于對普通投資企業(yè)的帳務處理。權益法是將投資計價建立在被投資企業(yè)凈資產(chǎn)變動基礎上，主要適用于對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)投資的帳務處理。在具體運用中，權益法又區(qū)分為完全權益法與不完全權益法。不完全權益法有三個基本特征：第一、投資在取得時以投資成本計價；第二、投資企業(yè)在取得股權投資后按應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額，調(diào)整投資的帳面價值，并確認為當期投資損益；第三、投資企業(yè)按被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應分得的部分，相應減少投資的帳面價值；完全權益法除具有上述三個特征外，還具有另外兩個特征：第四、投資企業(yè)的投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的股權投資差額，按一定期限平均攤銷，計入損益；第五、投資企業(yè)需調(diào)整抵消與被投資單位之間的內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益。我國《企業(yè)會計準則——投資》雖然沒有明確指出是運用完全權益法，還是運用不完全權益法，但仔細推敲準則相關條款，不難發(fā)現(xiàn)，投資準則具有完全權益法的前四個特征，第五條特征不具備。筆者將只具備四個特征的權益法稱為不嚴格的完全權益法。
若投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間除股權投資業(yè)務外，不發(fā)生其他內(nèi)部交易（如內(nèi)部長期資產(chǎn)購銷、租賃，內(nèi)部存貨購銷、內(nèi)部債券投資、內(nèi)部借貸等業(yè)務），則投資企業(yè)采用不嚴格的完全權益法與采用完全權益法核算結果應完全一致。若投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間除股權投資業(yè)務外，發(fā)生其他內(nèi)部交易，則投資企業(yè)采用不嚴格的完全權益法與采用完全權益法核算結果不同，在完全權益法下，投資企業(yè)帳面上不反映未實現(xiàn)損益。
根據(jù)《企業(yè)會計準則——關聯(lián)方關系及其交易的披露》，投資企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)是關聯(lián)方關系，它們之間發(fā)生的交易就是關聯(lián)方交易。如果，投資企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)采用不嚴格的完全權益法，投資企業(yè)個別報表就會反映關聯(lián)交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益，這容易導致人為操縱會計利潤，影響會計信息質量。但是，投資企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)運用完全權益法核算，就可以克服這一弊端。當然投資企業(yè)運用完全權益法只能消除關聯(lián)交易的未實現(xiàn)損益，對于因賒銷商品產(chǎn)生的債權、債務，投資企業(yè)無法抵消，為避免報表使用者誤解，可將這些相關信息在投資企業(yè)報表附注中披露。
目前我國對聯(lián)營企業(yè)核算，尚無嚴格標準，企業(yè)只能參照投資準則，采用不嚴格的完全權益法，其后果是，投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)之間發(fā)生的關聯(lián)交易無法抵消，這從制度上給予欲利用關聯(lián)交易操縱會計利潤的投資企業(yè)留下了很大的操作空間，嚴重影響會計信息質量。因此，筆者建議學習國際會計準則的經(jīng)驗，增加對聯(lián)營企業(yè)投資的準則，嚴格要求投資企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)采用完全權益法核算。這樣做的好處顯而易見，投資企業(yè)的管理層無法操縱利潤，會計信息真實可靠。
三、對聯(lián)營企業(yè)關聯(lián)交易損益的確認與計量
從《企業(yè)會計準則——關聯(lián)方關系及其交易的披露》規(guī)定分析，投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)之間是關聯(lián)方關系，兩者之間的交易屬于關聯(lián)方交易；而聯(lián)營企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)之間屬于非關聯(lián)方關系，它們之間即使發(fā)生交易也是非關聯(lián)方交易。所以，投資企業(yè)只須從縱向關系上考慮對聯(lián)營企業(yè)交易未實現(xiàn)損益的抵消，而無需從橫向關系上消除聯(lián)營企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)或與子公司之間產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益。
如果投資企業(yè)將商品銷售給聯(lián)營企業(yè)（順流銷售），則該商品上產(chǎn)生的內(nèi)部交易損益一方面全部確認在投資企業(yè)凈利潤中，另一方面包含在聯(lián)營企業(yè)所購資產(chǎn)成本中；相反，如果聯(lián)營企業(yè)將商品銷售給投資企業(yè)（逆流銷售），銷售該商品的內(nèi)部利潤一方面包含在投資企業(yè)所購商品成本中，另一方面確認在被投資企業(yè)凈利潤中。因此，就投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)間關聯(lián)交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤而言，在順流交易情況下，投資企業(yè)將抵消全部未實現(xiàn)交易損益；相反，在逆流交易情況下，投資企業(yè)應按持股比例抵消未實現(xiàn)內(nèi)部損益。至于投資企業(yè)抵消分錄的編制，還是通過“長期股權投資”與“投資收益”科目來完成。具體抵消過程通過下例來說明。假定某投資企業(yè)在2002年將一批成本是40萬的商品按50萬的內(nèi)部轉移價銷售給某聯(lián)營企業(yè)（持股40%）。2002年末，聯(lián)營企業(yè)仍有40%的商品未出售。該投資企業(yè)存貨計價采用先進先出法。則，2002年末內(nèi)部交易損益10萬元記錄在投資企業(yè)利潤表中，其中包含4萬元（10*40%）未實現(xiàn)損益，投資企業(yè)在當年末編制調(diào)整抵消分錄：借投資收益4萬貸長期股權投資4萬，表示將本期發(fā)生的未實現(xiàn)損益遞延到下期，使本年末投資企業(yè)的凈利潤不包含未實現(xiàn)損益。2003年，聯(lián)營企業(yè)將商品出售給第三方后，投資企業(yè)作轉回分錄：借長期股權投資4萬貸投資收益4萬，表示上年遞延的未實現(xiàn)利潤4萬元本年實現(xiàn)。如果上例銷售方向是逆向，2002年末和2003年末所編抵銷調(diào)整分錄同上例，只是金額是1.6萬元（4萬*40%）。上例提供了一個處理與聯(lián)營企業(yè)發(fā)生關聯(lián)交易損益的一般思路。至于投資企業(yè)在實務中具體應用，還要結合財政部新近頒布的《關聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關會計處理暫行規(guī)定》。
作者：鄭垚
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