隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展，企業(yè)之間的購(gòu)并越來(lái)越頻繁，企業(yè)之間的股權(quán)關(guān)系也越來(lái)越復(fù)雜。對(duì)于復(fù)雜控股關(guān)系下的合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制問(wèn)題，財(cái)政部1995年頒布施行的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》并未作出相應(yīng)規(guī)定，而新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——合并會(huì)計(jì)報(bào)表》又尚未出臺(tái)，這就給企業(yè)會(huì)計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)帶來(lái)了很多不便。本文試圖對(duì)復(fù)雜控股關(guān)系下的合并會(huì)計(jì)報(bào)表問(wèn)題作些探討和說(shuō)明。

　　一、多層控股關(guān)系下的合并會(huì)計(jì)報(bào)表

　�。ㄒ唬┠缸訉O公司結(jié)構(gòu)下的權(quán)益法和合并會(huì)計(jì)報(bào)表

　　在子公司為一個(gè)集團(tuán)或者說(shuō)其下屬還有子公司（對(duì)母公司而言，為孫公司）時(shí)，母公司應(yīng)以子公司的單體會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)還是合并凈利潤(rùn)來(lái)作為實(shí)施權(quán)益法的基礎(chǔ)，是一個(gè)值得探討的問(wèn)題。在實(shí)務(wù)當(dāng)中，一般有三種做法：第一種是以子公司的合并凈利潤(rùn)作為權(quán)益法的核算基礎(chǔ)。第二種是以子公司的單體會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)作為權(quán)益法的核算基礎(chǔ)。第三種是以子公司的單體凈利潤(rùn)與合并凈利潤(rùn)兩者中較低者作為母公司權(quán)益法的核算基礎(chǔ)。

　　上述三種做法都有一定的理論依據(jù)，在實(shí)務(wù)中也都有人采用。相比之下，筆者認(rèn)為第二種方法更為科學(xué)可行。根據(jù)有關(guān)法規(guī)的精神，母公司的凈利潤(rùn)是利潤(rùn)分配的法定標(biāo)準(zhǔn)，而合并會(huì)計(jì)報(bào)表更多的是一種會(huì)計(jì)行為，故而母公司在實(shí)施權(quán)益法時(shí)還是以子公司的單體凈利潤(rùn)作為基礎(chǔ)較妥。

　　在確定了權(quán)益法的核算基礎(chǔ)后，下一步就是如何編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。在多層控股關(guān)系下，也有兩種方法可供選擇：即順序法和同步法。順序法先編制子集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，再編制總集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表；同步法不編制子集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，而是直接將集團(tuán)隸屬的子公司放在一起編制總集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。當(dāng)子集團(tuán)按法定要求必須編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，總集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表采用順序法比較適當(dāng)；另外，當(dāng)集團(tuán)多層結(jié)構(gòu)中涉及的下屬公司較多時(shí)，也應(yīng)采用順序法。當(dāng)子集團(tuán)不需單獨(dú)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表且納入合并范圍的公司數(shù)量不太多時(shí)，可采用同步法編制總集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，以免去中間繁雜的合并過(guò)程。當(dāng)母公司直接和間接合計(jì)擁有另一公司50％以上的股權(quán)時(shí)，只能采用同步法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

　�。ǘ�）母公司以直接和間接方式合計(jì)擁有另一公司半數(shù)以上權(quán)益性資本時(shí)投資收益的核算和合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制

　　在實(shí)際工作中，母公司和子公司共同投資孫公司的情況比較普遍。在這種情況下，如果母公司和子公司均采用權(quán)益法核算，則合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制相對(duì)比較簡(jiǎn)單。如果子公司持有孫公司的股權(quán)比例在20％以下，則按制度規(guī)定不能采用權(quán)益法核算，此時(shí)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制就是一個(gè)值得探討的問(wèn)題。下面筆者將通過(guò)一個(gè)實(shí)例來(lái)探討這一問(wèn)題。

　　例1：假設(shè)A公司持有B公司90％的股份，持有C公司45％的股份，同時(shí)B公司持有C公司10％的股份，A、B、C公司1999年度的簡(jiǎn)要會(huì)計(jì)報(bào)表如下（單位：人民幣萬(wàn)元，下同）：

　　上例中，A公司按45％的比例核算C公司的投資收益，B公司對(duì)C公司的投資收益采用了成本法，即在實(shí)按54％的比例核算C公司的投資收益（應(yīng)扣除B公司已實(shí)現(xiàn)的收益）；另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，在計(jì)算A公司對(duì)C公司的投資收益時(shí)，只能按45％的比例計(jì)算，間接持有的股份只能作為合并調(diào)整事項(xiàng)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行反映。筆者傾向于第二種觀點(diǎn)，因?yàn)闄?quán)益法的計(jì)算，依托的是法律主體，而合并會(huì)計(jì)報(bào)表依托的是會(huì)計(jì)主體，就法律主體而言，A公司對(duì)C公司的投資比例只能是45％；就會(huì)計(jì)主體而言，A公司對(duì)C公司的投資比例才是54％。

　　根據(jù)上述資料，編制合并調(diào)整分錄：

　�。�1）在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中調(diào)整對(duì)C公司投資收益（應(yīng)扣除B公司已實(shí)現(xiàn)的收益1萬(wàn)元）

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C　3.5（10％×90％×50——1）

　　    貸：投資收益　　　　　　　　3.5

　�。�2）批銷(xiāo)B公司的股東權(quán)益

　　借：股本　　　　　　　500

　　    盈余公積　　　　　20

　　    未分配利潤(rùn)　　　　80

　　    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B　　540

　　        少數(shù)股東權(quán)益　　　　　60

　　（3）抵銷(xiāo)B公司的投資收益

　　借：投資收益——B　　　　90

　　    少數(shù)股東損益　　　　 10

　　    貸：利潤(rùn)分配——提取盈余公積　20

　　        未分配利潤(rùn)　　　　　　　　8O

　�。�4）抵銷(xiāo)C公司的股東權(quán)益

　　借：股本　　　　　　　200

　　    盈余公積　　　　　10

　　    未分配利潤(rùn)　　　　30

　    　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C　131.5

　　        少數(shù)股東權(quán)益　　　 108.5

　　（5）抵銷(xiāo)C公司的投資收益

　　借：投資收益——C　　　　27

　　    少數(shù)股東損益　　　　 23

　　    貸：利潤(rùn)分配——提取盈余公積　10

　　        利潤(rùn)分配——分配股利　　　10

　　        未分配利潤(rùn)　　　　　　　　30

　　根據(jù)上述資料編制合并工作底稿如下：

　　我們可以用少數(shù)股東權(quán)益來(lái)驗(yàn)證合并會(huì)計(jì)報(bào)表的正確性：

　　B公司少數(shù)股東權(quán)益=600×10％=60（萬(wàn)元）

　　C公司少數(shù)股東權(quán)益=240×45％=108（萬(wàn)元）

　　還有0.5萬(wàn)元實(shí)際上是B公司的少數(shù)股東權(quán)益，因?yàn)锳公司持有B公司的股權(quán)比例為90％，在調(diào)整對(duì)C公司的投資收益時(shí)，有10％應(yīng)該屬于B公司的少數(shù)股東。當(dāng)然，我們?cè)谡{(diào)整對(duì)C公司的投資收益時(shí)，也可以直接按10％的投資比例計(jì)算，即上述第1筆調(diào)整分錄的投資收益為4萬(wàn)元，但必須同時(shí)做一筆轉(zhuǎn)銷(xiāo)分錄，即借記“少數(shù)股東損益”科目，貸記“少數(shù)股東權(quán)益”科目，金額為0.5萬(wàn)元。兩種不同會(huì)計(jì)處理方法下的合并會(huì)計(jì)報(bào)表將完全一致。

　　二、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交叉持股下的合并會(huì)計(jì)報(bào)表

　　企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)相互持股是一種特殊的間接持股，因?yàn)樵谶@種情況下，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)間接持有自己的股份。在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，一般有兩種方法可供選擇：一種是交互分配法，另一種是庫(kù)藏股法。下面分別說(shuō)明這兩種處理方法在交叉持股中的具體運(yùn)用。

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　　交互分配法以權(quán)益法為基礎(chǔ)處理企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部相互持股，通常將持股子公司的股權(quán)投資賬戶與母公司的所有者權(quán)益賬戶相抵銷(xiāo)。該方法的理論依據(jù)是，子公司所持有的母公司股份被視為推定贖回，在母公司賬上直接調(diào)整股東權(quán)益項(xiàng)目和對(duì)子公司投資項(xiàng)目，亦即與子公司持有的這部分股份所對(duì)應(yīng)的母公司股東權(quán)益在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中不再體現(xiàn)。

　　由于兩個(gè)公司之間交叉持股，利潤(rùn)相互交叉，兩家公司按權(quán)益法核算的凈利潤(rùn)并不能直接得到，需要通過(guò)代數(shù)方法解聯(lián)立方程來(lái)確定雙方的凈利潤(rùn)，借以進(jìn)行權(quán)益法核算。

　　交互分配法雖然較為準(zhǔn)確，但計(jì)算比較復(fù)雜。有人認(rèn)為，交互分配法違背了編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，采用的是中止經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)；它過(guò)分強(qiáng)調(diào)了相互持股的法律形式，忽略了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。因?yàn)閺谋举|(zhì)上講，子公司持有的母公司股份是企業(yè)集團(tuán)的庫(kù)藏股，理應(yīng)按庫(kù)藏股法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　（二）庫(kù)藏股法

　　庫(kù)藏股法將子公司持有母公司的普通股份視為企業(yè)集團(tuán)的庫(kù)藏股，因而，子公司賬上的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶按成本加以保留，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表上將其從所有者權(quán)益中扣減。下面將通過(guò)具體例子來(lái)說(shuō)明庫(kù)藏股法的實(shí)際運(yùn)用。

　　例2：假設(shè)A和B兩個(gè)公司，其中A公司持有B公司90％的股權(quán)，B公司同時(shí)持有A公司10％的股權(quán)，1999年度A、B兩公司發(fā)放的現(xiàn)金股利分別為100萬(wàn)元和10萬(wàn)元，其余資料見(jiàn)合并工作底稿，A、B公司分別作如下會(huì)計(jì)處理：

　　A公司：

　�。�1）記錄從B公司收到股利

　　借：銀行存款　　　　　　　　9

　　    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司　9

　�。�2）按B公司的凈利潤(rùn)確認(rèn)投資收益

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司　　90

　　    貸：投資收益　　　　　　　　　90

　�。�3）因A公司支付給B公司的股利已包含在B公司的凈利潤(rùn)中，應(yīng)予以抵銷(xiāo)：

　　借：投資收益——B　　　　　　　　10

　　    貸：利潤(rùn)分配——股利　　　　　　　10

　　B公司：

　　記錄認(rèn)A公司分得股利

　　借：銀行存款　　　　　　10

　　    貸：投資收益　　　　　　　10

　　同時(shí)，編制合并抵銷(xiāo)分錄如下：

　�。�1）抵銷(xiāo)B公司的股東權(quán)益和A公司的投資

　　借：股本　　　　　　500

　　    盈余公積　　　　20

　    　未分配利潤(rùn)　　　70

　　    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B　531

　　        少數(shù)股東權(quán)益　　　　59

　�。�2）抵銷(xiāo)投資收益

　　借：投資收益　　　　　　90

　　    少數(shù)股東損益　　　　10

　　    貸：利潤(rùn)分配——提取盈余公積　20

　　                ——分配股利　　　10

　　        未分配利潤(rùn)　　　　　　　　70

　�。�3）抵銷(xiāo)B公司對(duì)A公司的投資

　　借：庫(kù)藏股　　　　　　　　　250

　　   貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A　　　　　250

　　根據(jù)上述資料，編制合并工作底稿如下：

　　我們同樣可以用少數(shù)股東權(quán)益來(lái)驗(yàn)證合并會(huì)計(jì)報(bào)表的正確性，B公司的少數(shù)股東權(quán)益=590×10％=59（萬(wàn)元），與合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的少數(shù)股東權(quán)益一致，這說(shuō)明合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是正確的。