船舶是航運(yùn)企業(yè)進(jìn)行客貨運(yùn)輸?shù)闹饕�工具，它在固定資產(chǎn)中占了相當(dāng)大的比重，航運(yùn)企業(yè)對固定資產(chǎn)的管理主要是對船舶的管理。同其他固定資產(chǎn)一樣，船舶也通過折舊來計算其在營運(yùn)生產(chǎn)過程中的耗費(fèi)，以達(dá)到補(bǔ)償?shù)哪康摹Ｈ绾芜x擇恰當(dāng)?shù)恼叟f方法，科學(xué)、客觀地計算和反映船舶在營運(yùn)生產(chǎn)中的耗費(fèi)，對航運(yùn)企業(yè)的資本保全，維持經(jīng)營的持續(xù)性有著重要意義。但我國持續(xù)的物價上漲已動搖了歷史成本會計的基礎(chǔ)，嚴(yán)重地歪曲了會計的信息。本文針對現(xiàn)行航運(yùn)企業(yè)所采用的船舶折舊方法的弊端，探討船舶按重置成本進(jìn)行折舊的方法。

　　一、船舶按歷史成本計提折舊的弊端

　　折舊要按船舶的歷史成本及規(guī)定使用年限計算是多年來我國會計核算工作一直采用的方法。這種方法的存在和發(fā)展有其歷史必然性。在計劃經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，物價穩(wěn)定，幣值基本保持不變，折舊按歷史成本計提基本能如實反映船舶在營運(yùn)生產(chǎn)過程中的耗費(fèi)，在船舶使用期滿時，就能如實現(xiàn)對船舶的完整補(bǔ)償，維持航運(yùn)企業(yè)的簡單再生產(chǎn)，即能保持貨幣資本，又能保持實物資本。但隨著經(jīng)濟(jì)體制向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌，物價不再穩(wěn)定，自78年起，我國物價呈持續(xù)上漲趨勢，1985年后上漲速度加快，到1994年，物價上漲幅度竟然達(dá)到了21.7％。而在船舶市場，價格變化大起大落，例如1982年到1993年間，有關(guān)的散貨船及油輪的價格變化見表1.

　　表1 　單位：百萬美元（年末）

　　資料來源：《航運(yùn)統(tǒng)計與市場評論》（Shipping Statistics And Market Review）1994年第3期

　　由表1看出，在1982年至1993年的12年間， 船舶的價格一般都上漲了2－3倍。在這種船價變化大起大落的情形下，按歷史成本計提折舊越來越顯示出它的不足。這主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

　　1.船舶耗費(fèi)的補(bǔ)償缺乏客觀性。當(dāng)船舶價格上漲時， 按歷史成本提取的折舊小于營運(yùn)生產(chǎn)過程中的實際耗費(fèi)，從而導(dǎo)致補(bǔ)償不足，無法維持簡單再生產(chǎn)。例如： 一艘船舶的歷史成本為82000萬元，使用年限按現(xiàn)行規(guī)定為15年，假定物價每年上漲8%，在它使用期滿報廢時，以歷史成本為根據(jù)，采用直線法計算的折舊總額即為其歷史成本-8000萬元（假定凈殘值200萬元）， 而15年后欲購置同樣的船舶則需：8200×（1＋8％）15＝26012（萬元），與歷史成本相差17812萬元，即相差兩倍以上，而在船舶價格下降時，則會出現(xiàn)相反的情況。

　　2.利潤計算不真實。 用多年前的船舶歷史成本計算折舊進(jìn)入當(dāng)期成本與現(xiàn)行收入配比，當(dāng)船舶價格上漲時，提取的折舊必然過低，就會虛增利潤；而當(dāng)船舶價格下降時，折舊提取就會過高，從提供的會計信息看，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益比較低，但實際上是虛降了利潤。

　　3.應(yīng)納所得稅計算不正確。這是由于利潤計算不真實而導(dǎo)致的， 當(dāng)船舶價格變動時，虛增或虛降利潤影響了航運(yùn)企業(yè)的應(yīng)納所得稅額的正確性，因而就會增加企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)或是影響國家的財政收入。

　　4.使會計信息的真實性和可靠性大為降低。 一是：資產(chǎn)負(fù)債表所列資產(chǎn)凈額不能真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況；二是損益表不能真實反映企業(yè)的經(jīng)營成果。會計報表不能向企業(yè)投資人、債權(quán)人及其他利害關(guān)系的報表使用者提供真實可靠的信息，使其無法作出正確的投資決策、信貸決策等，同時，企業(yè)的管理人員也會因此而對企業(yè)的經(jīng)營狀況作出錯誤評價，導(dǎo)致錯誤決策，會計參與經(jīng)營決策的職能也就不復(fù)存在。

　　船舶價格的上下波動，對航運(yùn)企業(yè)的會計工作產(chǎn)生了嚴(yán)重的影響。如何剔除船舶價格變動的影響，向社會和企業(yè)內(nèi)部提供真實可靠的信息，是當(dāng)前航運(yùn)企業(yè)會計工作、研究者的一個努力方向。根據(jù)財政部頒發(fā)的《運(yùn)輸企業(yè)財務(wù)制度》規(guī)定運(yùn)輸船舶及輔助船舶的折舊年限為8－18年， 低于其實際使用年限，其目的在于縮短折舊年限，加速折舊，相應(yīng)適當(dāng)?shù)卦黾舆\(yùn)輸成本，減少虛增的企業(yè)收益，縮短船舶的回收期，從而減少物價上漲所產(chǎn)生的消極影響。但是這種方法也存在無法克服的缺陷。首先，是它的理論依據(jù)不足；其次，是其缺乏客觀性。制度規(guī)定折舊年限為8－18年，而據(jù)統(tǒng)計船舶的實際使用年限一般為20－30年， 規(guī)定的折舊年限與實際使用年限之間相差12－22年。按照規(guī)定，已提足折舊的固定資產(chǎn)不再計提，這樣，在折舊提足后的12－22年間，收入和成本不能配比，并且它只能緩沖船舶價格上漲的影響，而當(dāng)船舶價格下降時，按直線法計提已屬多提，若再采用加速折舊，則使用折舊更加脫離了船舶在營運(yùn)過程中的實際耗費(fèi)。

　　會計要和環(huán)境相適應(yīng)，在船舶市場價格波動幅度大的情況下，按歷史成本計提折舊顯然已經(jīng)不能適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行環(huán)境。

　　二、船舶按重置成本進(jìn)行折舊的計算

　　船舶重置成本是以現(xiàn)行市場價格購置船舶所需支付的價格。為了使航運(yùn)企業(yè)的船舶在營運(yùn)期間在價值和實物上得以完整補(bǔ)償，也為了能夠反映企業(yè)真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營狀況，應(yīng)隨著船舶價格的變動，不斷對船舶的價值重新計量，對會計報表中揭示的固定資產(chǎn)凈額定期調(diào)整，船舶的折舊也應(yīng)按重置成本計提，以保證收入與費(fèi)用配比會計原則的貫徹，并使船舶在報廢時得以重置。當(dāng)船價持續(xù)上漲或下降時，不僅要在當(dāng)期按重置成本計提折舊，還要補(bǔ)提或沖回以前各期少提或多提的折舊，這樣逐年調(diào)整，最終達(dá)到船舶的完整客觀補(bǔ)償。

　　例如：某航運(yùn)企業(yè)以8200萬元購入使用期為20年的船舶， 預(yù)計凈殘值200萬元，則該船各年歷史成本、重置成本，各年按歷史成本和重置成本計提的折舊以及各年應(yīng)補(bǔ)提或沖回的折舊，如表2所示。

　　表2 　船舶按歷史成本折舊、按重置成本折舊計算比較表

　　船舶建造價格8200萬元，折舊年限20年，凈殘值200萬元

　　由表中資料可知，到第20年末該船舶的重置成本已達(dá)15900萬元， 比歷史成本上漲了93.3％，平均每年上漲3.37％。若每年按歷史成本計提折舊，則20年折舊總額僅為8000萬元， 與20年后重置成本相比短缺15700－ 8000＝7700（萬元）；若折舊按每年重置成本計提，則20年累計折舊額為12130萬元， 仍短缺15700－12130＝ 3570（萬元）。所以為了達(dá)到完整客觀補(bǔ)償?shù)哪康�，�?yīng)在每年按當(dāng)期重置成本計提折舊外，還要補(bǔ)提或沖回以前各期少提或多提的折舊。例如，該船舶第一年按重置成本提取折舊410萬元， 第二年在重置成本又上升的情況下，除按該年重置成本計提折舊415萬元外，尚需為上一年補(bǔ)提折舊5萬元；第三年又因重置成本上升，除按該年重置成本計提折舊445萬元之外，又需分別為兩年補(bǔ)提折舊各30萬元； 第四年的重置成本下降了，這時需按重置成本計提折舊435萬元以外，尚需分別沖回上三年折舊各10萬元； 第五年的重置成本沒有發(fā)生變動，這時僅需按重置成本計提折舊即可，不再需要補(bǔ)提或沖回以前年度的折舊。長期如此，到該船舶使用期滿時，按各年的重置成本計提的折舊費(fèi)和12130萬元，加上各年補(bǔ)提或沖回的折舊費(fèi)之和3570萬元， 正好為按重置成本的應(yīng)提折舊額，再加上凈殘值200萬元與該船舶當(dāng)時的重置成本15900萬元相符，達(dá)到了完整、客觀地對船舶進(jìn)行補(bǔ)償?shù)哪康摹?/P>

　　三、船舶按重置成本計提折舊的賬戶處理

　　船舶按重置成本計提折舊后，對船舶折舊核算的會計賬戶處理也需作相應(yīng)的調(diào)整。

　　1.可以在現(xiàn)行“固定資產(chǎn)”賬戶下設(shè)置明細(xì)賬戶“固定資產(chǎn)調(diào)整”， 并另設(shè)“資產(chǎn)置存收益”賬戶及其明細(xì)賬戶“固定資產(chǎn)置存收益”，記錄船舶價格上漲額和價格下降額。航運(yùn)企業(yè)購置船舶投入營運(yùn)時，按其實際支付金額，借記“固定資產(chǎn)――××船”，貸記“銀行存款”或“在建工程”。當(dāng)年末船舶價格發(fā)生變化時，則按其上漲額或下降額調(diào)整固定資產(chǎn)價值，借記“固定資產(chǎn)――固定資產(chǎn)調(diào)整――××船”（上漲額）或“ 資產(chǎn)置存收益――固定資產(chǎn)置存收益――××船”（下降額）， 貸記“資產(chǎn)置存收益-固定資產(chǎn)置存收益-或××船”（上漲額）或“固定資產(chǎn)――固定資產(chǎn)調(diào)整――××船”（下降額）。

　　2.在現(xiàn)行“累計折舊”賬戶下設(shè)置明細(xì)賬戶“累計折舊調(diào)整”， 其貸方記錄船舶價格上漲后船舶折舊由按歷史成本計提調(diào)整到按重置成本計提后的增加額，其借方記錄調(diào)整后的減少數(shù)。航運(yùn)企業(yè)在按歷史成本計提折舊時，借記“運(yùn)輸支出”，貸記“累計折舊――××船”。船舶價格變化時，對累計折舊也要作相應(yīng)調(diào)整，按兩種方法所計提的折舊的差額，借記“運(yùn)輸支出”，貸記“累計折舊――累計折舊調(diào)整――××船”；但當(dāng)船舶價格下降到低于歷史成本時，此分錄用紅字記錄。

　　3.對以前年度少提或多提的折舊要進(jìn)行補(bǔ)提或沖回 .由于它不屬于本期營運(yùn)生產(chǎn)的消耗，故不能計入當(dāng)期運(yùn)輸成本，但可以將其作為營業(yè)外收支來處理。補(bǔ)提或沖回折舊時，按以前各年度計提折舊額與本期按重置成本計算的累計折舊額相比的差額， 借記“營業(yè)外支出――補(bǔ)提折舊”（補(bǔ)提額）或“累計折舊――累計折舊調(diào)整――××船”（沖回額），貸記“累計折舊――累計折舊調(diào)整――××船”（補(bǔ)提額）或“營業(yè)外收入――沖回折舊”（沖回額）。

　　這樣設(shè)置賬戶進(jìn)行核算就可以使船舶歷史成本、重置成本以及分別按這兩種成本計提的折舊額同時得到反映，“固定資產(chǎn)”和“累計折舊”余額反映重置成本信息。 在任何時候只要將其余額分別同“固定資產(chǎn)調(diào)整”、“累計折舊調(diào)整”等明細(xì)賬余額相加減即可反映船舶的歷史成本以及按歷史成本計提的折舊。

　　現(xiàn)仍以上例用上述設(shè)置的賬戶列示有關(guān)的固定資產(chǎn)按重置成本調(diào)整、折舊核算的有關(guān)分錄如下：

　　（一） 第一年

　　1.購入船舶投入營運(yùn)

　　借：固定資產(chǎn) ××船      8200

　　    貸：銀行存款或在建工程 8200

　　2.按歷史成本計提折舊

　　借：運(yùn)輸支出           400

　　    貸：累計折舊 ××船  400

　　3.船舶價格上漲，調(diào)整船舶價值

　　借：固定資產(chǎn) 固定資產(chǎn)調(diào)整 ××船           200

　　    貸：資產(chǎn)置存收益 固定資產(chǎn)置存收益 ××船 200

　　4.折舊調(diào)整到按重置成本計提

　　借：運(yùn)輸支出                       10

　　    貸：累計折舊 累計折舊調(diào)整 ××船 10

　　（二）第二年

　　1.按歷史成本計提折舊，分錄同第一年。

　　2.船舶價格上漲，調(diào)整船舶價值

　　借：固定資產(chǎn) 固定資產(chǎn)調(diào)整 ××船             100

　　    貸：資產(chǎn)置存收益 固定資產(chǎn)置存收益 ××船   100

　　3.折舊調(diào)整到按重置成本計提

　　借；運(yùn)輸支出                       15

　　    貸：累計折舊 累計折舊調(diào)整 ××船 15

　　4.補(bǔ)提第一年折舊

　　借：營業(yè)外支出 補(bǔ)提折舊             5

　　   貸：累計折舊 累計折舊調(diào)整 ××船   5

　�。ㄈ�）第三年，船舶價格上漲，固定資產(chǎn)按歷史成本折舊、按重置成本調(diào)整、折舊核算的分錄與第二年類似。

　�。ㄋ模┑谒哪�

　　1.按歷史成本計提折舊同第一年。

　　2.船舶價格下降，調(diào)整船舶價值

　　借：資產(chǎn)置存收益 固定資產(chǎn)置存收益 ××船   200

　　    貸：固定資產(chǎn) 固定資產(chǎn)調(diào)整 ××船        200

　　3.折舊調(diào)整到按重置成本計提

　　借：運(yùn)輸支出                        35

　　    貸：累計折舊 累計折舊調(diào)整 ××船  35

　　4.沖回第一到第四年多提折舊

　　借：累計折舊 累計折舊調(diào)整 ××船 30

　　    貸：營業(yè)外收入 沖回折舊        30

　　（五）第五年，船舶價格未發(fā)生變動，只做兩筆分錄：。

　　1.按歷史成本計提折舊同第一年。

　　2.折舊調(diào)整到按重置成本計提，與前幾年類似。

　　以后各年依上而做，同時資產(chǎn)負(fù)債表也要做相應(yīng)變動，主要是在固定資產(chǎn)項下，變?yōu)椋?/P>

　　固定資產(chǎn)：

　　固定資產(chǎn)原價

　　加：固定資產(chǎn)調(diào)整（借方余額）或減：固定資產(chǎn)調(diào)整（貸方余額）

　　固定資產(chǎn)重置價

　　減：累計折舊調(diào)整（貸方余額）或加：累計折舊調(diào)整（借方余額）

　　固定資產(chǎn)凈值

　　損益表只需將因調(diào)整折舊而發(fā)生的營業(yè)外收支如數(shù)記入營業(yè)外收支項下，這樣，會計報表就能比較真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營狀況了。

　　四、船舶按重置成本進(jìn)行折舊計提的可行性

　　按重置成本計提船舶折舊之合理性在于它考慮了船舶價格的變動因素，使折舊額與船舶在營運(yùn)生產(chǎn)過程中的耗費(fèi)達(dá)到一致。使用這種折舊方法，即能保證船舶的更新，正確計算企業(yè)利稅，提高會計信息的真實性、可靠性，又使船舶的歷史成本信息有據(jù)可查，是明顯優(yōu)于歷史成本會計的做法，符合目前我國航運(yùn)企業(yè)會計核算工作的需要。并且這種按重置成本計提船舶的方法已基本具備了實行的條件。

　　1.按重置成本計提折必須具有船舶價格資料， 這些價格資料可以從有關(guān)權(quán)威雜志發(fā)《海運(yùn)統(tǒng)計和市場評論》（《Shipping Statistics and Market Review》）， 《海運(yùn)統(tǒng)計和經(jīng)濟(jì)》（《Shipping Statistics and Economics》）和《勞氏海運(yùn)經(jīng)濟(jì)學(xué)家》（《Lloyd‘s Shipping Economist》 ）定期公布的海運(yùn)船舶價格資料中得到。通過這個渠道獲取的船舶重置成本信息具有權(quán)威性、可靠性、及時性，為這一方法的實行提供了必要的前提條件。

　　2.這種方法更適用于單項資產(chǎn)折舊。根據(jù)航運(yùn)企業(yè)的特點(diǎn)， 船舶以整體進(jìn)行營運(yùn)生產(chǎn)，以航次和單船為基礎(chǔ)歸集成本和費(fèi)用。因此，對船舶的折舊采用按重置成本的“單項折舊”，符合航運(yùn)企業(yè)生產(chǎn)和成本核算的特點(diǎn)，計算上也比較簡便。

　　3.船舶按重置成本折舊操作性強(qiáng)， 航運(yùn)企業(yè)會計人員只需根據(jù)船舶的歷史成本及從權(quán)威雜志上取得的當(dāng)前船舶價格資料，按前面所述的賬務(wù)處理方法定期調(diào)整船舶價值和折舊并補(bǔ)提或沖回以前年度多提或少提的折舊就可以了，整個過程操作簡單易行，加之目前許多航運(yùn)企業(yè)已實行了會計電算化，大大減輕了會計人員的手工操作量，計算上也更精確。

　　4.按重置成本計提船舶折舊并未從根本上動搖現(xiàn)行歷史成本模式， 從賬戶設(shè)置和會計報表中都可以反映或計算出船舶的歷史成本，但它又是一種比歷史成本會計優(yōu)越的核算方法，能使現(xiàn)時收入和現(xiàn)時費(fèi)用相配比，更加符合配比原則，也更客觀地提供了會計信息。

　　總而言之，船舶價格變化大起大落的客觀現(xiàn)實和會計技術(shù)上的成熟使船舶折舊由按歷史成本計提向按重置成本計提轉(zhuǎn)換成為必要和可能。

　　表1,表2點(diǎn)擊查看