摘要：基于我國(guó)小企業(yè)的自身特點(diǎn)和實(shí)際情況，參考國(guó)際上其他國(guó)家的做法，財(cái)政部發(fā)布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（草案）。為促進(jìn)小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的進(jìn)一步完善，筆者認(rèn)為有必要對(duì)我國(guó)的小企業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行深入思考和探索。在本文中，筆者對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的適用范圍、制度中企業(yè)不經(jīng)常遇到的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了探索和研究；并根據(jù)制度中經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理和披露的出發(fā)點(diǎn)和原則，重點(diǎn)對(duì)制度草案中與該出發(fā)點(diǎn)和原則不符的方面進(jìn)行了論述。

　　關(guān)鍵詞：小企業(yè)會(huì)計(jì)制度；思考；探索

　　一、引言

　　小企業(yè)作為我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，在繁榮市場(chǎng)、充分就業(yè)、發(fā)展高新技術(shù)、推動(dòng)專業(yè)化分工方面發(fā)揮著不可替代的顯著作用。但由于小企業(yè)的自身特點(diǎn)和實(shí)際情況，主要以大中型企業(yè)為對(duì)象的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度顯然不適合在小企業(yè)實(shí)行。對(duì)此，國(guó)際上已達(dá)成共識(shí)，英國(guó)、加拿大、澳大利亞都先后制定了專門適用于小企業(yè)的會(huì)計(jì)制度或財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（ISAR）也非常重視中小企業(yè)會(huì)計(jì)問(wèn)題，并著力于中小企業(yè)會(huì)計(jì)國(guó)際指南的建設(shè)。為了簡(jiǎn)化和規(guī)范小企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整，切實(shí)滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要，促進(jìn)中小企業(yè)的健康發(fā)展，日前，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（草案）。出于對(duì)我國(guó)小企業(yè)會(huì)計(jì)問(wèn)題的關(guān)注，筆者結(jié)合該制度草案對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)制度問(wèn)題進(jìn)行了以下思考和探索。

　　二、關(guān)于小企業(yè)會(huì)計(jì)制度（以下簡(jiǎn)稱制度）的適用范圍

　　根據(jù)制度草案的規(guī)定，其適用范圍為在中華人民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立的不對(duì)外籌集資金、經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小的企業(yè)；并特別指出不對(duì)外籌集資金是指不公開發(fā)行股票或債券（不包括股權(quán)投資），但不包括向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)借款；經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小企業(yè)的是按照原國(guó)家經(jīng)濟(jì)貿(mào)易委員會(huì)、原國(guó)家發(fā)展計(jì)劃委員會(huì)、財(cái)政部、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)中小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)暫行規(guī)定的通知》（國(guó)經(jīng)貿(mào)中小企[2003]143號(hào)）中的標(biāo)準(zhǔn)及國(guó)家有關(guān)部門制定的標(biāo)準(zhǔn)界定。筆者認(rèn)為，制度草案在適用范圍上還存在以下問(wèn)題：

　?。ㄒ唬?、制度草案對(duì)不公開發(fā)行股票或債券的中型企業(yè)能否適用小會(huì)計(jì)制度沒(méi)有明確。

　　不公開發(fā)行股票或債券的中型企業(yè)與不公開發(fā)行股票或債券的小企業(yè)類似，其會(huì)計(jì)信息的使用者主要是政府部門（主要是稅務(wù)機(jī)關(guān)）、債權(quán)人。在這類企業(yè)中，投資者與經(jīng)營(yíng)者常常合一，其所需信息大都可從內(nèi)部直接獲得，對(duì)會(huì)計(jì)信息的依賴程度不高。因此，這類中型企業(yè)不適用于以上市公司為主要對(duì)象的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。按照成本效益原則和相關(guān)性原則，該類企業(yè)也應(yīng)適用簡(jiǎn)化的和主要針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)和債權(quán)人的會(huì)計(jì)制度。筆者認(rèn)為擴(kuò)大小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的適用范圍，將不公開發(fā)行股票或債券的中型企業(yè)納入其中，不失為一個(gè)良好的選擇。而且，這樣做還可以極大增強(qiáng)不公開發(fā)行股票或債券的中型企業(yè)和小企業(yè)的會(huì)計(jì)信息的可比性。

　?。ǘ?、對(duì)按國(guó)家有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)界定的小企業(yè)，制度草案沒(méi)有再對(duì)它們按照規(guī)模大小及經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)分類作出會(huì)計(jì)處理方面的規(guī)定。以建筑業(yè)為例，國(guó)家規(guī)定的小企業(yè)界定標(biāo)準(zhǔn)為：職工600人以下，或銷售額3000萬(wàn)元以下，或資產(chǎn)總額4000萬(wàn)元以下；那么只有職工20－30人、資產(chǎn)和銷售額均為百萬(wàn)元以下的小施工隊(duì)與擁有500余名職工、資產(chǎn)總額3000余萬(wàn)元、銷售額2000余萬(wàn)元的建筑公司相比，其會(huì)計(jì)處理和信息披露都要簡(jiǎn)單和容易的多。如果要求他們按照同一會(huì)計(jì)制度處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)，顯然不夠合理。筆者認(rèn)為，制度應(yīng)該根據(jù)經(jīng)營(yíng)規(guī)模及特點(diǎn)，對(duì)按國(guó)家有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)界定的小企業(yè)再進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆诸?，分別作出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，以便于增強(qiáng)制度的適用性、可行性和有效性。

　　三、關(guān)于小企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)中不經(jīng)常遇到的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)

　　制度草案對(duì)一些企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)中不經(jīng)常遇到的業(yè)務(wù)，如債務(wù)重組、非貨幣性交易、合并報(bào)表等，并未作出明確的規(guī)定。而僅僅指出，對(duì)這類業(yè)務(wù)應(yīng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的制定目的、具體規(guī)定及面向的會(huì)計(jì)信息使用者是明顯不同的。那么，在存在這類《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》未曾規(guī)范的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，將直接導(dǎo)致小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的不統(tǒng)一性，造成關(guān)于這類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)信息與關(guān)于日常業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)信息之間的不可比，降低了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（ISAR）提出的中小企業(yè)會(huì)計(jì)國(guó)際指南中建議中小企業(yè)適用簡(jiǎn)化的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。筆者認(rèn)為這對(duì)我國(guó)制定《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》很有啟發(fā)。對(duì)日常經(jīng)營(yíng)中不經(jīng)常遇到的業(yè)務(wù)，如債務(wù)重組、非貨幣性交易、合并報(bào)表等，可根據(jù)中小企業(yè)的特點(diǎn)，以《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定為基礎(chǔ)，對(duì)其進(jìn)行適當(dāng)合理的簡(jiǎn)化，使其符合《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的基本要求和處理原則，將其納入《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)范范圍。這樣做不僅能解決前述不同業(yè)務(wù)分別適用不同制度的弊端，而且還為中小企業(yè)向大企業(yè)或上市公司的轉(zhuǎn)型奠定了會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，同時(shí)也有利于小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的國(guó)際協(xié)調(diào)。

　　四、關(guān)于制度中經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理和披露的出發(fā)點(diǎn)和原則

　　因中小企業(yè)會(huì)計(jì)信息的主要使用者是國(guó)家稅務(wù)部門，具體來(lái)說(shuō)就是國(guó)稅機(jī)關(guān)、地稅機(jī)關(guān)、海關(guān)等，所以從總體上看制度草案對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定是從盡量符合稅法這一出發(fā)點(diǎn)和原則設(shè)計(jì)的。但是，在制度草案中，仍有許多的規(guī)定與該出發(fā)點(diǎn)不相協(xié)調(diào)，甚至與其相悖。

　?。ㄒ唬?、會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明中未考慮到增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣時(shí)限

　　制度草案忽略了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣時(shí)限。例如，根據(jù)制度草案關(guān)于“其他貨幣資金”科目的使用規(guī)定，收到采購(gòu)員交來(lái)供應(yīng)單位發(fā)票賬單等報(bào)銷憑證時(shí)，應(yīng)借記“在途物資”、“材料”、“庫(kù)存商品”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”等科目，貸記“其他貨幣資金”科目。而按照增值稅稅法規(guī)定，工業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)在驗(yàn)收入庫(kù)后，商業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)在付款后，才能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。顯然，制度草案沒(méi)有考慮到所購(gòu)物資是否已入庫(kù)或已付款的情形，這會(huì)導(dǎo)致增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的違規(guī)抵扣，為小企業(yè)會(huì)計(jì)人員增添了額外的負(fù)擔(dān)和麻煩。

　　（二）、會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明中對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人的賬務(wù)處理規(guī)定不明確

　　稅法對(duì)增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人的要求是不同的，小規(guī)模納稅人以應(yīng)稅銷售額全額計(jì)稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不區(qū)分增值稅銷項(xiàng)稅額。而制度草案對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人的賬務(wù)處理規(guī)定較為模糊。例如，根據(jù)應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收款項(xiàng)的賬務(wù)處理規(guī)定，收到應(yīng)收商業(yè)票據(jù)或發(fā)生應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，按相應(yīng)的金額，借記“應(yīng)收票據(jù)”或“應(yīng)收款項(xiàng)”科目，按實(shí)現(xiàn)的銷售收入，貸記“營(yíng)業(yè)收入”等科目，屬于增值稅一般納稅人的小企業(yè)，按專用發(fā)票上注明的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目；收回應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”或“應(yīng)收款項(xiàng)”科目。制度草案明顯對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人怎樣進(jìn)行賬務(wù)處理沒(méi)有作出明確規(guī)定。

　　（三）、會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明中對(duì)應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)的規(guī)定與所得稅法不一致

　　所得稅法規(guī)定除特殊企業(yè)外，從2000年1月1日起，企業(yè)的計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)為每人每月不超過(guò)人民幣800元。應(yīng)付福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)的所得稅前列支標(biāo)準(zhǔn)以企業(yè)可列支的計(jì)稅工資為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算。而制度草案規(guī)定，應(yīng)付工資科目核算小企業(yè)應(yīng)付給職工的工資總額；應(yīng)付福利費(fèi)科目核算小企業(yè)按照應(yīng)付工資提取的福利費(fèi)。按照制度草案的規(guī)定，企業(yè)在所得稅納稅申報(bào)時(shí)需要重新計(jì)算調(diào)整可列的工資及福利費(fèi)等費(fèi)用，這顯然和制度的出發(fā)點(diǎn)不符。筆者認(rèn)為，制度中可增列“計(jì)稅薪資及經(jīng)費(fèi)”科目，專門用來(lái)核算企業(yè)實(shí)際應(yīng)付工資超過(guò)稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)可在稅前列支的工資費(fèi)用，以及以可在稅前列支的工資費(fèi)用為依據(jù)計(jì)算的應(yīng)付福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)等三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)。這樣就可使制度與所得稅法關(guān)于工資、福利費(fèi)等費(fèi)用的規(guī)定相一致。

　?。ㄋ模?huì)計(jì)科目使用說(shuō)明中未規(guī)定稅收直接減免、即征即退、先征后退的處理

　　制度草案只是對(duì)先征后返的所得稅、增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等稅收的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了明確。而關(guān)于直接減免、即征即退、先征后退的稅收的會(huì)計(jì)處理，制度草案中并未規(guī)定。

　?。ㄎ澹?huì)計(jì)科目使用說(shuō)明中對(duì)借款費(fèi)用的處理忽略了所得稅法的要求

　　制度草案規(guī)定，固定資產(chǎn)交付使用后所發(fā)生的借款費(fèi)用以及按稅法規(guī)定不能予以資本化的借款費(fèi)用，應(yīng)借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“長(zhǎng)期借款”科目。這一處理忽略了所得稅法對(duì)于不得扣除的借款費(fèi)用的規(guī)定。例如，根據(jù)所得稅法，納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過(guò)其注冊(cè)資本50％的，超過(guò)部分的利息支出，不得在稅前扣除。制度草案的這項(xiàng)規(guī)定顯然違背了制度的出發(fā)點(diǎn)和處理原則。

　?。?huì)計(jì)科目使用說(shuō)明中規(guī)定的管理費(fèi)用的范圍與所得稅法不一致

　　《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第十五條規(guī)定的可在稅前列支的管理費(fèi)用的涵蓋范圍比制度草案大。可在稅前列支的管理費(fèi)用包括了開辦費(fèi)攤銷、消防、綠化、外事費(fèi)等，而制度草案規(guī)定的營(yíng)業(yè)及管理費(fèi)用就不含上述四項(xiàng)費(fèi)用。

　?。ㄆ撸⒅贫炔莅钢嘘P(guān)于利潤(rùn)表的規(guī)定未考慮到企業(yè)所得稅納稅申報(bào)的要求

　　制度草案中規(guī)定的利潤(rùn)表仍然采用通用的會(huì)計(jì)報(bào)表格式和內(nèi)容，對(duì)企業(yè)所得稅納稅申報(bào)所要求提供的數(shù)據(jù)很少涉及。財(cái)政部部長(zhǎng)助理馮淑萍同志曾經(jīng)專門指出，中小企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的編制要考慮到報(bào)表主要使用對(duì)象稅務(wù)部門的要求；中小企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表可以專用報(bào)表形式編制。筆者認(rèn)為，將小企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表特別是利潤(rùn)表以專用報(bào)表形式――企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的格式和要求來(lái)編制是較為恰當(dāng)?shù)倪x擇。這樣做不僅符合小企業(yè)會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的出發(fā)點(diǎn)和處理原則，而且也減少了企業(yè)會(huì)計(jì)人員的重復(fù)勞動(dòng)，提高了會(huì)計(jì)稅務(wù)處理的效率，體現(xiàn)了成本效益原則，還增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息披露的相關(guān)性。

　　五、結(jié)束語(yǔ)

　　由于適用對(duì)象的特殊性，小企業(yè)會(huì)計(jì)制度與我國(guó)現(xiàn)行的、主要適用于大型企業(yè)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》存在著明顯的差異；而且我國(guó)歷史上從未制定過(guò)小企業(yè)會(huì)計(jì)制度，因此我們必須以科學(xué)、合理、慎重的態(tài)度做好小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)和制定工作。筆者希望以上的思考和探索能為小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的制度建設(shè)作出有益的貢獻(xiàn)?？梢韵嘈牛∑髽I(yè)會(huì)計(jì)制度作為我國(guó)新型企業(yè)會(huì)計(jì)制度體系的重要組成部分，必將有效的促進(jìn)我國(guó)小企業(yè)的健康、持續(xù)發(fā)展。

　　主要參考資料：

　　（1）財(cái)政部會(huì)計(jì)司編《企業(yè)會(huì)計(jì)制度講解》（經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2001年版）（2）陳毓圭應(yīng)唯《關(guān)于中小企業(yè)會(huì)計(jì)國(guó)際指南》（載《會(huì)計(jì)研究》2001年第12期）

　?。?）汪祥耀著《英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究與比較》（立信會(huì)計(jì)出版社2002年版）

　?。?）中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)編《會(huì)計(jì)監(jiān)管專題》（中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2003年版）

　　（5）財(cái)政部：《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（草案）（2003年12月發(fā)布）

　?。?）財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室編《稅法》（經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2003年版）

　　（7）財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室編《會(huì)計(jì)》（經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2003年版）

　?。?）財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室編《經(jīng)濟(jì)法規(guī)匯編》（經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2003年）