《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》構(gòu)建了企業(yè)財務(wù)報告的基本框架。《企業(yè)會計制度》進(jìn)一步細(xì)化了《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》中有關(guān)財務(wù)報告列報的規(guī)定�！�
企業(yè)會計準(zhǔn)則——中期財務(wù)報告》對上市公司中期財務(wù)報告列報等問題做出了規(guī)范。為了對散見于各項法規(guī)、會計準(zhǔn)則和會計制度中有關(guān)財務(wù)報告列報的規(guī)定進(jìn)行總結(jié)，根據(jù)發(fā)展變化了的我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求，歸納出對企業(yè)財務(wù)報告列報的一般性原則要求，對財務(wù)報告的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容進(jìn)行全面系統(tǒng)的規(guī)定，保證企業(yè)對外提供的會計信息的真實完整，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——財務(wù)報告的列報（征求意見稿）》（以下簡稱“《準(zhǔn)則》”）。上述條例、制度、準(zhǔn)則的相繼發(fā)布實施，使得企業(yè)財務(wù)會計報告的“明晰性”和“有用性”顯著地增強(qiáng)了�！稖�(zhǔn)則》中對利潤表的項目構(gòu)成做出了很大力度的調(diào)整，本文擬對該調(diào)整的成因以及調(diào)整后新組成項目之間的內(nèi)在勾稽關(guān)系做出深層次剖析，以期使新利潤表的作用得以快速發(fā)揮，幫助報表閱讀者獲取有用的決策信息。
一、利潤表項目調(diào)整成因的深層剖析
筆者認(rèn)為，所謂主營業(yè)務(wù)收支、其他業(yè)務(wù)收支和營業(yè)外收支之間的劃分是計劃經(jīng)濟(jì)條件下，國家對企業(yè)下達(dá)并嚴(yán)格考核指令性計劃的必然要求，同時也反映出企業(yè)缺乏生產(chǎn)經(jīng)營自主權(quán)。在計劃經(jīng)濟(jì)的條件下，上述劃分無疑是適宜的，作用也是顯著的。然而，隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步確立，企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的不斷完善，國家經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)戰(zhàn)略性調(diào)整，國有資產(chǎn)管理體制改革戰(zhàn)略的開始實施，企業(yè)自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的外在環(huán)境得到了明顯的改善。在現(xiàn)實的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和競爭性經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，企業(yè)以追求利潤最大化作為財務(wù)目標(biāo)。在此背景下，會計核算中再進(jìn)行所謂主營業(yè)務(wù)、其他業(yè)務(wù)和營業(yè)外業(yè)務(wù)的劃分，已經(jīng)沒有任何實際意義。此外，在我國已經(jīng)加入WTO的情況下，經(jīng)濟(jì)全球化和科技進(jìn)步日新月異而帶來的綜合國力競爭日趨激烈，這無疑會使我們歷史眼光中“主營業(yè)務(wù)”所具有的長期穩(wěn)定性的周期大大縮短，企業(yè)只有以與時俱進(jìn)的精神參與日益激烈的競爭，才能夠獲得生存和發(fā)展。
總之，在當(dāng)今世界的大背景之下，企業(yè)在自主進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營決策時，已經(jīng)不存在主營、其他和營業(yè)外業(yè)務(wù)框架的約束。相反，只有與時俱進(jìn)、只爭朝夕實現(xiàn)利潤最大化，才是現(xiàn)代企業(yè)制度下管理層圓滿完成受托任務(wù)的唯一選擇。因此，在利潤表中，取消主營業(yè)務(wù)、其他業(yè)務(wù)和營業(yè)外業(yè)務(wù)的劃分是時代的客觀要求，也是會計核算必須堅持算為管用原則的必然選擇。
二、對利潤表新組成項目的深層剖析
《準(zhǔn)則》中規(guī)定：利潤表至少應(yīng)當(dāng)包括以下單列項目：（1）營業(yè)收入；（2）營業(yè)成本；（3）經(jīng)營管理費用；（4）財務(wù)費用；（5）投資損益；（6）非流動資產(chǎn)處置損益；（7）營業(yè)損益；（8）自然災(zāi)害損失；（9）終止經(jīng)營損益；（10）
所得稅費用；（11）當(dāng)期凈損益。下面根據(jù)三張主要報表之間的內(nèi)在勾稽關(guān)系，對利潤表的上述新組成項目進(jìn)行具體剖析。
（一）關(guān)于“營業(yè)收入”項目該項目是企業(yè)獲取營業(yè)損益的邏輯起點。分析時可將該項目的數(shù)額與
現(xiàn)金流量表中“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項目的數(shù)額進(jìn)行比較，如果前者的數(shù)額大大高于后者的數(shù)額，則說明企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的勞務(wù)銷路不暢、回款能力較差；反之，則表明企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的勞務(wù)適銷對路、市場占有率較高、銷售回款能力較強(qiáng)。在此需要強(qiáng)調(diào)指出的是，盡管《準(zhǔn)則》中取消了主營、其他和營業(yè)外業(yè)務(wù)之間的劃分，將由主營業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收入和成本，統(tǒng)一在“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”中列示。但《企業(yè)會計制度》中規(guī)定，執(zhí)行該制度的企業(yè)應(yīng)該列報“分部報告”，通過按業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部的方式，可以將企業(yè)所發(fā)生的業(yè)務(wù)進(jìn)行詳細(xì)的披露，所以從整個制度體系的角度來分析，企業(yè)所披露信息的有用性大大地增強(qiáng)了，并沒有受到因取消主營和其他業(yè)務(wù)之間區(qū)分的影響。
�。ǘ╆P(guān)于“營業(yè)成本”項目首先需要說明的是，在利潤表的新項目組成體系框架下，企業(yè)所發(fā)生的各類營業(yè)業(yè)務(wù)所繳納的流轉(zhuǎn)稅金和附加，應(yīng)該在該項目中填列。原因有二：其一，企業(yè)發(fā)生相應(yīng)的納稅義務(wù)后，必須無條件按相應(yīng)的稅收法規(guī)或條例計算繳納流轉(zhuǎn)稅，這是企業(yè)獲取屬于其自身利益的法定前提條件，也只有滿足該條件后，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動及所獲取的收益才能受到國家相關(guān)法律的保護(hù)；其二，企業(yè)只有在繳納完相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅和附加后，才能真正測算和考核企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)獲取毛利的能力，也只有在該情況下所計算出的毛利才真正穩(wěn)健可靠。在正確填列該項目的數(shù)額后，通過該項目的數(shù)額與“營業(yè)收入”項目的數(shù)額相比較，可以了解到企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的毛利率，進(jìn)而了解到企業(yè)的產(chǎn)品或勞務(wù)的技術(shù)含量和市場競爭力。如果企業(yè)的毛利率高得驚人，客觀上就需要報表閱讀者深入了解其成因，以提防造假嫌疑。為此，可通過計算存貨周轉(zhuǎn)率來加以驗證，如果企業(yè)的存貨周轉(zhuǎn)率低得驚人，該企業(yè)就很有可能存在少轉(zhuǎn)銷售成本，操縱利潤的嫌疑。
（三）關(guān)于“經(jīng)營管理費用”項目該項目可以反映企業(yè)經(jīng)營及管理環(huán)節(jié)的工作效率，為此可以通過該項目的數(shù)額與“營業(yè)收入”的數(shù)額進(jìn)行比較，該比值越高說明其工作效率越低。但需要說明的是，按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，企業(yè)當(dāng)期所計提的壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備記入了“管理費用”科目，而這部分管理費用是與企業(yè)所采用的會計政策直接相關(guān)的，該數(shù)額通常會受到企業(yè)對穩(wěn)健性原則應(yīng)用尺度的影響，與當(dāng)期的正常經(jīng)營活動無關(guān)。因此，為了穩(wěn)妥起見，最好根據(jù)企業(yè)列報的“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”，來進(jìn)一步了解企業(yè)當(dāng)期所計提的壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備的數(shù)額，借此對本期所發(fā)生的管理費用進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，來推算企業(yè)當(dāng)期真正意義上的管理費用的發(fā)生數(shù)額。
�。ㄋ模╆P(guān)于“財務(wù)費用”項目該項目反映企業(yè)作為獨立的會計主體或法律主體通過籌集債務(wù)性資金所發(fā)生的資金成本。單獨列示該項目可以對企業(yè)籌集債務(wù)性資金的效率進(jìn)行考核，即通過息前營業(yè)利潤率與借款利息率的比較，來評價企業(yè)對財務(wù)杠桿的利用效果。
（五）關(guān)于“投資收益”項目該項目反映企業(yè)利用暫時閑置資金或進(jìn)行資本運營（對外進(jìn)行權(quán)益性投資）所取得的收益水平情況。當(dāng)企業(yè)發(fā)生投資性業(yè)務(wù)后，該部分資金就脫離了本企業(yè)的正常資金周轉(zhuǎn)過程，企業(yè)已經(jīng)讓渡了該部分資金使用權(quán)，對該類業(yè)務(wù)單獨進(jìn)行考核是必要的，借此可以對企業(yè)對外所進(jìn)行的投資業(yè)務(wù)的實際效果進(jìn)行衡量，以便相應(yīng)做出決策。當(dāng)企業(yè)大量發(fā)生權(quán)益性投資業(yè)務(wù)后，通常意味著該企業(yè)利用目前的人力、技術(shù)資源進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營的潛力已經(jīng)受到一定程度的遏制，同時由于該部分資金脫離了該企業(yè)正常的資金周轉(zhuǎn)過程，因此有必要對企業(yè)對外投資項目的獲利能力和變現(xiàn)能力做出進(jìn)一步的了解。此外，為了避免企業(yè)進(jìn)行權(quán)益性投資后，通過所投資的企業(yè)實施利潤操縱行為，建議報表閱讀者應(yīng)進(jìn)一步結(jié)合該企業(yè)的現(xiàn)金流量表中“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中的“取得投資收益所收到的現(xiàn)金”來對利潤表中的“投資收益”項目的可靠性和含金量做出推斷。
�。╆P(guān)于“非流動資產(chǎn)處置損益”項目在目前科技進(jìn)步日新月異，全球化競爭日趨激烈的情況下，企業(yè)發(fā)生非流動資產(chǎn)的處置是正常的現(xiàn)象。當(dāng)企業(yè)發(fā)生該類業(yè)務(wù)后，相應(yīng)會對企業(yè)今后的生產(chǎn)經(jīng)營活動帶來影響，在極端情況下可能會引發(fā)企業(yè)產(chǎn)業(yè)或產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的根本性轉(zhuǎn)變。但這類業(yè)務(wù)的發(fā)生與企業(yè)當(dāng)期正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有必然的聯(lián)系。將其單獨列報，可以更好地考核企業(yè)正常營業(yè)活動的獲利情況。此外，從上市公司在資本市場所披露的信息來看，有些公司出于維護(hù)其在資本市場生存或再融資的考慮，通過變賣固定資產(chǎn)的方式借助關(guān)聯(lián)交易來操縱利潤，單獨列示“非流動資產(chǎn)處置損益”，可以有助于報表閱讀者對企業(yè)的營業(yè)損益做出更加合理的判斷。
�。ㄆ撸╆P(guān)于“自然災(zāi)害損失”項目該項目的發(fā)生是企業(yè)人力所不可控制的，與企業(yè)正常的營業(yè)活動無關(guān)，為了準(zhǔn)確考核企業(yè)正常營業(yè)活動的獲利情況，將發(fā)生自然災(zāi)害所帶來的損失從營業(yè)損益體系中排除是適宜的。這類事項不會經(jīng)常發(fā)生，分析問題過程中不必過分悲觀，以免喪失機(jī)遇。
�。ò耍╆P(guān)于“終止經(jīng)營損益”項目按《企業(yè)會計準(zhǔn)則——終止經(jīng)營》的規(guī)定：當(dāng)企業(yè)按照一項單獨計劃，出售該企業(yè)的某一組成部分、分拆該組成部分或以該組成部分的所有權(quán)換入其他企業(yè)的股份后分給企業(yè)的股東、逐項出售該組成部分的資產(chǎn)和清償其負(fù)債，并且該組成部分代表一個獨立的主要業(yè)務(wù)范圍或一個主要經(jīng)營地區(qū)，同時該組成部分在經(jīng)營上和編制財務(wù)報告上能夠與其他部分區(qū)分開來，企業(yè)就發(fā)生了終止經(jīng)營業(yè)務(wù)。該部分業(yè)務(wù)與企業(yè)正常的營業(yè)業(yè)務(wù)已經(jīng)有根本性的區(qū)別。單獨將其予以考核，一方面可以借此準(zhǔn)確反映企業(yè)正常營業(yè)業(yè)務(wù)的獲利情況；另一方面集中向報表閱讀者展示，企業(yè)發(fā)生的部分終止經(jīng)營業(yè)務(wù)所發(fā)生的損益，同時也可以使報表閱讀者對企業(yè)未來的營業(yè)走向有一個清晰的了解。此外，需要說明的是，盡管企業(yè)發(fā)生了終止經(jīng)營業(yè)務(wù)，該業(yè)務(wù)所發(fā)生的損益仍然屬于企業(yè)這一完整會計主體和法律主體的損益之中，因此該類業(yè)務(wù)所發(fā)生的損益，應(yīng)該在企業(yè)的所得稅費用之前列示。
《準(zhǔn)則》規(guī)定的利潤表組成項目中的“營業(yè)損益”和“當(dāng)期凈損益”屬于數(shù)學(xué)計算自然生成的結(jié)果：“所得稅費用”項目按相應(yīng)稅法規(guī)定計算即可。在此不再贅述。
最后，需要特別指出的是：由于按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程所計提的減值準(zhǔn)備在會計核算過程中均被記入“營業(yè)外支出”科目。而《準(zhǔn)則》中由于取消了“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”項目，但在對“營業(yè)外收支”項目進(jìn)行區(qū)分處理時，僅僅拆分為“非流動資產(chǎn)處置損益”和“自然災(zāi)害損失”兩個大項，顯然上述三種資產(chǎn)所計提的減值準(zhǔn)備無法填列其中，因此《準(zhǔn)則》應(yīng)考慮到該類情況，并做出明確的規(guī)定，才能在具體執(zhí)行過程中具有操作性。
