財政部1995年頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》以及中國證監(jiān)會1999年發(fā)布的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準則第二號<年度報告的內(nèi)容與格式>》（199年修訂稿），針對我國的實際情況，對合并會計報表編制的要求、方法和信息披露進行了比較詳細的規(guī)定，有較強的可操作性，但對一些重要事項卻未做出原則性的規(guī)定，致使合并會計報表的編制缺乏操作依據(jù)，影響了合并會計報表的信息質(zhì)量，亟待加以規(guī)范。 

　　一、公司間交易 

　　公司間交易是指集團內(nèi)部各公司之間的商品買賣、固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等。在緊密型企業(yè)集團內(nèi)，公司間的交易往往十分頻繁且金額巨大，其中最為普遍的是存貨交易（即商品買賣）。公司間交易可分為順流交易、逆流交易以及平流交易。當(dāng)子公司不是母公司的全資子公司，存在少數(shù)股權(quán)時，在不同交易方式下，所形成的未實現(xiàn)利潤對母公司單獨會計報表和合并會計報表的影響是有區(qū)別的，因而對未實現(xiàn)利潤的消除方法（全部消除或按比例消除）也有所不同。在順流交易時，內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤包含在母公司的凈收益中，對子公司的凈收益不產(chǎn)生影響，因此，對未實現(xiàn)利潤應(yīng)當(dāng)全部消除。當(dāng)發(fā)生逆流交易或平流交易時，內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤包含在子公司的凈收益中，母公司本身的收益（不含投資收益）不受影響，但少數(shù)股權(quán)的凈收益將受到影響。因此，對逆流交易和平流交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤應(yīng)在母公司與當(dāng)數(shù)股權(quán)之間按比例分攤。然而，《合并會計報表暫行規(guī)定》并沒有對這三種交易進行區(qū)分，而是要求將公司間交易存在的未實現(xiàn)利潤全部由母公司承擔(dān)并全額消除。筆者認為，我們應(yīng)參照國際慣例，根據(jù)公司間交易的不同類型以及未實現(xiàn)利潤數(shù)額大小來確定不同的消除方法。即，順流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤可由母公司承擔(dān)并全部消除，逆流交易和平流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤按比例在母公司與少數(shù)股權(quán)之間分攤。對未實現(xiàn)利潤數(shù)額較小的，如果按比例在母公司與少數(shù)股權(quán)之間分攤，一方面會給編制合并會計報表帶來一定的困難，另一方面分攤與否，對于集團公司的會計信息影響甚微，亦可由母公司承擔(dān)并全部消除，而不按比例分攤。 
　　
　　對公司間存貨交易所形成的期末存貨的確定，決定著公司間存貨交易未實現(xiàn)利潤的計算，影響著未實現(xiàn)利潤的消除數(shù)額。因此，如何確定公司間存貨交易所形成的利潤是否已實現(xiàn)是編制合并會計報表的關(guān)鍵，對此，《合并會計報表暫行規(guī)定》未作出原則性規(guī)定。筆者認為，應(yīng)根據(jù)不同情況采取規(guī)范方法確定公司間存貨交易所形成的期末存貨，推定交易所隱含的利潤是否已經(jīng)實現(xiàn)，以減少母公司對合并利潤的操縱。具體操作如下： 

　　1、對于體積較大或成本較高、數(shù)量較少的存貨采用具體辨認法確定期末未對外銷售存貨的數(shù)量，進而推定所隱含的未實現(xiàn)利潤。 

　　2、對于公司間交易的存貨在實物形態(tài)、品種、規(guī)格上與外部購買的存貨缺乏明顯辨別特征，且購買頻繁、數(shù)額巨大時，可用存貨周轉(zhuǎn)率來確定期末存貨數(shù)量，推定交易所隱含的未實現(xiàn)利潤。對于商業(yè)企業(yè)，可采用綜合式的存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)，來確定公司間交易的存貨是否已對外銷售。而對于工業(yè)企業(yè)，則應(yīng)當(dāng)采用分解式的存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)，分別計算原材料、半成品和產(chǎn)成品的周轉(zhuǎn)天數(shù)，然后視公司間交易的存貨種類，確定其是否已對外銷售。只要在不同會計期間都采用這種方法確定公司間存貨交易的末實現(xiàn)利潤，不僅所報告的合并凈利潤比較準確，而且可以減少母公司利用公司間存貨交易來調(diào)節(jié)利潤的機會。 

　　三、期中控股的取得或喪失 

　　企業(yè)控股的取得或喪失發(fā)生在期初、期末的并不多見，大多是在期中完成的，在這種情況下應(yīng)如何編制合并會計報表呢？對此，《合并會計報表暫行規(guī)定》也未作出規(guī)定，只是《年度報告內(nèi)容與格式》在其“會計報表附注”中規(guī)定“按照比例合并方法進行合并的公司，應(yīng)特別說明”，但具體內(nèi)容并未要求。在會計實務(wù)中，可供選擇的方法有推定報表法和比例合并法，采用這兩種方法，雖然不影響合并凈利潤，但所得出的合并損益表在收入、成本和費用等項目上會存在較大差異。以控股的取得（合并）為例，比例合并法只將合并后子公司的銷售收入、銷售成本和期間費用包括在合并會計報表中，這種方法的缺陷是合并會計報表不能反映少數(shù)股東全年的利潤，只反映合并后的少數(shù)股東利潤。并且在合并會計報表中只列示合并后的銷售收入、成本及費用。各年的財務(wù)數(shù)據(jù)缺乏可比性，合并損益表不能為企業(yè)集團預(yù)測年度收入、成本及費用提供依據(jù)。推定報表法是將合并后予公司全年的銷售收入、銷售成本以及期間費用列入合并損益表的收入、成本及費用，并將期初至合并日前的凈利潤作減項列示。這種方法比較合理，可正確表述合并個體的經(jīng)營成果，便于與以后年度數(shù)據(jù)相比較，以及為編制未來期間的利潤計劃提供依據(jù)。因此，建議在期中控股的取得或喪失的情況下，應(yīng)規(guī)定統(tǒng)一采用推定報表法編制合并會計報表，如果因特殊情況需采用比例合并法，應(yīng)特別說明。 

　　四、合并價差 

　　合并價差包括母公司投資股權(quán)成本與應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)賬面價值之間的股權(quán)投資差額和母子公司之間相互投資債權(quán)成本與應(yīng)付債券賬面價值之間的債權(quán)投資差額兩部分。 
　　
　　按照《投資》準則的規(guī)定，對股權(quán)投資差額應(yīng)按借差或貸差總額分別確定攤銷期限，未攤銷余額在編制合并會計報表時列作合并價差的組成部分。筆者認為，這種處理是合理的，既符合我國的實際，又有利于合并會計報表的編制。而《合并會計報表暫行規(guī)定》對合并價差的規(guī)定則過于寬松�！赌甓葓蟾娴膬�(nèi)容與格式》也僅要求披露股權(quán)投資差額的攤銷方法，筆者認為，應(yīng)當(dāng)要求編報單位充分披露合并價差的構(gòu)成、形成過程、股權(quán)投資差額的攤銷方法及其余額構(gòu)成，這樣既有利于保證會計信息的質(zhì)量，又能避免有的編報單位將一些不符合會計平衡等式要求的項目計入合并價差。另一方面，由于股權(quán)投資差額按總額攤銷，在編制合并會計報表時，未攤銷部分列作合并價差，而在當(dāng)年已攤銷部分應(yīng)調(diào)整有關(guān)費用項目，究竟應(yīng)調(diào)整哪些費用項目也應(yīng)做出規(guī)定。 
　　
　　另外，《合并會計報表暫行規(guī)定》將債權(quán)投資差額做為合并價差處理，也值得商榷。當(dāng)母子公司的任何一方從公開市場上購入另一方流通在外的債券時，從合并個體來看，構(gòu)成債券的推定贖回。應(yīng)付債券賬面價值與債券投資購買價格之間的差額是一項推定損益，從性質(zhì)上說，這一差額與公司間存貨、固定資產(chǎn)等交易的未實現(xiàn)利潤一樣，應(yīng)當(dāng)予以消除。將這一差額歸入合并價差，從傳統(tǒng)會計理論來說是不妥當(dāng)?shù)�。對推定損益消除多少以及如何消除主要有三種觀點： 

　　1、面值理論，該理論認為推定損益應(yīng)按債券面值為準進行比較后，分配給購買及發(fā)行公司。2、代理理論，該理論認為推定損益應(yīng)全部分配給發(fā)行公司，對合并會計報表的影響，視為發(fā)行公司自己贖回債券。3、購買理論，該理論認為推定損益既然是由購買公司的交易發(fā)生，就應(yīng)全部分配給購買公司。上述三種不同的分配理論，對母公司、少數(shù)股權(quán)和合并凈利潤都將產(chǎn)生影響。目前多數(shù)主張采用代理理論，因為母子公司的任何一方購入另一方的債券，多數(shù)情況是按母公司的財務(wù)決策來定，并非是對另一方投資而購入。從法律觀點來看，母子公司各為法律個體，確實是一方持有另一方的債券。但從合并個體觀點來看，母子公司為一經(jīng)濟實體，由母公司授意一方購買另一方的債券，與母公司提前贖回?zé)o異，若不將推定損益的全部數(shù)額分配給發(fā)行公司，則強調(diào)了交易的形式而忽略了交易的實質(zhì)。因此，筆者建議在編制合并會計報表時，應(yīng)按照國際慣例對債權(quán)投資差額視同贖回債券導(dǎo)致的損益，比照在到期前贖回債券的程序，處理公司間債券的推定損益。 

　　五、合并實體的所得稅 

　　由于《合并會計報表暫行規(guī)定》對所得稅問題未加說明，所以，在編制合并會計報表時未考慮所得稅問題，但在實際工作中，所得稅因素始終影響著合并會計報表的編制。因此，在確認當(dāng)期凈收益時，必須考慮暫時性差異對稅款的影響。不論合并實體是合并納稅，還是分別納稅，應(yīng)稅收益與會計收益有些差異是完全相同的，而有些差異則取決于納稅方式。例如，未實現(xiàn)損益和推定損益在成員企業(yè)分別納稅時是暫時性差異，而在合并納稅時卻不是暫時性差異。因此，不同的納稅方式既會影響到合并會計報表的指標，又會影響到合并各方的利益，有關(guān)法規(guī)應(yīng)對此作出較為詳細的規(guī)定。