內(nèi)容摘要：近年來，美國出現(xiàn)的上市公司會計造假案已引起全世界的廣泛關(guān)注。我國公司治理過程中存在著諸多問題，如內(nèi)部人控制、國有資產(chǎn)流失和會計信息失真等現(xiàn)象比較嚴重。會計獨立性的缺失是會計造假的一個主要因素。因此，本文在分析了會計獨立性缺失的基礎(chǔ)上，提出建立獨立會計制度的思路及應采取的措施，以達到進一步改善公司治理的目的。

　　關(guān)鍵詞：獨立會計制度；會計公司；公司治理

　　會計師企業(yè)的核心部門、企業(yè)出現(xiàn)的各種公司治理問題都與會計人員密切相關(guān)。中國國有資產(chǎn)的流失、美國上市公司的造假案無一不是如此。自然而然，億安科技、中科創(chuàng)業(yè)、天津銀廣夏以及安然、施樂、世通事件就會引起人們關(guān)于獨立會計制度的思考。

　　一、會計獨立性缺失的現(xiàn)實分析

　　1.責任制未落實

　　改革開放以來，隨著我國社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，會計信息的失真問題也日趨嚴重，致使我國大量的國有資產(chǎn)和國家稅收流失，導致國家宏觀經(jīng)濟決策失誤，給我國經(jīng)濟體制改革和社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展帶來了嚴重的障礙。而會計信息失真的直接原因是國家對行政事業(yè)單位的領(lǐng)導和國有企業(yè)的經(jīng)營者缺乏有效的監(jiān)督機制。為了從根本上解決這一問題，從會計的角度出發(fā)，通過財務會計部門對行政事業(yè)單位領(lǐng)導和國有企業(yè)的經(jīng)營者實施監(jiān)督，扭轉(zhuǎn)財務人員聽命于單位領(lǐng)導和經(jīng)營者的現(xiàn)狀，通過改革財會人員的任免機制，將由各單位領(lǐng)導和經(jīng)營者任免改由政府部門任免，這就產(chǎn)生了會計委派制。

　　會計委派制是政府部門通過對會計人員的資格確認、業(yè)績考核、職權(quán)規(guī)范、人員任免和報酬統(tǒng)籌等行政手段和法律手段，對會計行為進行監(jiān)督管理的一系列制度和機制。委派會計人員具有管理和監(jiān)督的雙重身份。其主要職責是，監(jiān)督所在單位國有資產(chǎn)營運情況，對國有資產(chǎn)的流失應承擔相應責任；監(jiān)督所在單位的財務收支活動，對上報的財務報告的真實性、合法性負責；監(jiān)督所在單位執(zhí)行國家財經(jīng)紀律情況，對違反國家財經(jīng)紀律的行為承擔相應責任。其主要權(quán)限是，審核所在單位對外報送的財務報告，并與單位主要領(lǐng)導人共同確認其真實性、合法性，參與擬定所在單位的財務會計管理規(guī)定，監(jiān)督檢查各項財務運作和資金收支情況，對重大財務收支項目，與單位主要領(lǐng)導人聯(lián)簽批準，參與擬定所在單位的年度決算方案、分配方案；審核所在單位的新項目投資可行性報告和重大經(jīng)濟合同。

　　會計委派制在提高會計信息質(zhì)量，加強預算外資金管理和企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理，防止國有資產(chǎn)流失，推動廉政建設(shè)等方面取得了一定的成效。問題也是顯而易見的。其一，由于獨立性的限制，在實施過程中責任不明確，不可避免地使會計人員工作積極性難以提高，致使會計工作效率低，會計信息等資料不能及時地報告出來。其二，由于委派會計參與經(jīng)營活動的范圍縮小，淪落為簡單的記賬員，其三，由于會計職能外部化，使委派會計成為被拉攏或與高層管理者合謀進行造假，粉飾財務報表的工具。

　　2.會計的從屬地位

　　由于我國已形成了以公有制為主導、多種經(jīng)濟成分并存的所有制結(jié)構(gòu)，企業(yè)產(chǎn)權(quán)也已呈多元化趨勢，如何界定公有經(jīng)濟，在現(xiàn)行法規(guī)框架下尚不好操作。如股份制企業(yè)和中外合資企業(yè)算不算是公有經(jīng)濟企業(yè)？如果算的話，對這類企業(yè)進行會計委派，可否行得通，是否會遭到董事會和外商的抵制。因此，會計委派制并非能在所有企業(yè)中推行。沒有推行會計委派制的企業(yè)，其會計人員實際上處于一種被支配的附屬地位。這種地位上的從屬性在某種程度上恰好制約了會計職責的履行。

　　從現(xiàn)行企業(yè)的管理關(guān)系上來看，會計活動屬于企業(yè)的管理活動，會計人員屬于企業(yè)的經(jīng)營管理人員，他們必須接受企業(yè)管理當局的直接領(lǐng)導，從會計信息的傳遞程序來看，信息的對外提供是一種企業(yè)行為，會計人員是代表管理當局向委托人報告業(yè)績。所以，在會計核算和決策的過程中，會計人員總是要聽從管理當局的控制和指揮，在“道義”和“利益”之間進行權(quán)衡。據(jù)有關(guān)資料顯示，由于管理當局的授意、強令和指使而造成的會計造假不在少數(shù)。

　　3.利益對會計師的驅(qū)動

　　會計師是企業(yè)會計信息的提供者，其工作成效直接影響著整個會計信息的質(zhì)量。因此，會計師應本著特有的職業(yè)道德和職業(yè)謹慎，勤勉地發(fā)揮自己的技能，真實地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，做到客觀公正、廉潔自律、誠實守信。然而，當他們的工資福利、職務晉升等都受到管理當局控制的情況下，在造假預期成本小于造假預期收益的情況下，與企業(yè)管理當局合謀進行會計造假的概率就很大。如美國安然公司的首席財務官通過復雜的關(guān)聯(lián)方交易獲取高額的利潤。天津的“銀廣夏”1999年和2000年虛構(gòu)利潤7.45億元，但其停牌時的流通市值比1998年末增加了至少70億，“變臉”現(xiàn)象從另一角度證明了會計造假的收益效益，也就是說會計造假的收益大于成本，“剛通報了張家界，又冒出了麥科特，剛處罰了ST黎明，又驚爆銀廣夏”。只要存在不被發(fā)現(xiàn)的可能，就會有會計人員或機構(gòu)鋌而走險。

　　簡而言之，建立具有獨立性的會計制度是改善公司治理的關(guān)鍵。

　　二、獨立會計制度的形式——會計公司

　　由于目前的會計獨立性缺失，會計人員在利益驅(qū)動下，進行會計造假，導致會計信息失真、國有資產(chǎn)流失現(xiàn)象較為嚴重。為了解決會計人員的獨立性問題，建議成立會計人才資源有限責任公司（以下簡稱會計公司），以進一步完善公司治理。

　　公司治理的實質(zhì)是一種契約或制度的安排，即是一種聯(lián)結(jié)并規(guī)范股東、董事會、經(jīng)營者或管理者和職工權(quán)利、利益關(guān)系的制度安排，其核心是對經(jīng)營者責權(quán)利的制衡與安排。如何計量與披露經(jīng)營者受托責任的完成與履行情況，會計的作用便凸現(xiàn)出來。這就要求會計具有服務性與獨立性。所以，應以全面貫徹實施新《會計法》為動力，以促進經(jīng)濟建設(shè)和各項社會事業(yè)的健康發(fā)展為目標，從適應市場經(jīng)濟的發(fā)展要求出發(fā)，既為委托人服務，又為代理人服務。建立會計公司，將會計人才全面推向市場，實行社會化管理，逐步建立起“公司統(tǒng)管、社會招聘、單位用人、工酬分離、風險執(zhí)業(yè)、行業(yè)自律、政府監(jiān)管、全面規(guī)范”的會計人員管理體制。其具體操作如下：

　　會計公司是政府與行政、企事業(yè)單位之間的社會中介機構(gòu)和特殊的企業(yè)法人，負責社會會計人才的統(tǒng)一管理，實行自主經(jīng)營、獨立核算、風險自擔、照章納稅。會計公司在政策及法律、法規(guī)允許的范圍內(nèi)進行客觀、公正的執(zhí)業(yè)，不受任何行政干預。會計公司的主要職責是：

　�。�1）作為會計人才資源的管理基地，依法向社會吸收招聘會計人才，促進會計人才資源的充分、合理利用。

　�。�2）向各單位輸送合格會計人才，以保證用人單位會計工作的順利進行。

　　（3）負責開展對選派人員在用人單位執(zhí)業(yè)情況的監(jiān)督檢查和業(yè)績考核，促進會計人員依法執(zhí)業(yè)，保證國家財經(jīng)政策及法律、法規(guī)在各單位、各部門的貫徹執(zhí)行。

　�。�4）配合有關(guān)部門做好會計人員的從業(yè)資格管理、執(zhí)業(yè)監(jiān)督檢查及后續(xù)教育等工作。

　　為了規(guī)范會計公司的執(zhí)業(yè)行為，應設(shè)立會計公司協(xié)會加強行業(yè)自律管理。

　　三、建立獨立會計制度采取的措施

　　獨立會計制度與現(xiàn)行的會計管理體制相比較，有以下五個方面的措施：

　　1.獨立性措施

　�。�1）會計公司和會計人員的獨立。政府與會計公司是一種引導與被引導、監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，不存在行政隸屬關(guān)系；會計公司與行政、企事業(yè)單位是一種服務與被服務的關(guān)系，也不存在隸屬關(guān)系。

　　（2）獨立的會計公司的收入分配制度，調(diào)動會計人員的積極性。會計人員實行由會計公司歸口管理后，每個會計人員成為會計公司的法定職員，其工資、獎金、勞保福利等一律由會計公司負責。為了促使會計人員依法執(zhí)業(yè)，可在會計行業(yè)建立、完善基本工資加風險報酬的分配制度。

　　由于會計人員獨立于用人單位之外，其福利待遇與用人單位無直接的聯(lián)系，有利于會計職能的發(fā)揮。能夠比較客觀公正地反映企事業(yè)單位的經(jīng)營活動、收支及盈虧狀況。在公司的獨立董事制度建立的情況下，至少有1名會計專業(yè)的人員組成的董事會，能起到權(quán)力制衡的機制，從而完善公司治理結(jié)構(gòu)。

　　2.監(jiān)督措施

　　《會計法》為我們構(gòu)建了一個內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督和政府監(jiān)督三位一體的會計監(jiān)督新體系。要使會計監(jiān)督新體系落到實處，達到預期的效果，就必須有一個與之匹配的會計監(jiān)督運行機制。目前，國有投資主體缺位極為突出，法人治理結(jié)構(gòu)還不健全，在現(xiàn)實生活中，股東大會、董事會、監(jiān)事會及經(jīng)理層雖然一應俱全，但并沒有形成一種有效的制衡機制，始終解決不了國有資產(chǎn)流失、會計監(jiān)督弱化的問題。建立獨立會計制度，將在很大程度上強化會計監(jiān)督的功能，改良會計丑聞的土壤。因為用人單位在會計公司聘任的會計人員直接對單位的經(jīng)營活動進行內(nèi)部監(jiān)督。而選聘的總會計師進入董事會，董事會控制經(jīng)營，制度控制董事會，避免董事會一手遮天——消除對高級管理人員“道德約束”的不足，這將有利于改善公司治理結(jié)構(gòu)。

　　3.競爭性措施

　�。�1）建立“雙向選擇、公開招聘、競爭上崗、優(yōu)勝劣汰”的新的用人機制。一是今后各院校畢業(yè)的財會類學生，直接進入人才市場，由會計公司招聘使用，二是對現(xiàn)有的在職會計人員，一律取消干部或職工身份，脫離原單位，通過嚴格篩選后轉(zhuǎn)由會計公司招聘使用。對被聘用的會計人員，由會計公司與被聘用者依法簽訂勞動合同，徹底打破會計工作的“鐵飯碗”，從而增強會計崗位的競爭意識和風險意識，促進會計人員依法做好會計工作。

　�。�2）打破會計執(zhí)業(yè)的地域界限，促進會計人才的合理流動，增強競爭力。實行會計人員由會計公司統(tǒng)一管理后，會計公司的執(zhí)業(yè)范圍不受地域限制，既可以跨縣市、跨地區(qū)執(zhí)業(yè)，也可以跨省市執(zhí)業(yè)。會計公司對外招聘會計人才，可以面向本地區(qū)進行，也可以面向全省乃至全國進行。

　�。�3）建立會計人員個人信用檔案制度。對會計人員的誠信予以記載，并作為其從業(yè)的必備條件。會計人員一旦上了“黑名單”，其從業(yè)資格將受到影響。

　　競爭性措施將按照優(yōu)勝劣汰的原則，清除不合格的會計人員，能相應提高會計人員的整體水平。如職業(yè)道德和職業(yè)判斷能力的提高，有助于加強用人單位的經(jīng)營管理水平。

　　4.責任制度措施

　�。�1）明確用人單位與會計公司的法律責任。實行會計人員由會計公司統(tǒng)一管理后，國家應以法律形式明確今后各單位、各部門需用會計人員，只能由會計公司提供。同時，賦予各行政、企事業(yè)單位向會計公司選擇用人的權(quán)利，允許用人單位根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營特點和會計核算特點到會計公司選擇自己所需要的會計人員，并以協(xié)議或合同形式明確會計公司與用人單位之間的法律責任。

　�。�2）會計人員違法違紀應承擔經(jīng)濟責任，嚴格規(guī)范執(zhí)業(yè)行為。凡因會計人員不依法執(zhí)業(yè)而使用人單位受到有關(guān)部門查處的，其罰金一律由會計公司和會計責任人員共同承擔支付；因會計違法行為給用人單位造成經(jīng)濟損失的，其損失由會計公司和會計責任人員共同承擔賠償責任。建立民事賠償機制，加大稽查力度和稽查面，大幅度提高造假成本，使會計造假得不償失。

　　5.公共服務措施

　　會計師事務所出具虛假報告也源于做假賬的巨大的利益驅(qū)動。如果通過一定的制度安排，把會計公司變成獨立的有償?shù)墓�共服務機構(gòu)，會計公司做假賬的利益基礎(chǔ)就不存在了。作為社會性服務機構(gòu)，會計公司與現(xiàn)行的會計師事務所是獨立運作、互不干涉、相互監(jiān)督、共同發(fā)展的關(guān)系。確立這種關(guān)系有其現(xiàn)實意義。美國安然公司會計造假事件引發(fā)了社會公眾對注冊會計師的信任危機。安達信從安然取得了約5200萬美元的服務收入，其中約2500萬美元的審計收入和2700萬美元的非審計收入，使得其在審計過程中獨立性的喪失，與安然同流合污。因此，為了強化注冊會計師的獨立性，美國國會在2002年7月26日通過了治理會計造假的《薩巴尼斯一奧克斯利法案》（SOX法案）。該法案規(guī)定，為了保證其獨立性，注冊會計師不能從事咨詢服務等非審計業(yè)務。為此，“五大”紛紛宣布，計劃停止以內(nèi)部和外部身份為同一客戶提供服務。德勤宣布要拆分咨詢和審計業(yè)務，安達信、普華宣布將不再為審計客戶提供咨詢服務，將其咨詢公司出售，畢馬威將咨詢業(yè)分拆上市。這些措施提高了“五大”審計人員的獨立性。而我國的注冊會計師目前的職業(yè)品種還比較單一，會計師事務所規(guī)模小，力量薄弱，開展咨詢業(yè)務，不失為一個增強會計師事務所實力，擴大規(guī)模的好方法。但為了規(guī)范注冊會計師的行為，提高其獨立性，也應該采取相關(guān)措施，限制會計師事務所為同一客戶同時提供審計和咨詢服務業(yè)，將咨詢服務等非審計業(yè)務由獨立的會計公司來承擔，把會計公司變成有償提供公共服務的社會性機構(gòu)。

　　實現(xiàn)會計公司的有償公共服務，制定合理的收費制度、規(guī)范會計公司的收費行為也是十分重要的。

　　四、亟待解決的問題

　　鑒于受長期的計劃經(jīng)濟體制的影響，目前要徹底打破會計工作中的“鐵飯碗”，將會計人員全面推向市場，尚有一定的難度。因此，要推動這項改革，除了加大對會計人員管理體制實施全面改革的宣傳力度，統(tǒng)一思想認識，使之贏得各單位、各部門和廣大財會人員的積極配合外，還需要加強政府的監(jiān)管力度。

　　1.有必要制定《會計法》實施細則或作出補充規(guī)定，規(guī)范會計公司的設(shè)立與運作。將會計人員管理體制改革內(nèi)容法制化。由于實行會計人員管理“公司制”改革的根本目的，是為了在市場經(jīng)濟條件下，更好地發(fā)揮會計反映、監(jiān)督和服務的三大職能作用，切實保證會計核算質(zhì)量、促進反腐倡廉、改善公司治理和提高經(jīng)濟效益。因此，會計公司的運作不是完全以盈利為目的，只是通過正常的中介服務取得適當?shù)氖杖�。為了防止其盲目發(fā)展，國家應制定相應的法律、法規(guī)，加強對各地會計公司設(shè)立的宏觀調(diào)控，防止亂設(shè)濫立和一哄而起。同時，本著“嚴格要求、嚴格管理、嚴格處罰”的原則，建立、完善會計公司執(zhí)業(yè)規(guī)則和違法違紀行為處罰制度，以規(guī)范其運作。

　　2.規(guī)范對會計人員的管理。一是建立會計人員個人業(yè)務檔案制度。如對會計人員和各用人單位違紀違法行為的登記制度、警告制度以及個人責任追究制度；二是會計行業(yè)終身禁入制度，三是建立會計人員從業(yè)資格稽查制度，定期換崗制度。

　　3.加大會計監(jiān)察工作力度。為了促進會計人員和會計公司做到依法執(zhí)業(yè)，及時糾正各單位、各部門的違法違紀現(xiàn)象，各級財政部門應組建一支精干有力的會計執(zhí)業(yè)監(jiān)察隊伍，強化日常性會計執(zhí)業(yè)監(jiān)督檢查。

　　4.必須建立、完善會計人員的社會保障制度，包括對會計人員的養(yǎng)老保險，待業(yè)保險、醫(yī)療保險等，徹底解決其走向社會執(zhí)業(yè)的后顧之憂。

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