一、資產(chǎn)減值核算的國際比較

    （一）我國目前對資產(chǎn)減值核算的有關(guān)規(guī)定。

    1998年開始執(zhí)行的《股份有限公司會計制度》及財政部文件規(guī)定，公司應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備（四項準(zhǔn)備金）。2000年底發(fā)布的《企業(yè)會計制度》要求對所有符合資產(chǎn)定義的不實資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備；同時，規(guī)定企業(yè)不得計提秘密準(zhǔn)備。

    1.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)、計量。我國確認(rèn)資產(chǎn)減值時采用備抵法。在“資產(chǎn)負(fù)債表”中，各項資產(chǎn)減值作為其資產(chǎn)的減項列示。關(guān)于資產(chǎn)減值的計量，我國《企業(yè)會計制度》分別就存貨、應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)等八項資產(chǎn)項目作了具體的規(guī)定。

    2.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的披露。企業(yè)計提的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在期末對外提供財務(wù)會計報告時，應(yīng)在“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”中單獨披露。披露內(nèi)容包括：各減值準(zhǔn)備的年初金額、本期增減變動金額及年末金額。

    （二）國際上對資產(chǎn)減值核算的觀點。

    美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）第121號準(zhǔn)則公告《長期資產(chǎn)減值和待處置的長期資產(chǎn)的會計處理》規(guī)定，在評估長期資產(chǎn)和某些可辨認(rèn)無形資產(chǎn)的賬面價值的可收回性時，如果使用該項資產(chǎn)以及最終處置可產(chǎn)生的預(yù)期的未來現(xiàn)金流量的總和低于其賬面值，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。減值損失的計量應(yīng)建立在公允價值的基礎(chǔ)上。在評估可收回價值時，F(xiàn)ASB采用的是未折現(xiàn)的預(yù)期現(xiàn)金流量，而在確認(rèn)資產(chǎn)減值時則以公允價值為基礎(chǔ)。國際會計準(zhǔn)則IAS 25《投資會計》規(guī)定，長期投資的賬面金額因非暫時性的下跌而發(fā)生的減少數(shù)，應(yīng)計入損益表，除非它們能與以前的重估價相抵銷。當(dāng)投資的價值升高或跌價的理由不復(fù)存在時，已經(jīng)減少的賬面金額可以轉(zhuǎn)回。

    1998年發(fā)布的IAS 36《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)范了企業(yè)確保其資產(chǎn)以不超過可收回金額進(jìn)行計量的程序，要求企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。與此同時，IAS 39中也對金融資產(chǎn)減值損失的判斷、確認(rèn)作了具體規(guī)定。

    國際上規(guī)定，企業(yè)對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的披露至少應(yīng)當(dāng)包括以下信息：導(dǎo)致資產(chǎn)減值發(fā)生的具體原因及其對資產(chǎn)服務(wù)能力的影響，估計可收回價值的方法，資產(chǎn)的可收回價值，確認(rèn)的減值損失及其列示，資產(chǎn)減值沖回的原因及金額和在報表中的列示。

    （三）國際慣例與我國制度對資產(chǎn)減值核算的差異分析。

    1.資產(chǎn)減值的確認(rèn)。

    （1）資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，目前主要有三種：即永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)。不同國家對于確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的選擇有所不同。美國等一些國家使用可能性標(biāo)準(zhǔn)，其主要特點是，確認(rèn)和計量的基礎(chǔ)不一致，確認(rèn)時使用未來現(xiàn)金流量的未貼現(xiàn)值，計量時使用公允價值，這樣可能會導(dǎo)致資產(chǎn)價值的高估；英國等一些國家采用永久性標(biāo)準(zhǔn)，它強調(diào)只有在預(yù)計的未來期間內(nèi)不可能恢復(fù)時，才對資產(chǎn)減值損失進(jìn)行確認(rèn)；IAS 36等廣泛采用經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)，只要發(fā)生減值就予以確認(rèn)，確認(rèn)和計量采用相同的基礎(chǔ)。從我國《企業(yè)會計制度》規(guī)定來看，我國資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)基本傾向于經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)。

    （2）關(guān)于資產(chǎn)減值的恢復(fù)�！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，如果已計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)，應(yīng)在已計提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。這一點，與國際會計準(zhǔn)則、英國會計準(zhǔn)則已形成了共識。然而FASB 121不允許資產(chǎn)減值的沖回。

    2.資產(chǎn)減值的計量。

    （1）資產(chǎn)減值的計量屬性。國際會計準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值應(yīng)采用資產(chǎn)的凈售價與在用價值孰高確定可收回金額進(jìn)行計量。美國會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)使用和持有的資產(chǎn)應(yīng)采用公允價值進(jìn)行計量，允許確認(rèn)未實現(xiàn)損失或利得。英國會計準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值應(yīng)采用可變現(xiàn)凈值與在用價值孰高為基礎(chǔ)進(jìn)行計量。我國《企業(yè)會計制度》則按照不同的資產(chǎn)對其計量屬性作了具體的規(guī)定，僅允許確認(rèn)未實現(xiàn)損失。由此可見，我國的會計處理更為充分地體現(xiàn)了穩(wěn)健原則。

    （2）可收回價值的確定。對于可收回價值可以有不同的理解。美國FASB采用的是未折現(xiàn)的現(xiàn)金流量。我國《企業(yè)會計制度》將其規(guī)定為資產(chǎn)的銷售凈價與使用價值兩者之中的較高者。IAS 36中也有類似規(guī)定，但在某些情況下可以是資產(chǎn)的使用價值或其銷售凈價。雖然各國在表述上各有不同，但都體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，而且都有著國際化趨勢，進(jìn)一步提高了各國會計信息的可比性。

    在測定資產(chǎn)的可收回金額時，我國通常以單項資產(chǎn)或資產(chǎn)類別為基礎(chǔ)測定，這在操作中有局限性。IAS 36中規(guī)定，如果不可能估計單個資產(chǎn)的可收回金額，企業(yè)應(yīng)確定資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額，而“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”評估的方法正好彌補了我國測定中的不足。

    3.資產(chǎn)減值的披露。國際上要求對資產(chǎn)減值披露的內(nèi)容更為詳實，不僅包括我國《企業(yè)會計制度》中的要求披露的內(nèi)容，而且還包括導(dǎo)致確認(rèn)或轉(zhuǎn)回減值損失的事件和環(huán)境等內(nèi)容，提高了會計信息的相關(guān)性，進(jìn)一步杜絕人為操作利潤的可能。

    二、進(jìn)一步完善和利用我國資產(chǎn)減值核算信息的建議

    （一）將資產(chǎn)減值核算的評價納入商業(yè)銀行的信貸監(jiān)督范圍。

    現(xiàn)實生活中，一些企業(yè)存在大量銀行信貸資產(chǎn)，這些資產(chǎn)大都轉(zhuǎn)化成了物化的資產(chǎn)。當(dāng)企業(yè)陷入癱瘓或半癱瘓狀態(tài)時，轉(zhuǎn)化后的物化資產(chǎn)也逐漸被消耗掉，成為空殼，銀行損失將無法計算。那么怎樣才能讓銀行損失減少甚至不發(fā)生？筆者認(rèn)為，對銀行貸款資產(chǎn)組合中的不良資產(chǎn)計提減值損失，讓銀行記錄貸款的經(jīng)濟減值。

    鑒于考慮信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為物化資產(chǎn)后，企業(yè)可能會出于粉飾報表業(yè)績的動機，少計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、增加當(dāng)期盈余，或者改變資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提、轉(zhuǎn)回、核銷的時間，調(diào)高當(dāng)期的利潤。這樣給銀行制造假象，誤認(rèn)為企業(yè)仍有還貸能力，不能覺察到貸款中存在的潛在風(fēng)險。要杜絕企業(yè)虛報資產(chǎn)、操縱利潤的現(xiàn)象，筆者認(rèn)為，讓企業(yè)會計人員與銀行委派人員共同組成一個專門小組，定期或至少每年年末對企業(yè)中的信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)化后的物化資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，合理預(yù)計并對這些資產(chǎn)可能發(fā)生的經(jīng)濟減值進(jìn)行記錄，及時采取措施。需要指出的是，文中的信貸資產(chǎn)主要指專項貸款。

    （二）進(jìn)一步與國際會計準(zhǔn)則接軌，引用“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”的估計。

    我國《企業(yè)會計制度》在估計資產(chǎn)的可收回金額時，往往以單項資產(chǎn)或資產(chǎn)類別為基礎(chǔ)進(jìn)行確定。這在實際操作中存在某些局限性。在很多情況下并不能認(rèn)定某一資產(chǎn)的可收回價值，因為在一般情況下都是許多資產(chǎn)共同作用產(chǎn)生現(xiàn)金流入。筆者認(rèn)為，不妨引入“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”進(jìn)行評估�，F(xiàn)金產(chǎn)出單元是不依賴于別的資產(chǎn)組合就能為企業(yè)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的最小的可辨認(rèn)的資產(chǎn)組合，可以是某一單項資產(chǎn)，也可以是若干資產(chǎn)的組合體。它的提出，為分析資產(chǎn)的可收回價值奠定了基礎(chǔ)。通過對企業(yè)資產(chǎn)使用方式、作用和特點的分析，就可以將眾多資產(chǎn)進(jìn)行組合。在其組合過程中，應(yīng)當(dāng)考慮的因素有產(chǎn)品線、營業(yè)特征、地點、地區(qū)或地域及管理當(dāng)局的有關(guān)政策等。如果單項資產(chǎn)的可收回金額難以確定，管理層應(yīng)據(jù)此辨別該資產(chǎn)所屬現(xiàn)金產(chǎn)出單元，估計該單元整體的可收回金額，并通過現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額與賬面價值的比較，來判斷是否發(fā)生減值損失，以此確定發(fā)生減值損失的金額。然后，在單元的資產(chǎn)間分?jǐn)倻p值損失。筆者認(rèn)為，可以采用加權(quán)分?jǐn)偡�，根�?jù)單元中各資產(chǎn)的賬面價值，與以各資產(chǎn)剩余使用壽命的比重為權(quán)數(shù)加權(quán)后的賬面金額之間的比率進(jìn)行分?jǐn)�；同時考慮在更新?lián)Q代較快的資產(chǎn)和價格較穩(wěn)定的資產(chǎn)之間進(jìn)行平衡。