會計行為是提供會計信息的行為，即會計信息的生產(chǎn)和分配活動。會計行為目標可概括為會計目標和會計行為主體動機兩者互動均衡的結(jié)果，其中含有會計最終目的，即滿足會計信息使用者的有關(guān)需要。由于會計行為是會計目標和會計行為的主體動機兩者的互動均衡，因此，會計行為主體的研究與會計信息質(zhì)量密切相關(guān)。會計行為主體也就是會計人員，他們的行為動機是雙重的，一方面追求財富的最大化，另一方面又追求非財富（利他主義）的最大化。當這種目標不一致時，會計人員會出于自身利益考慮，把自己的成本轉(zhuǎn)嫁給他人，產(chǎn)生失真的會計信息，進而又對社會造成危害。如何對會計行為主體進行規(guī)范，除了制度約束之外，職業(yè)道德在對會計人員的規(guī)范作用中起著重要的作用。本文著重對如何優(yōu)化會計行為，改善會計信息質(zhì)量做一探討。
會計行為的優(yōu)化
優(yōu)化一般是指采取一定措施，使某一項事物變得優(yōu)秀。會計行為的優(yōu)化則是指會計行為主體在優(yōu)化會計行為觀念的指導下，遵循會計行為規(guī)范的要求，采取優(yōu)化的手段和優(yōu)化的組織結(jié)構(gòu)，以盡可能小的行為投入與耗費生產(chǎn)出數(shù)量盡可能充分、質(zhì)量盡可能高、讓相關(guān)利益集團滿意的會計信息。
美國會計學家米恩茨（Mints）說：“為了成功扮演自己的角色，會計人員必須同時具備技術(shù)要求和道德要求�！钡赖乱髸嬋藛T堅持客觀公正的立場，同不良的現(xiàn)象作斗爭，優(yōu)選會計政策，揚善棄惡做到自律和慎獨，即達到利他主義與利己主義的最佳結(jié)合。
1.會計行為的優(yōu)化標準
會計行為優(yōu)化的標準是判斷會計行為是否達到優(yōu)化的準繩。會計行為最終結(jié)果是產(chǎn)生會計信息，因此會計行為與會計信息具有直接的因果關(guān)系。考慮到信息成本已不再是障礙，會計行為優(yōu)化的首要標準是會計信息質(zhì)量最優(yōu)化，包括以下三方面：一是會計信息的相關(guān)性。一般包括反饋價值、預測價值和及時性三個方面。二是會計信息的可靠性。包括反映真實性、可驗證性、中立性三個方面。三是會計信息的可比性�？杀刃员砻髁藢τ谙嗤蛳嗨频慕�(jīng)濟行為應當一致或類似地進行確認、計量、記錄和報告，對企業(yè)不同時期相同或相似的項目要運用相同或相似的會計程序和方法進行處理。一般來看，會計行為優(yōu)化標準應是與會計信息質(zhì)量的最優(yōu)化相統(tǒng)一，即會計行為的優(yōu)化滿足了會計信息使用者的利益要求，同時又體現(xiàn)了會計行為主體的利益愿望。
2.會計行為優(yōu)化的途徑
�。�1）激勵機制的優(yōu)化。激勵機制的優(yōu)化是會計行為優(yōu)化的重要途徑之一。行為學家克特。列文曾經(jīng)給出一個行為函數(shù)B=f（p，e）。其中B表示行為，p為個體的心理和性格，E為個體所處的環(huán)境。這個函數(shù)表明，行為是心理和環(huán)境函數(shù)，即行為由內(nèi)在心理因素和外在環(huán)境因素所決定。著名的霍桑實驗也表明，激勵機制對心理和環(huán)境有著顯著的影響。首先，對會計行為的優(yōu)化不僅需要獎勵的正面激勵，而且需要給予一定的處罰。其次，尊重與信任也是會計行為主體的一種需要，當這種需要得到滿足后，就能激發(fā)工作熱情，消除畏難和偷懶的心理。最后，會計行為主體積極性的發(fā)揮不僅依靠獎懲，還要依靠公平的待遇，即按其貢獻大小給予相應的報酬。
�。�2）會計行為素質(zhì)的優(yōu)化。會計行為主體素質(zhì)的優(yōu)化，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：一是知識結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。會計行為是以腦力勞動為主的一種行為，行為是否優(yōu)化取決于其知識結(jié)構(gòu)。這種優(yōu)化的知識結(jié)構(gòu)一般包括財務方面的專業(yè)知識以及經(jīng)濟、管理、法律等相關(guān)學科知識。二是思想品質(zhì)的優(yōu)化。會計人員應具備堅定正確的政治指導思想，正確的人生觀，價值觀，自覺遵守會計法律規(guī)范，以客觀公正的態(tài)度，如實反映會計素質(zhì)。三是心理素質(zhì)的優(yōu)化。心理素質(zhì)主要是意志心理素質(zhì)和能力心理素質(zhì)。意志心理素質(zhì)是在正確目標引導下，為達到這一目標自覺地組織自己的行為并與克服困難相聯(lián)系的心理過程的素質(zhì)。而能力心理素質(zhì)是指會計人員直接影響會計活動的效果，使會計活動得以順利完成的心理素質(zhì)，包括記憶力、思維力、想象力等內(nèi)容。
�。�3）監(jiān)督、實施機制的優(yōu)化。優(yōu)化的會計行為，必須有相應的實施監(jiān)督機制作保證。優(yōu)化監(jiān)督實施機制，第一要建立科學的內(nèi)部監(jiān)督機制使企業(yè)內(nèi)部各部門間相互監(jiān)督與制約，強化
內(nèi)部審計系統(tǒng)。第二，完善外部會計監(jiān)督機制。盡管內(nèi)部會計機制具有一定的效果，但它畢竟寓于企業(yè)之中，一但企業(yè)整體利益與社會利益發(fā)生沖突，內(nèi)部監(jiān)督機制就會弱化，這時就需要外部監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督機制與外部監(jiān)督機制共同構(gòu)成科學優(yōu)化的監(jiān)督實施體制，有力地制約會計行為主體的私欲和偏好，保證會計信息的質(zhì)量。
上述三個方面的優(yōu)化相互影響，相互作用，共同作用于會計行為函數(shù)B=f（P，E）。會計監(jiān)督實施機制是會計行為優(yōu)化的外部制約機制，只有對違規(guī)行為不間斷地監(jiān)督制裁，會計行為才能優(yōu)化。激勵機制的優(yōu)化可以有效地激勵會計人員自覺地積極主動地開展優(yōu)化行為。然而會計行為是以人為主體的，能否優(yōu)化還取決于會計人員素質(zhì)的高低。提高會計人員的綜合素質(zhì)，加強職業(yè)道德的教育，也是會計行為優(yōu)化的基本措施。
總之，當會計行為學把會計看作“一個行為過程”時，會計人員作為這個過程的自始至終的參與者，對會計信息質(zhì)量的影響就很大。當會計信息作為這個過程的終點時，會計信息質(zhì)量的提高，即會計信息質(zhì)量外部效應的內(nèi)在化，很大一部分就取決于會計人員行為的規(guī)范化。而這種規(guī)范化由于人的行為假設的存在，需要監(jiān)督實施機制和職業(yè)道德作為會計信息質(zhì)量成本投入的，這種投入也是任何的會計環(huán)境下都是必須的。因此，對會計行為的研究，是會計信息質(zhì)量優(yōu)化的保證。
會計信息質(zhì)量的改進措施
虛假會計信息雖然表現(xiàn)在會計報告中，但實際上這些財務違法欺詐行為的主要責任者是會計行為主體即企業(yè)法人代表和會計、財務人員等相關(guān)人員。用制度經(jīng)濟學理論的研究方法來分析影響會計系統(tǒng)制度變遷的因素可看到，會計信息質(zhì)量的改進不僅是會計信息本身的改進，而且是系統(tǒng)各方面的改進，尤其是對會計行為主體的改進。由此筆者提出以下幾個改進措施：
第一，加大教育力度，提高會計主體行為的職業(yè)道德。會計信息質(zhì)量失真的產(chǎn)生，會計人員是主要的實施者，若沒有會計人員的具體參與，會計造假就不可能最終出現(xiàn)。提高會計主體行為的素質(zhì)和職業(yè)道德，是杜絕信息失真的保證之一。
第二，加大會計規(guī)范體系建設，提高會計主體行為的規(guī)范力度。會計規(guī)范體系是會計行為執(zhí)行業(yè)務的標準規(guī)范。政府作為制定方應使市場經(jīng)濟的“游戲規(guī)則”科學、嚴謹、系統(tǒng)、協(xié)調(diào)統(tǒng)一，保證會計有法可依、有法必依，體現(xiàn)政府的強制監(jiān)管作用，讓造假者的損失遠遠大于造假收益，杜絕會計造假的發(fā)生。
第三，加大激勵機制和監(jiān)督實施機制的建設，實現(xiàn)會計人員行為的優(yōu)化。會計行為優(yōu)化是在交易費用可以承受的條件下，會計信息質(zhì)量的優(yōu)化和滿足會計信息使用者的需要。要實現(xiàn)這一目的，必須采用科學的會計行為手段和合理的會計行為方式，運用適當?shù)募顧C制和監(jiān)督實施機制，提高會計人員的素質(zhì)。
第四，強化會計行為主體的責任體系，加強會計監(jiān)管力度。目前我國會計信息失真必然涉及一系列部門的高管人員和諸多會計工作人員等相關(guān)人員，而《會計法》、《公司法》、《證券法》等法規(guī)制度對會計造假、會計信息失真打擊力度明顯偏弱，而且對造假責任人的界定不明確，以致高懸在會計主體行為之上的法律之劍不鋒利，使得處罰成本與造假獲取的暴利相比微乎其微。因此，應建立一個充分體現(xiàn)法律法規(guī)、政府監(jiān)管，行業(yè)自律的有效會計監(jiān)管體系，并通過立法的形式，將會計行為主體的責任明確界定，以使追究其民事責任和刑事責任，對造假行為加大處罰力度。
