一、現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下土地核算、建筑物核算及其相互聯(lián)系

　　現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下，房屋及其他建筑物(以下簡(jiǎn)稱建筑物)價(jià)值與其所占用土地價(jià)值的核算，有合并核算法與分別核算法兩種：

　　(一)土地與建筑物合并核算

　　本文中的“土地”，均為土地使用權(quán)的簡(jiǎn)稱；本文中的“建筑物”，則專指作為企業(yè)固定資產(chǎn)的建筑物，不包括作為企業(yè)存貨的建筑物。

　　1.劃撥的土地。劃撥的土地即通過(guò)征用方式取得的土地，按照原國(guó)營(yíng)工業(yè)、商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度和1995年修訂的建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，通過(guò)劃撥方式取得土地而支付的土地征用費(fèi)、遷移補(bǔ)償費(fèi)等，應(yīng)計(jì)入工程投資成本，竣工時(shí)按占用土地面積或其他適當(dāng)方法分?jǐn)傆?jì)入建筑物成本。從2001年1月開(kāi)始逐步施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(以下簡(jiǎn)稱新《制度》)，也規(guī)定在建工程成本中包括征地費(fèi)用。

　　據(jù)此，通過(guò)劃撥方式取得的土地，如果不單獨(dú)估價(jià)入賬，因?yàn)槠浒�括征地費(fèi)用在內(nèi)的土地成本均包含在建筑物總價(jià)值中，所以本文將這種情況稱為劃撥土地與建筑物合并核算。

　　2.有償取得的土地。有償取得的土地，是指：(1)通過(guò)支付土地出租金，從政府國(guó)土管理部門以出讓合同形式取得的在規(guī)定年限內(nèi)按規(guī)定用途使用的土地；(2)購(gòu)入的土地，指在規(guī)范的土地市場(chǎng)上，從其他土地使用權(quán)擁有者以有償形式取得的土地。按規(guī)定，進(jìn)入規(guī)范市場(chǎng)的土地，均已繳納過(guò)土地出讓金。

　　新《制度》規(guī)定，“企業(yè)購(gòu)入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金取得的土地使用權(quán)，按照實(shí)際支付的價(jià)款作為實(shí)際成本，……待該項(xiàng)土地開(kāi)發(fā)時(shí)再將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程”，構(gòu)成了土地與建筑物的合并核算。

　　(二)土地與建筑物分別核算

　　1.土地作為固定資產(chǎn)核算。1993年會(huì)計(jì)制度改革前，我國(guó)的工業(yè)、商業(yè)會(huì)計(jì)制度就有將土地單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的提法，1993年至1995年企業(yè)清產(chǎn)核資，財(cái)政部又印發(fā)財(cái)工[1995]108號(hào)文件，通知各地國(guó)有企業(yè)將以劃撥方式取得的土地，單獨(dú)估價(jià)，報(bào)經(jīng)核準(zhǔn)批復(fù)后記入“固定資產(chǎn)——土地科目，同時(shí)將其新增的價(jià)值記入“資本公積——土地估價(jià)”科目。

　　新《制度》的科目使用說(shuō)明中，也有“按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)的土地”不提折舊的規(guī)定。

　　根據(jù)以上說(shuō)明并結(jié)合現(xiàn)行法律、法規(guī)的規(guī)定，我們闡述劃撥土地與建筑物分別核算的特點(diǎn)如下：(1)劃撥土地如果單獨(dú)估價(jià)入賬，應(yīng)作為固定資產(chǎn)核算；(2)所謂分別核算，只是土地單獨(dú)估價(jià)入賬與相關(guān)建筑物價(jià)值分別核算，而取得土地時(shí)支付的征地費(fèi)用等土地成本，仍應(yīng)與建筑物其他成本合并在建筑物總價(jià)中核算；(3)劃撥的土地，土地使用權(quán)沒(méi)有使用期限的規(guī)定，即企業(yè)只要不撤銷或改變自身的性質(zhì)，也不改變土地用途，其土地可以永遠(yuǎn)使用。

　　2.土地作為無(wú)形資產(chǎn)核算。有償取得的土地，按規(guī)定取得時(shí)應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)核算，等開(kāi)發(fā)時(shí)再分配轉(zhuǎn)入相關(guān)建筑物的工程成本。但是，財(cái)政部印發(fā)的《實(shí)施〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉及相關(guān)準(zhǔn)則問(wèn)題解答》(財(cái)會(huì)[2001]43號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《解答》)規(guī)定，土地價(jià)值作為無(wú)形資產(chǎn)核算而未轉(zhuǎn)入房屋建筑物成本的，可不作調(diào)整，但其價(jià)值應(yīng)按規(guī)定期限平均攤銷。這就是說(shuō)，有償取得的土地作為無(wú)形資產(chǎn)，與相關(guān)的建筑物分別核算，這種核算方法可以長(zhǎng)期存在。

　　二、不同核算方法下折舊與攤銷的計(jì)提

　　(一)土地與建筑物合并核算時(shí)折舊的計(jì)提

　　1.劃撥的土地。從理論上或法律上講，劃撥的土地其使用權(quán)權(quán)屬仍歸國(guó)家，在企業(yè)破產(chǎn)清算或股份制改革時(shí)，國(guó)家要通過(guò)剝離，將劃撥的土地?zé)o償收回。因此，因劃撥土地而計(jì)入建筑物價(jià)值的征地費(fèi)用等土地成本，只能與建筑物的其他成本一并通過(guò)計(jì)提建筑物的折舊方法，達(dá)到其價(jià)值轉(zhuǎn)移和價(jià)值實(shí)現(xiàn)。

　　2.有償取得的土地。有償取得的土地，其使用期限是有明確規(guī)定的，比如：(1)通過(guò)支付土地出讓金取得土地，其使用權(quán)的最高年限分別為：居住用地70年；商業(yè)、旅游、娛樂(lè)用地40年；工業(yè)、教育、科技、文化、衛(wèi)生、體育，以及綜合或其他用地50年(見(jiàn)國(guó)務(wù)院1990年第55號(hào)令)。(2)購(gòu)入的土地，購(gòu)入者可使用年限為出讓合同的剩余使用年限，即從土地的購(gòu)入日期，計(jì)算到土地使用權(quán)證書(shū)注明的使用權(quán)截止日期的年限。

　　土地的使用年限一般高于建筑物的預(yù)計(jì)可使用年限，財(cái)政部的資料顯示，商業(yè)用房實(shí)際平均使用年限為25～30年，工業(yè)用房實(shí)際平均使用年限為30～40 年(均包含提前拆除清理的因素，作者注)。因此，財(cái)政部在《解答》中規(guī)定，土地與建筑物合并核算時(shí)，“如果土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)使用年限高于房屋、建筑物的預(yù)計(jì)使用年限的，在預(yù)計(jì)該房屋、建筑物的凈殘值時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)使用年限高于房屋、建筑物預(yù)計(jì)使用年限的因素，并作為凈殘值預(yù)留”。

　　本文中的“預(yù)計(jì)使用年限”、“規(guī)定使用年限”、“剩余使用年限”，均指法律、法規(guī)規(guī)定的使用年限與合同規(guī)定的受益年限兩者中較短者。

　　根據(jù)以上規(guī)范推定，對(duì)于有償取得的土地，其價(jià)值計(jì)入建筑物成本合并核算時(shí)，如果土地的規(guī)定使用年限或剩余使用年限高于建筑物的折舊年限或剩余折舊年限時(shí)，應(yīng)按以下公式預(yù)留土地凈殘值：

　　尚未計(jì)提折舊的建筑物，應(yīng)預(yù)留的土地凈殘值＝計(jì)入建筑物中的土地成本÷土地使用年限或剩余使用年限－建筑物折舊年限)

　　已部分計(jì)提折舊的建筑物，應(yīng)預(yù)留的土地凈殘值＝(計(jì)入建筑物的土地成本－該項(xiàng)土地成本已計(jì)提折舊)÷土地剩余使用年限×(土地剩余使用年限－建筑物剩余折舊年限)

　　計(jì)入建筑物價(jià)值的土地成本已提折舊＝該項(xiàng)建筑物的賬面已提折舊×(計(jì)入建筑物價(jià)值的土地成本÷該項(xiàng)建筑物賬面原值)

　　預(yù)留土地凈殘值后，建筑物年折舊額＝[該項(xiàng)建筑物的原價(jià)或賬面價(jià)值－(預(yù)留的土地凈殘值＋預(yù)計(jì)該項(xiàng)建筑物除土地以外的凈殘值)]÷折舊年限或剩余折舊年限

　　關(guān)于建筑物除土地以外的預(yù)計(jì)凈殘值，一般認(rèn)為應(yīng)是負(fù)數(shù)，但為便于操作，筆者認(rèn)為，計(jì)算時(shí)以取“0”為宜。

　　(二)土地與建筑物分別核算時(shí)折舊與攤銷的計(jì)提

　　1.劃撥的土地：(1)劃撥的土地單獨(dú)估價(jià)入賬的，按規(guī)定不提折舊。(2)包括征地費(fèi)用等土地成本在內(nèi)的建筑物價(jià)值，應(yīng)按建筑物的預(yù)計(jì)使用年限(應(yīng)考慮建筑物提前報(bào)廢拆除的因素，下同)計(jì)提折舊，計(jì)算折舊年限或預(yù)留凈殘值時(shí)，不考慮土地的因素。

　　2.有償取得的土地。土地與建筑物分別核算時(shí)，有償取得的土地在“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”科目核算，而相關(guān)的建筑物在“固定資產(chǎn)——房屋及建筑物”科目核算，因此，其攤銷與折舊應(yīng)分別計(jì)提：(1)作為無(wú)形資產(chǎn)核算的土地，應(yīng)按下列原則計(jì)算攤銷期限，采用直線法計(jì)算攤銷：A、既有法律、法規(guī)規(guī)定的使用年限，又有合同規(guī)定的受益年限，以二者中較短者為攤銷期限；B、只有法律法規(guī)規(guī)定的使用年限，合同沒(méi)有規(guī)定受益年限的，按法律、法規(guī)規(guī)定的使用年限或剩余使用年限計(jì)算攤銷。(2)在“固定資產(chǎn)”科目核算的建筑物，應(yīng)按照預(yù)計(jì)使用年限和會(huì)計(jì)制度規(guī)定的方法按期計(jì)提折舊。(3)如果因發(fā)現(xiàn)土地或建筑物可收回金額低于其賬面價(jià)值而按規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備的，則應(yīng)按照計(jì)提減值準(zhǔn)備后的資產(chǎn)賬面價(jià)值、剩余使用年限等，重新計(jì)算年(月)的攤銷額或折舊額；如果計(jì)提減值準(zhǔn)備后的資產(chǎn)價(jià)值以后又得以恢復(fù)，則應(yīng)按恢復(fù)后的資產(chǎn)價(jià)值和剩余使用年限等，再重新計(jì)算年(月)攤銷額或折舊額。

　　以上與劃撥土地相關(guān)的建筑物，亦應(yīng)遵循本處(3)的原則進(jìn)行折舊處理。

　　(一)劃撥土地與建筑物合并核算時(shí)出讓或報(bào)廢

　　本文中所謂的劃撥土地與建筑物合并核算，意味著土地沒(méi)有單獨(dú)估價(jià)入賬，所以建筑物出讓或報(bào)廢時(shí)，無(wú)須對(duì)土地作出單獨(dú)的會(huì)計(jì)處理。當(dāng)然建筑物出讓、報(bào)廢則必須進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，具體處理的步驟和方法為：(1)將出讓或報(bào)廢的建筑物賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入清理賬戶：按已提折舊和減值準(zhǔn)備，借記“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面價(jià)值(原價(jià)——折舊——減值準(zhǔn)備)，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按其原價(jià)，貸記“固定資產(chǎn)”科目。(2)支付清理費(fèi)用與相關(guān)稅費(fèi)，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅金”等科目。(3)收到出讓價(jià)款或殘值估價(jià)入賬：借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。(4)清理完畢，如為凈收益，按清理賬戶余額，借記：“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目；如為凈損失，則借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。

　　按照我國(guó)《城市房地產(chǎn)管理法》的規(guī)定，出讓房屋建筑物時(shí)相關(guān)的土地使用權(quán)必須隨之轉(zhuǎn)移，出讓方因此支付的土地出讓金，應(yīng)與其他相關(guān)稅費(fèi)一并記入清理賬戶的借方；收到的相當(dāng)于土地轉(zhuǎn)讓的價(jià)款，則與其他價(jià)款一并記入清理賬戶的貸方。

　　(二)有償取得的土地與建筑物合并核算時(shí)對(duì)外出讓

　　由于按規(guī)定建筑物所占用的土地必須隨同建筑物出讓，而合并核算時(shí)有償取得的土地價(jià)值又包含在建筑物總價(jià)值中，因此有償取得的土地與建筑物合并核算時(shí)對(duì)外出讓，其會(huì)計(jì)處理與以上介紹的劃撥土地建筑物合并核算時(shí)出讓的會(huì)計(jì)處理方法相同。

　　(三)有償取得的土地與建筑物合并核算時(shí)報(bào)廢清理

　　由于多數(shù)情況下土地使用年限高于建筑物使用年限，而導(dǎo)致合并核算時(shí)預(yù)留了土地凈殘值。因此，有償取得的土地與建筑物合并核算時(shí)如果建筑物報(bào)廢清理(包括正常報(bào)廢和提前報(bào)廢，下同)，會(huì)計(jì)處理中的重點(diǎn)事項(xiàng)應(yīng)是預(yù)留的土地凈殘值的處理。其具體處理步驟和方法如下：

　　1.將報(bào)廢清理的建筑物賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入清理賬戶；支付清理費(fèi)用與相關(guān)稅費(fèi)；收到殘值處置收入或?qū)�殘值估價(jià)入賬(分錄均同上)。

　　2.將預(yù)留的土地凈殘值轉(zhuǎn)出單獨(dú)核算：(1)本企業(yè)在原土地上繼續(xù)施工建造的，按預(yù)留的土地凈殘值，借記“在建工程”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；(2)暫時(shí)既不施工建造又不對(duì)外出讓的，則將預(yù)留的土地凈殘值轉(zhuǎn)回“無(wú)形資產(chǎn)”科目核算，借記 “無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)在剩余使用年限內(nèi)按期攤銷。

　　如果建筑物報(bào)廢后將土地使用權(quán)的余值單獨(dú)出讓，當(dāng)時(shí)出讓的，收到的價(jià)款應(yīng)直接貸記清理賬戶，無(wú)形轉(zhuǎn)出預(yù)留的土地凈殘值；記入無(wú)形資產(chǎn)后出讓的，則按出讓無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理。

　　3.結(jié)轉(zhuǎn)建筑物報(bào)廢清理?yè)p益(分錄同上)。

　　(四)劃撥的土地與建筑物分別核算時(shí)出讓或報(bào)廢

　　1.建筑物出讓或報(bào)廢的會(huì)計(jì)處理，與以上(一)合并核算時(shí)相同。

　　2.土地賬戶的處理：(1)如果土地的賬面余額與相應(yīng)的資本公積項(xiàng)目賬面余額相等，則按有關(guān)土地的賬面余額，借記“資本公積——土地估價(jià)”科目，貸記“固定資產(chǎn)——土地”科目。(2)如果土地賬面余額高于相應(yīng)的資本公積項(xiàng)目金額，則應(yīng)在建筑物清理凈損益結(jié)轉(zhuǎn)前將其差額轉(zhuǎn)入清理賬戶的借方，借記“資本公積——土地估價(jià)”、“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“固定資產(chǎn)——土地”科目。

　　(五)有償取得的土地與建筑物分別核算時(shí)對(duì)外出讓

　　有償取得的土地與建筑物分別核算但同時(shí)出讓的，應(yīng)將在“無(wú)形資產(chǎn)”科目核算的土地使用權(quán)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入與建筑物共同的清理賬戶，借記“固定資產(chǎn)清理”、“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”科目。

　　有償取得的土地與建筑物分別核算時(shí)對(duì)外出讓，其他會(huì)計(jì)處理與單獨(dú)出讓固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理相同。

　　(六)有償取得的土地與建筑物分別核算時(shí)報(bào)廢清理

　　有償取得的土地與建筑物分別核算時(shí)報(bào)廢清理會(huì)計(jì)處理的要點(diǎn)，一是建筑物的報(bào)廢清理與其他固定資產(chǎn)相同，二是土地賬戶視其賬面價(jià)值的不同情況決定是否處理和如何處理：

　　1.土地價(jià)值已攤銷完畢的，僅作建筑物報(bào)廢清理的會(huì)計(jì)處理。

　　2.土地的規(guī)定使用年限尚有剩余，賬面余值較為正常且可以為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，則土地使用權(quán)余值仍留在無(wú)形資產(chǎn)中不作會(huì)計(jì)處理。

　　3.如果土地的規(guī)定年限已無(wú)剩余，但其賬面仍有余額，或者土地的規(guī)定使用年限雖有剩余，但其賬面價(jià)值偏高，或者不能為企業(yè)未來(lái)帶來(lái)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，則將其賬面余值或不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的那一部分差額在建筑物報(bào)廢清理?yè)p益結(jié)轉(zhuǎn)前轉(zhuǎn)入建筑物的清理賬戶(首先沖減已提減值準(zhǔn)備)，借記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”科目。