一、會計(jì)管制的概念

　　會計(jì)管制是指政府或會計(jì)職業(yè)團(tuán)體對會計(jì)工作的干預(yù)，以確保會計(jì)工作能夠合理、有序地進(jìn)行。這種干預(yù)往往以一般規(guī)則或法規(guī)的形式出現(xiàn)。會計(jì)管制是對市場配置機(jī)制的一種替代。

　　會計(jì)管制的主體是政府或會計(jì)職業(yè)團(tuán)體，他們就是管制機(jī)構(gòu)或管制者。政府對會計(jì)工作的管制是行業(yè)外部管制，具體可分為直接管制（如規(guī)定最低限度的信息披露）和間接管制（如創(chuàng)設(shè)其他機(jī)構(gòu)或授權(quán)其他機(jī)構(gòu)來代行管制）。會計(jì)職業(yè)團(tuán)體進(jìn)行的管制是行業(yè)內(nèi)部管制。企業(yè)制定內(nèi)部會計(jì)制度不能成為會計(jì)管制。也就是說，會計(jì)管制是就宏觀而言的，不是著眼于某個(gè)單位，而是基于對整個(gè)國家會計(jì)工作的宏觀判斷作出的決策。會計(jì)管制的客體是會計(jì)工作，包括會計(jì)處理方法、會計(jì)信息披露、會計(jì)人員、會計(jì)工作制度等。如果我們所討論的是大會計(jì)概念的話，會計(jì)管制的客體還包括注冊會計(jì)師及事務(wù)所、審計(jì)程序及方法、審計(jì)報(bào)告形式等。如會計(jì)人員資格證書就是一種進(jìn)入限制，我國的會計(jì)委派制也是一種進(jìn)入限制，它不僅限制了執(zhí)業(yè)者本身，也限制了雇主。要想成為會計(jì)人員必須取得會計(jì)證，而雇主只能選擇有會計(jì)證的人來從事會計(jì)工作。管制機(jī)構(gòu)的政策手段包括法規(guī)、許可證、命令、處罰、援助等。在會計(jì)管制中，法規(guī)如《會計(jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》、會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度及政府發(fā)布的有關(guān)會計(jì)法規(guī)。許可證如會計(jì)證、注冊會計(jì)師資格證書等。命令如政府采取默認(rèn)或者發(fā)表簡單聲明，表達(dá)它對某種形式的官方支持。如美國證券交易委員會（SEC）在1973年頒布的第105號《會計(jì)系列文告》中聲稱“本委員會對財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）在其公告和解釋性文件中所頒布的政策、原則、標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)務(wù)，給予重要的官方支持，而那些與財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會公告相對立的意見則不具備這方面的支持�！碧幜P如對違反會計(jì)法及相關(guān)法規(guī)行為的處罰，如刑罰或罰款、吊銷資格證書、不得進(jìn)入此行業(yè)等。會計(jì)管制所涉及到的各方被稱作會計(jì)管制的利益相關(guān)者。利益相關(guān)者在會計(jì)管制的興廢中扮演著重要角色。會計(jì)管制的創(chuàng)設(shè)與廢除就是這些利益相關(guān)者博弈的結(jié)果。

　　會計(jì)管制不同于會計(jì)監(jiān)控。會計(jì)監(jiān)控和會計(jì)管制都是保證會計(jì)工作規(guī)范運(yùn)行的必要手段，也是保證會計(jì)信息質(zhì)量的重要措施。在會計(jì)監(jiān)控中，會計(jì)是監(jiān)控的主體，是指通過會計(jì)工作去監(jiān)控單位的經(jīng)濟(jì)活動。《會計(jì)法》中要求各單位建立健全內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督制度就是要求各單位健全會計(jì)的監(jiān)督控制職能，充分發(fā)揮會計(jì)的作用。在會計(jì)管制中，會計(jì)是管制的客體，是指政府或會計(jì)職業(yè)團(tuán)體對會計(jì)工作的管理和控制。通常人們把會計(jì)監(jiān)控和會計(jì)管制統(tǒng)稱為會計(jì)監(jiān)管，實(shí)際上它包括了內(nèi)部和外部兩個(gè)方面：內(nèi)部的會計(jì)監(jiān)管指的是會計(jì)對組織內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動的監(jiān)控，外部的會計(jì)監(jiān)管指的是政府或社會對組織內(nèi)部會計(jì)工作的管制。

　　另外，我們應(yīng)該明確會計(jì)管制與會計(jì)規(guī)范、會計(jì)管理體制的關(guān)系。所謂會計(jì)規(guī)范是指各種影響和制約會計(jì)行為的標(biāo)準(zhǔn)和方式，包括法律、準(zhǔn)則、慣例、職業(yè)道德和制度等。有的會計(jì)規(guī)范是會計(jì)管制的結(jié)果，如法規(guī)和準(zhǔn)則。有的不是會計(jì)管制的結(jié)果，如企業(yè)內(nèi)部制定的會計(jì)制度，一般來講，各項(xiàng)會計(jì)管制措施的結(jié)合就形成了會計(jì)管理體制，但我國會計(jì)界所討論的會計(jì)管理體制要窄些，一般不包括對會計(jì)信息的管制，側(cè)重于政府對會計(jì)工作組織和管理方面的規(guī)定。

　　二、支持與反對會計(jì)管制的理由

　　如同經(jīng)濟(jì)生活中的其他管制一樣，對會計(jì)管制也一直存在著兩種截然不同的觀點(diǎn)。一種是管制觀。持此觀點(diǎn)者認(rèn)為，應(yīng)該對會計(jì)進(jìn)行管制，比如應(yīng)該對信息披露采取一定管制，規(guī)定一定的范圍和格式。會計(jì)信息是企業(yè)的利益相關(guān)者了解企業(yè)狀況的最重要的信息源，而僅靠市場自身的力量無法確定最優(yōu)的會計(jì)信息披露方式與披露內(nèi)容。原因主要在于會計(jì)信息的公共產(chǎn)品特點(diǎn)與信息不對稱。會計(jì)信息是一種公共產(chǎn)品，即一個(gè)人使用會計(jì)信息并不妨礙其他人使用。這樣每個(gè)會計(jì)信息的使用者都有可能撒謊說自己沒有利用會計(jì)信息，而讓別人付費(fèi)來披露會計(jì)信息，自己搭便車?yán)�用。這使得難以對會計(jì)信息進(jìn)行定價(jià)，價(jià)格機(jī)制無法保證會計(jì)信息的最優(yōu)產(chǎn)量，也就是說市場失靈。另外，企業(yè)管理者對企業(yè)目前狀況及未來發(fā)展的了解要大大強(qiáng)于企業(yè)外部的利益相關(guān)者。若不進(jìn)行會計(jì)信息披露管制，自利的管理者將不會披露真實(shí)和公允的信息，他們將只披露那些他們想讓外界知道的信息，而不披露不利于自己的信息。這就使得利益相關(guān)者無法利用會計(jì)信息來實(shí)現(xiàn)資源的最優(yōu)配置。

　　另一種是反管制觀，對會計(jì)管制持保留態(tài)度。持此觀點(diǎn)者又可分為兩類，一類持自動調(diào)節(jié)論，認(rèn)為市場可以確定會計(jì)信息的最佳披露。既然利益相關(guān)者要通過會計(jì)信息來了解企業(yè)狀況，說明會計(jì)信息有信號作用，那么如果企業(yè)披露的信息能夠詳細(xì)并可信地說明企業(yè)的目前狀況和未來態(tài)勢，它將會受到利益相關(guān)者的信賴。企業(yè)管理者為了取得利益相關(guān)者的信任，以降低企業(yè)的資本成本，就有動機(jī)披露真實(shí)的會計(jì)信息。審計(jì)師提供的鑒證服務(wù)也是一種信號，進(jìn)一步保證企業(yè)會計(jì)信息的真實(shí)性。因此，不需要對會計(jì)信息的披露進(jìn)行管制。強(qiáng)調(diào)統(tǒng)一、可比的準(zhǔn)則會限制會計(jì)政策選擇的范圍，破壞了信號機(jī)制。另一類持管制失靈論，認(rèn)為市場失靈的存在僅僅是管制的必要條件，而非充分條件。首先，管制可能會帶來很高的直接成本（如用于制定法規(guī)和監(jiān)督、遵守這些法規(guī)時(shí)耗用的資源，及游說的成本，還有對企業(yè)和會計(jì)師提出訴訟的成本）和間接成本（如改變企業(yè)的融資、投資和生產(chǎn)方面的決策，使企業(yè)負(fù)擔(dān)成本），所以決定采取會計(jì)管制措施時(shí)一定要權(quán)衡其成本和收益。其次，管制者也是在信息不完全的情況下制定管制政策的，往往會造成一刀切的現(xiàn)象。而且有的管制政策出發(fā)點(diǎn)雖好，卻可能達(dá)不到初衷。第三，管制機(jī)構(gòu)也可能失靈。管制機(jī)構(gòu)為公共利益著想的假設(shè)并不現(xiàn)實(shí)，管制機(jī)構(gòu)并不一定真正關(guān)心社會福利的提高，某一項(xiàng)管制政策的出臺往往是利益集團(tuán)游說的結(jié)果，或者是政治壓力的產(chǎn)物。從這個(gè)意義上說，會計(jì)管制并不是尋求實(shí)現(xiàn)最佳社會效益的管制點(diǎn)，會計(jì)管制是一個(gè)政治過程，是各個(gè)利益集團(tuán)博弈的結(jié)果。

　　管制與反管制的爭議是對市場（無形的手）與政府（有形的手）作用的爭議。就會計(jì)管制而言，持自動調(diào)節(jié)論者很少，反管制論者也并非完全否定會計(jì)管制，而是主張認(rèn)清會計(jì)管制的缺陷，慎用會計(jì)管制。中外證券市場的一系列事件表明，虛假會計(jì)信息不是我國的特有問題，不是新興市場的特有問題，而是世界性的題目，加強(qiáng)會計(jì)管制也是世界各國的共識。我們認(rèn)為，會計(jì)管制必須隨著市場規(guī)模的擴(kuò)張和交易的復(fù)雜性而變化。隨著市場的進(jìn)一步開放，交易愈發(fā)復(fù)雜，應(yīng)該使用更多和更嚴(yán)格的規(guī)則，會計(jì)管制需要強(qiáng)化。但在會計(jì)管制過程中，我們要完善會計(jì)管制的機(jī)制，明確會計(jì)管制的方向。下面是我們關(guān)于我國會計(jì)管制現(xiàn)實(shí)選擇的幾點(diǎn)看法。

　　三、對我國會計(jì)管制現(xiàn)實(shí)選擇的幾點(diǎn)看法

　　（一）會計(jì)信息管制：規(guī)則基礎(chǔ)與原則基礎(chǔ)

　　由于會計(jì)信息是會計(jì)工作對外的最終產(chǎn)品，所以國外關(guān)于會計(jì)管制的研究主要集中于此。在對會計(jì)信息的管制中有一個(gè)基本問題，那就是信息披露制度和會計(jì)準(zhǔn)則的制定是基于規(guī)則還是基于原則。

　　安然事件后，有批評意見認(rèn)為，美國FASB的會計(jì)準(zhǔn)則大部分是基于規(guī)則的�；�于規(guī)則的會計(jì)準(zhǔn)則提供了一套極為詳細(xì)的會計(jì)處理方法，其要求非常具體，并且有詳盡的執(zhí)行指南，試圖考慮到準(zhǔn)則運(yùn)用的方方面面，把各種漏洞全都堵死。這導(dǎo)致公司的信息披露千篇一律，看似很規(guī)范詳盡，其實(shí)卻是避重就輕，不披露實(shí)質(zhì)性主要問題。美國創(chuàng)造性會計(jì)（creative accounting）的流行也正因于此。結(jié)果一些別有用心的公司和個(gè)人往往會通過交易策劃來規(guī)避詳細(xì)的規(guī)則，他們不斷制造出一些復(fù)雜的財(cái)務(wù)和法律結(jié)構(gòu)，用以幫助企業(yè)繞開具體的會計(jì)準(zhǔn)則條款。如安然公司所使用的特殊目的實(shí)體的復(fù)雜金融工具和其他資產(chǎn)負(fù)債表外融資工具。這不僅妨礙了信息披露的有效性，而且還造成懲罰惡劣公司的困難，因?yàn)檫@些公司的形式工作一般都做得毫無破綻，一切符合法規(guī)。

　　美國規(guī)則基礎(chǔ)的公認(rèn)會計(jì)原則是其準(zhǔn)則制定的環(huán)境造成的。公司需要更詳細(xì)的規(guī)則，以減少交易設(shè)計(jì)的不確定性；注冊會計(jì)師需要詳細(xì)的規(guī)則，以減少其客戶的紛爭并在訴訟中自我保護(hù)。證券管制部門需要詳細(xì)的規(guī)則，以便于監(jiān)督實(shí)施（David Tweedie，2002）。但是規(guī)則基礎(chǔ)模式容易導(dǎo)致不健康的心態(tài)：準(zhǔn)則哪里說我不能這樣做？其結(jié)果是，詳細(xì)的規(guī)則往往被別有用心的公司和個(gè)人通過交易策劃所規(guī)避。此外，規(guī)則基礎(chǔ)模式不利于公司和注冊會計(jì)師發(fā)揮專業(yè)判斷，可能誘使他們過分關(guān)注會計(jì)準(zhǔn)則的細(xì)節(jié)規(guī)定，而忽略了對財(cái)務(wù)報(bào)表整體公允性的判斷。David Tweedie認(rèn)為，原則基礎(chǔ)模式有助于培育一種以專業(yè)判斷取代機(jī)械套用準(zhǔn)則的氛圍，但他也承認(rèn)，原則基礎(chǔ)模式是有前提條件的：公司和注冊會計(jì)師能夠以公眾利益為己任進(jìn)行專業(yè)判斷（David Tweedie，2002）。

　　我國也屬于規(guī)則基礎(chǔ)的會計(jì)管制。比如雖然我們強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎性原則，但是何謂謹(jǐn)慎？謹(jǐn)慎就是按照制度的要求，提取準(zhǔn)備不足為謹(jǐn)慎，超過制度要求則為秘密準(zhǔn)備。因此，一般認(rèn)為，只要遵守了制度、準(zhǔn)則就是謹(jǐn)慎。當(dāng)然，我國會計(jì)規(guī)則的詳盡程度比起美國來差距較大。我們可以借鑒原則基礎(chǔ)的理念，首先要做的還是完善規(guī)則。理由如下：一是原則基礎(chǔ)恐怕同樣避免不了創(chuàng)造性會計(jì)。一般認(rèn)為，創(chuàng)造性會計(jì)在英美國家更有可能發(fā)生，因?yàn)樵谟⒚绹�家�?qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式，有多種會計(jì)政策可供選擇，而這種選擇的自由往往被濫用。但是，大陸法系的國家中同樣存在創(chuàng)造性會計(jì)，只要存在會計(jì)選擇就會招致創(chuàng)造性會計(jì)。如Blake與Salas指出，創(chuàng)造性會計(jì)不是盎格魯－撒克遜（英美法系）會計(jì)體系下的特有問題，歐洲大陸法系下同樣存在創(chuàng)造性會計(jì)的機(jī)會與動機(jī)。在規(guī)則不健全的情況下談原則可能會帶來更大的混亂，而且我國目前會計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)恐難勝任。二是我國目前會計(jì)管制的重點(diǎn)是虛假會計(jì)信息。虛假會計(jì)信息不等于盈余操縱。盈余操縱可分為合法的盈余操縱與非法的盈余操縱。合法的盈余操縱是指利用會計(jì)規(guī)則的漏洞來操縱利潤。創(chuàng)造性會計(jì)應(yīng)該歸為此列，它是指會計(jì)人員利用其對會計(jì)規(guī)則的了解來操縱報(bào)表數(shù)字的過程，有些“常在河邊走，就是不濕鞋”的味道。如安然公司利用GAAP的漏洞進(jìn)行的報(bào)表粉飾。而非法的盈余操縱是指違背會計(jì)管制規(guī)則的“造假”。如銀廣夏公司編造的與實(shí)際天差地別的巨額出口。也就是說，在我國目前，后者是需要重點(diǎn)防范的，是當(dāng)務(wù)之急。所以我們不必限于規(guī)則基礎(chǔ)與原則基礎(chǔ)爭議，這不是關(guān)鍵點(diǎn)。我們應(yīng)當(dāng)跳出會計(jì)信息的圈子，從更廣泛的視野來看待會計(jì)管制。

　　（二）拓寬會計(jì)管制的范圍

　　會計(jì)管制應(yīng)該是全方位的，要針對整個(gè)會計(jì)工作，不能僅針對會計(jì)信息。首先，會計(jì)作為一種管理活動，不僅要提供信息，還要利用信息，涉及事前、事中、事后三個(gè)階段。會計(jì)信息的生產(chǎn)和提供是其中的一個(gè)環(huán)節(jié)，如果僅僅管制這一個(gè)環(huán)節(jié)，可能起不到應(yīng)有的效果。我國目前的會計(jì)管制面比較廣，不僅包括會計(jì)信息披露、會計(jì)處理方法，而且還包括會計(jì)組織、會計(jì)人員、會計(jì)基礎(chǔ)工作等。我們認(rèn)為，這一情況還將持續(xù)下去。就會計(jì)信息而言，要獲得真實(shí)公允的會計(jì)信息，需要會計(jì)信息這一產(chǎn)品的原材料、生產(chǎn)程序、生產(chǎn)者、質(zhì)檢驗(yàn)收、包裝出廠幾個(gè)環(huán)節(jié)全都完備才行。關(guān)注會計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)師與會計(jì)信息披露意味著重視生產(chǎn)程度、質(zhì)檢驗(yàn)收和包裝出廠。但是原材料（經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)及原始憑證）與生產(chǎn)者（會計(jì)人員）對產(chǎn)品（會計(jì)信息）的影響至關(guān)重要。

　　會計(jì)信息是對企業(yè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的綜合反映。如果經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)就不合法，自然會計(jì)信息也無法真實(shí)。會計(jì)管制的目的是治理會計(jì)問題，但會計(jì)問題并不一定出在會計(jì)人員身上。所以，會計(jì)管制要由會計(jì)人員拓展至單位負(fù)責(zé)人。如我國會計(jì)法中規(guī)定單位負(fù)責(zé)人是會計(jì)行為的責(zé)任主體。安然事件后，美國的管制機(jī)構(gòu)要求CEO和CFO個(gè)人必須對公司信息披露的真實(shí)和公允作出保證，如公司信息披露出現(xiàn)違規(guī)，將承擔(dān)連帶責(zé)任。這說明制定會計(jì)管制措施時(shí)不能僅從會計(jì)工作的小視角來思考，而應(yīng)該考慮影響會計(jì)工作的各種環(huán)境，尤其是公司治理結(jié)構(gòu)環(huán)境。應(yīng)該在公司治理的框架內(nèi)設(shè)立、擬定會計(jì)管制措施。

　　需要指出的是，會計(jì)管制的方式、范圍等并非一成不變。管制的歷史是不斷變換政府行為的重點(diǎn)和焦點(diǎn)的動態(tài)過程。隨著政策目標(biāo)的變化，管制制度及應(yīng)受到管制的市場也會發(fā)生變化。管制通常是對經(jīng)濟(jì)事件和市場感應(yīng)的特殊回應(yīng)。例如，以安然、世界通信為代表的財(cái)務(wù)丑聞在美國引起了軒然大波，對美國資本主義經(jīng)濟(jì)造成了重大打擊。還有安達(dá)信公司的審計(jì)師與安然公司的管理層一起欺詐投資者。對這些事件的回應(yīng)是，美國采取了一系列加強(qiáng)會計(jì)管制的措施。在巨大的政治壓力下，美國總統(tǒng)布什最近簽署了早先由國會通過的《會計(jì)行業(yè)改革法》。再如，由于一些會計(jì)師事務(wù)所因?yàn)閳?jiān)持原則和準(zhǔn)則，不向上市公司的不合理要求妥協(xié)，往往被上市公司“炒魷魚”。所以中注協(xié)把事務(wù)所的變更作為當(dāng)前行業(yè)管制工作的突破口，對上市公司審計(jì)中“炒魷魚，接下家”行為予以重點(diǎn)關(guān)注，并通過談話提醒，對“接下家”事務(wù)所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及時(shí)作出警示的指導(dǎo)。

　　（三）會計(jì)管制的出發(fā)點(diǎn)

　　一般認(rèn)為，會計(jì)管制的出發(fā)點(diǎn)在于更大地促進(jìn)公共利益。但實(shí)際上未必如此，首先行業(yè)內(nèi)外管制的出發(fā)點(diǎn)不同。行業(yè)內(nèi)部的會計(jì)管制更多地是為了保護(hù)行業(yè)，如行業(yè)準(zhǔn)入是限制其他人進(jìn)入行業(yè)，對違規(guī)者的行業(yè)內(nèi)懲處是為了樹立行業(yè)的形象，維護(hù)行業(yè)地位。而行業(yè)外部的會計(jì)管制更多的應(yīng)站在公眾利益的角度。在我國，會計(jì)行業(yè)組織行政色彩較濃，具有多重身份。不僅要從本行業(yè)角度考慮，起到行業(yè)自律的作用；更要扮演公眾利益保護(hù)者的角色。這種定位不清不利于其采取正確的管制措施。其次，即使是行業(yè)外部的管制機(jī)構(gòu)也未必全是出于公眾利益制定管制措施。正如管制失靈論所指出的那樣，管制機(jī)構(gòu)也在考慮自身的利益。而且各管制機(jī)構(gòu)間對管制權(quán)的爭奪也十分激烈，所以現(xiàn)有會計(jì)管制機(jī)構(gòu)在制定措施時(shí)勢必要考慮潛在競爭者的反應(yīng)，這也會造成會計(jì)管制措施的短期性傾向。這些因素使得會計(jì)管制機(jī)構(gòu)采取的管制措施未必對社會是最優(yōu)的。

　　針對會計(jì)管制出發(fā)點(diǎn)多元化的情況，我們認(rèn)為應(yīng)采取下列措施：首先要對行業(yè)內(nèi)外的管制機(jī)構(gòu)分別明確定位。行業(yè)內(nèi)管制與行業(yè)外管制都是不可或缺的，要想對它們明確定位，就應(yīng)還行業(yè)管制機(jī)構(gòu)真面目，建立獨(dú)立的行業(yè)組織，擺脫行政干預(yù)。第二是會計(jì)管制機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)建立相應(yīng)機(jī)制，聽取各利益相關(guān)者的聲音，以獲得更廣泛的信息。在我國，利益相關(guān)者較少參與會計(jì)準(zhǔn)則的制定，這必然會導(dǎo)致我國上市公司會計(jì)信息披露的制度在某些方面不能滿足投資者的信息需求。因此會計(jì)管制機(jī)構(gòu)應(yīng)該改善會計(jì)管制規(guī)則的制定程序，讓更多的利益相關(guān)者參與到其中來，這樣才能更好地服務(wù)于公眾利益。第三要考慮對會計(jì)管制機(jī)構(gòu)的約束。如根據(jù)最近通過的《會計(jì)行業(yè)改革法》，美國將設(shè)立一個(gè)由非政府人士組成的獨(dú)立的監(jiān)督委員會來監(jiān)督會計(jì)行業(yè)。相互制約的機(jī)制可以在一定程度上避免管制失靈。

　　（四）會計(jì)管制的協(xié)調(diào)

　　會計(jì)管制的協(xié)調(diào)包括會計(jì)管制政策與其他相關(guān)政策的協(xié)調(diào)，及會計(jì)管制措施相互之間的協(xié)調(diào)。因?yàn)闀��?jì)管制政策的出臺往往是某一經(jīng)濟(jì)事件的結(jié)果，所以針對不同經(jīng)濟(jì)事件的管制政策之間可能有沖突。即使對于同一經(jīng)濟(jì)事件，從不同角度得出的管制政策間也可能有沖突。因此會計(jì)管制一定要注意一貫和協(xié)調(diào)，避免沖突。

　　在我國的會計(jì)管制中，這種不協(xié)調(diào)的現(xiàn)象并不罕見。例如按照會計(jì)人員委派制，政府要對國有中小型企業(yè)或行政事業(yè)單位委派會計(jì)人員，但會計(jì)法中規(guī)定單位負(fù)責(zé)人是會計(jì)行為的責(zé)任主體，而單位負(fù)責(zé)人只有通過建立健全內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督制度、控制會計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置和選擇合格的會計(jì)人員來保證會計(jì)信息的真實(shí)性。委派制使得單位負(fù)責(zé)人無法自主選擇會計(jì)人員，兩種會計(jì)管制相互沖突。這種沖突背后的原因是由于對虛假會計(jì)信息的治理苦無良方，所以頻頻出招，以期有一招能奏效，但各招之間確有沖突。

　　需引起注意的是，會計(jì)管制措施的倉促出臺會造成朝令夕改，損害會計(jì)管制措施的權(quán)威性。如，由于銀廣夏、中天勤等惡性事件曝光，2001年公眾對中國CPA的信任度急劇下滑。于是2001年12月30日中國證監(jiān)會發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第16號－A股公司實(shí)行補(bǔ)充審計(jì)的暫行規(guī)定》，要求由國際著名會計(jì)師事務(wù)所對A股公司執(zhí)行補(bǔ)充審計(jì)。該規(guī)則引起了軒然大波，結(jié)果2002年3月證監(jiān)會就A股公司進(jìn)行補(bǔ)充審計(jì)試點(diǎn)工作的有關(guān)問題發(fā)出通知。規(guī)定2002年A股公司進(jìn)行補(bǔ)充審計(jì)的“試點(diǎn)范圍”限定在“一次發(fā)行量超過3億”的股份公司。按照中國目前股市的發(fā)展情況，一次發(fā)行量超過3個(gè)億的股份公司，不會太多，可能也就十來家。后來的通知是對原規(guī)則的重大修正，在一定程度上損害了會計(jì)管制措施的嚴(yán)肅性。

　　（五）會計(jì)管制對社會資源的利用

　　會計(jì)管制的指導(dǎo)思想應(yīng)該立足于成本收益分析，即把違規(guī)者或潛在的違規(guī)者視為經(jīng)濟(jì)人，他們所做的選擇是成本收益分析的結(jié)果。正是因?yàn)閷δ承┤藖碇v，違規(guī)的收益大于成本，所以他們才會違規(guī)。故此，管制的思路應(yīng)該是加大違規(guī)的成本，減少違規(guī)的收益。但是只偏重一方面是不夠的，即使違規(guī)的成本很高，只要違規(guī)收益足夠大，還有空間，違規(guī)者依然會鋌而走險(xiǎn)。所以，在加大懲處力度的同時(shí)要減少違規(guī)的收益。而這些工作我們做得還很不夠。目前對違規(guī)者的懲處主要是刑事或行政制裁，主要依賴于政府管制。根據(jù)現(xiàn)代法治的基本理念，由于刑事制裁的嚴(yán)厲性，這種懲處必須有非常嚴(yán)格的公平審判的程序性措施，也就是說入罪的門檻較高。這加大了刑事制裁的執(zhí)行成本，往往由于證據(jù)不充分而無法讓違規(guī)者受到處罰。所以出現(xiàn)了法律文本非常嚴(yán)厲，實(shí)際威懾力卻未必很強(qiáng)的結(jié)果。由于在民事責(zé)任制度中，受害人可以獲得經(jīng)濟(jì)賠償，這就增加了受害者樂于舉報(bào)和提起訴訟的可能性，使得管制不再僅僅依靠政府部門的有限資源，而是調(diào)集了廣闊的民間資源，從而提高了違規(guī)者被發(fā)現(xiàn)和受到懲處的可能性。而且，在民事訴訟中，法律對證明的要求相對較低，有助于民事責(zé)任的確認(rèn)。還有就是懲罰性的賠償不僅讓違法者交出欺詐成果，并且通過對其財(cái)產(chǎn)的剝奪，使其喪失再次違法的能力。所以，我們應(yīng)該在會計(jì)管制中大力引入民事責(zé)任制度，利用社會資源來進(jìn)行會計(jì)管制。不過民事責(zé)任制度也屬于法律的范疇，其作用程度也受相關(guān)法規(guī)的制約。我們還應(yīng)進(jìn)一步拓寬思路，更好地調(diào)動社會資源。比如，在對上市公司的管制中，應(yīng)該培養(yǎng)依靠發(fā)現(xiàn)上市公司會計(jì)信息造假而獲利的人，要培養(yǎng)靠發(fā)現(xiàn)上市公司違規(guī)而吃飯的人，要為發(fā)現(xiàn)違規(guī)者的民間人士提供良好的制度環(huán)境。這樣才能更廣闊地調(diào)動社會資源，把單一的政府管制轉(zhuǎn)化為全民管制、社會管制，提高管制的效果和效率。另外必須降低違規(guī)者的違規(guī)收益。有調(diào)查發(fā)現(xiàn)，在1996年和1997年凈資產(chǎn)收益率為10%左右的上市公司中存在著操縱凈資產(chǎn)收益率的現(xiàn)象，其動機(jī)就是達(dá)到凈資產(chǎn)收益率大于10%的配股資格線。為了降低違規(guī)者的收益，管制機(jī)構(gòu)可以考慮在上市、配股資格的確定上，考察多個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)，或者將財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合，這樣就會在一定程度上減少上市公司為了達(dá)到規(guī)定財(cái)務(wù)指標(biāo)而制造虛假會計(jì)信息的行為�？傊�，我們應(yīng)該根據(jù)違規(guī)者或潛在違規(guī)者的成本收益原則，利用各方面的資源來降低違規(guī)的收益，加大違規(guī)的成本，達(dá)到管制的目的。

　　（六）超越管制

　　我們前面談到了市場與政府兩種手段，即管制與反管制論，但除此之外還有第三種手段，這種超越市場和超越政府的力量就是習(xí)慣與道德。對于會計(jì)管制而言，當(dāng)市場與政府的缺點(diǎn)都令我們頭痛時(shí)，我們應(yīng)考慮這種超越二者的力量。會計(jì)行業(yè)開展的誠信教育就體現(xiàn)了這一要求，它是會計(jì)管制的有益補(bǔ)充，是會計(jì)管制不可或缺的。就整個(gè)社會而言，要造就良好的道德氛圍。就行業(yè)而言，要加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)。就一個(gè)企業(yè)而言，要形成優(yōu)秀的企業(yè)文化，約束會計(jì)人員。當(dāng)然，這種職業(yè)道德建設(shè)較強(qiáng)則成為會計(jì)管制，較弱則形成市場約束。當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)的一些問題很多與立法執(zhí)法有關(guān)，但究其背后原因，與沒有建立市場經(jīng)濟(jì)的道德基礎(chǔ)有很大關(guān)系。會計(jì)也是這樣，我們要認(rèn)清市場失靈與政府失靈，認(rèn)清兩種手段的利弊，注意第三種手段的建設(shè)。