一、資產(chǎn)減值會計的兩個理論問題

　　1.資產(chǎn)減值的經(jīng)濟實質(zhì)

　　資產(chǎn)是會計的重要要素之一，幾乎所有的會計要素都直接或間接與其相關(guān)。在我國《企業(yè)會計準則——基本準則》將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”，這一定義沒有真正反映資產(chǎn)的質(zhì)量特征，忽略了作為企業(yè)資產(chǎn)的最基本性質(zhì)，即資產(chǎn)應當是“預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”。其直接的后果是，企業(yè)擁有或者控制的資源不能再給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，但因其符合資產(chǎn)定義而仍然作為企業(yè)的資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表上列示，造成企業(yè)虛增資產(chǎn)，虛增利潤，對外提供的財務會計報告所反映的信息也失去了真實性。前幾年出現(xiàn)的中農(nóng)信、廣國投、海發(fā)行事件，就是最好的證明。

　　《企業(yè)會計制度》采用了《企業(yè)財務會計報告條例》中的概念，對資產(chǎn)進行了重新定義，“資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”。按照資產(chǎn)的這一不可或缺的特征，不具備可望給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益流入的資源，則不能確認為企業(yè)的資產(chǎn)，也不能作為資產(chǎn)繼續(xù)反映在資產(chǎn)負債表中。

　　既然資產(chǎn)是預期的未來經(jīng)濟利益，那么，當企業(yè)資產(chǎn)的賬面成本高于該資產(chǎn)預期的經(jīng)濟利益時，會計記錄和反映這一筆資產(chǎn)減值損失是合理和恰當?shù)�，這就是資產(chǎn)減值的經(jīng)濟實質(zhì)。

　　2．資產(chǎn)減值會計產(chǎn)生與會計觀的關(guān)系

　　世界范圍內(nèi)存在兩種主流會計觀：受托責任觀和決策有用觀。德日等國基本持會計受托責任觀。受托責任觀認為，管理當局是委托人授權(quán)控制其部分財務資源的受托人，管理當局不但負有誠實地管理好委托人資金的責任，而且負有為委托人的利益全力以赴開展經(jīng)營活動的責任，這些責任就被稱為受托責任。受托責任觀是事后概念，在訂立或執(zhí)行契約時一般利用會計信息的反饋價值(歷史信息)而不是其預測價值，側(cè)重現(xiàn)實利益關(guān)系人之間的利益協(xié)調(diào)，強調(diào)歷史成本計量，強調(diào)會計信息的可靠性，強調(diào)最后利潤數(shù)據(jù)的確定。在受托責任觀下，它要求資產(chǎn)計量從信息提供者的角度出發(fā)，盡可能客觀、可靠，因而資產(chǎn)計量傾向于采用歷史成本計量屬性。

　　會計決策有用觀是建立在美國公司治理結(jié)構(gòu)基礎上的。決策有用觀認為，會計信息主要為市場投資者服務，現(xiàn)在的和潛在的投資者利用財務報告數(shù)據(jù)，通過各種評估模型來分析公司的內(nèi)在價值，評估投資的風險程度，從而做出投資決策。決策有用觀是事前概念，即會計信息需要披露前瞻性數(shù)據(jù)，強調(diào)相關(guān)性。

　　就相關(guān)性而言，歷史成本的相關(guān)性最低，這就對會計學提出了一種要求：為了提高會計信息的相關(guān)性，我們是否應該考慮引入其他計量屬性？其他計量屬性的引入，產(chǎn)生了如何確認和計量資產(chǎn)減值的問題。所以說，會計決策有用觀是資產(chǎn)減值會計產(chǎn)生的理論起點。2000年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計制度》，在對資產(chǎn)、負債、收入、費用等會計要素定義上，采用了未來經(jīng)濟利益流入/流出法，這表明了我國主流會計觀有采用會計決策有用觀的趨勢。

　　二、資產(chǎn)減值會計實務及其在我國的發(fā)展現(xiàn)狀

　　1.資產(chǎn)減值的確認與計量標準

　　資產(chǎn)減值的確認標準主要有三種：(1)永久性標準(permanent criterion)，要求只對永久性(即在可預見的未來不可能恢復)的資產(chǎn)減值進行確認。支持這種標準的主要理由是可以避免確認暫時性減值損失。反對者認為其不符合資產(chǎn)的定義，難以界定暫時性減值和永久性減值，有可能促使管理當局故意延遲減值損失的確認；(2)可能性標準(probability criterion)，要求對可能的資產(chǎn)減值予以確認。其目的主要在于與歷史成本框架保持一致和避免對不必要減值損失的確認；(3)經(jīng)濟性標準(economic criterion)，要求對資產(chǎn)負債表日發(fā)生的任何資產(chǎn)減值進行確認。國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值廣泛采用這一標準�！镀髽I(yè)會計制度》未明確規(guī)定應用的標準，但從相關(guān)條文中可以看出，三種確認標準兼有，只是不同種類的資產(chǎn)確認標準有所側(cè)重而已。

　　資產(chǎn)減值計量標準中，“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”是最理想化的計量標準，但其計算相當困難，或者說不符合成本效益原則，因此，資產(chǎn)減值會計實務中需要可操作的其他計量屬性。上述現(xiàn)行市價、可收回金額、可變現(xiàn)凈值均屬于“貼現(xiàn)值”的范疇。現(xiàn)行市價反映了市場對資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預期�？勺儸F(xiàn)凈值指現(xiàn)行市價扣除處置費用后的余額。對于可收回金額，不同的國家給予了不同的解釋。美國認為就是指公允價值；英國把它定義為可變現(xiàn)凈值與在用價值孰高；國際會計準則第36號將它解釋為銷售凈價與在用價值孰高；我國《企業(yè)會計制度》中，可收回金額的實際含義為未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值。

　　關(guān)于資產(chǎn)減值的確認和計量標準眾說紛紜，每一標準都有它存在的價值，也都有缺陷，如何切合我國實際進行取舍及做進一步的研究，這是擺在會計理論界前的一道課題。

　　2.資產(chǎn)減值會計實務

　　國際會計準則委員會1998年發(fā)布《國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值(impairment of assets)》，該準則的發(fā)布實施對于進一步規(guī)范資產(chǎn)減值的會計實務，提高會計信息的可比性有重大意義。該準則的發(fā)布有兩個背景：(1)許多準則涉及到資產(chǎn)減值問題，如存貨、投資、固定資產(chǎn)、建造合同等，就資產(chǎn)減值制定統(tǒng)一的準則，有助于保持資產(chǎn)減值會計核算方法的一致性。比如資產(chǎn)減值的計量標準之一的可收回金額，各國既不要求企業(yè)一定要對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)，也不反對折現(xiàn)。但折現(xiàn)與不折現(xiàn)在計量結(jié)果上將產(chǎn)生重大差異，嚴重影響會計信息的可比性。(2)有關(guān)資產(chǎn)減值的各國現(xiàn)行規(guī)定不夠具體，不能保證各企業(yè)采用同一方法進行資產(chǎn)減值的確認和計量。

　　從發(fā)展的角度來看，資產(chǎn)減值會計實務源于穩(wěn)健性原則的應用。這就是為什么會計堅持資產(chǎn)減值會計而反對資產(chǎn)增值會計。但是，在非專業(yè)人士眼里，穩(wěn)健主義就是“任意低估”的代名詞；在專業(yè)人士看來，從穩(wěn)健性角度來考慮資產(chǎn)減值，也帶有較大的隨意性和不科學性。我國《企業(yè)會計制度》對資產(chǎn)減值會計的確認和計量在第五節(jié)《資產(chǎn)減值》中做出了統(tǒng)一的規(guī)范，實現(xiàn)了從按穩(wěn)健主義進行計價的歷史觀點向按未來經(jīng)濟利益進行計價的轉(zhuǎn)變。從我國會計人員操作實務水平及建立高質(zhì)量會計準則體系的目標出發(fā)，我們認為非常有必要專門制定資產(chǎn)減值會計準則。

　　3． 我國資產(chǎn)減值會計發(fā)展現(xiàn)狀

　　我國資產(chǎn)減值會計發(fā)展滯后，究其原因，有以下幾點：

　　(1)會計理論界對可靠性與相關(guān)性爭論不休，會計從業(yè)人員思想認識不一，企業(yè)對計提資產(chǎn)減值準備猶豫不決。從傳統(tǒng)上看，我國比較注重會計信息的可靠性，而資產(chǎn)減值會計提高了相關(guān)性，相對而言降低了可靠性。因此，會計理論界對此褒貶不一。我們認為，減值會計不一定降低了會計信息的可靠性，與其讓虛假資產(chǎn)充斥報表，搞泡沫繁榮，不如剔除水分來得可靠、真實，這也符合實質(zhì)重于形式的會計基本原則。從此角度講，資產(chǎn)減值會計也是一種提高信息可靠性的有效方法。

　　(2)在受托責任觀下，國有企業(yè)談“減”色變。國務院、國家國有資產(chǎn)管理局、財政部及許多地方都制定了國有資產(chǎn)管理辦法，強調(diào)國有資產(chǎn)保值增值的領導責任。因此許多國有企業(yè)認為，資產(chǎn)減值就意味國有資產(chǎn)流失，就意味著不能完成受托責任，就意味著領導要承擔失職責任。但資產(chǎn)減值是否就真正意味著國有資產(chǎn)流失呢？我們認為，這是一個遵循實事求是的原則問題。

　　(3)關(guān)系到“切膚之痛”，“三資”企業(yè)對資產(chǎn)減值會計“心有余悸”。就外商投資企業(yè)中的外方而言，計提資產(chǎn)減值準備意味著資產(chǎn)“縮水”，而資產(chǎn)“縮水”就表示在合營(合作)期滿時外方可以回收的資產(chǎn)也相應“縮水”了。因此，外商投資企業(yè)對資產(chǎn)減值會計有著“天然敏感”。但想得更遠一點，外商投資企業(yè)在歇業(yè)年度啟動的是清算會計程序，若此時資產(chǎn)大量“縮水”，則外方投資者就無力回天了。

　　(4)在誠信危機的當今，許多企業(yè)不關(guān)心資產(chǎn)的真實價值，他們抵制、害怕減值會計。企業(yè)熱衷于資產(chǎn)評估，熱衷于關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn)置換，利潤上去了，財政稅收上去了，股市也“牛氣沖天“，各方也都興高采烈，但他們卻沒有看到在“繁榮”背后隱藏著的危機。泡沫終究要灰飛煙沒，帶給國家、企業(yè)和投資者的卻是無盡的痛，所以我們呼喚誠信會計，力舉減值會計。

　　我國的資產(chǎn)減值會計在近幾年有了長足的發(fā)展，先是在股份有限公司進行了四項準備的試點，后又在《企業(yè)會計制度》中對所有企業(yè)(除金融業(yè)和個體工商戶)提出了全面計提減值準備的要求。根據(jù)《企業(yè)會計制度》第五十一條規(guī)定：“企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備......”，目前企業(yè)要求計提八項減值準備，即存貨、短期投資跌價準備、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、長期投資、委托貸款減值準備、壞賬準備。計提資產(chǎn)減值準備無疑對企業(yè)避免不良資產(chǎn)，提高資產(chǎn)質(zhì)量，從而提高會計信息質(zhì)量起到了巨大的推動作用。但同時我們也要提防一些企業(yè)利用秘密準備操縱會計利潤、粉飾經(jīng)營業(yè)績、進行盈余管理、調(diào)整年度利潤和均衡股利分配。