隨著國(guó)有企業(yè)體制改革的不斷深化，企業(yè)無(wú)論是整體改制，還是合并、分立改制，按國(guó)家現(xiàn)行規(guī)定都應(yīng)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。而對(duì)企業(yè)在改組改制中資產(chǎn)評(píng)估增值的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理，雖然國(guó)家都有相關(guān)的明文規(guī)定，但由于有些規(guī)定的不合理及前后不一致，以致實(shí)務(wù)處理中，會(huì)計(jì)審計(jì)人員有著無(wú)所適從的感覺(jué)。筆者擬結(jié)合國(guó)家對(duì)企業(yè)改組改制中資產(chǎn)評(píng)估增值的有關(guān)稅務(wù)、會(huì)計(jì)處理規(guī)定及企業(yè)改組改制實(shí)務(wù)中遇到的一些問(wèn)題，談?wù)勛约旱目捶ā?br>
    資產(chǎn)評(píng)估增值的稅務(wù)處理

    財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)企業(yè)改組改制中資產(chǎn)評(píng)估增值的相關(guān)稅務(wù)處理文件有：財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字[1997]77號(hào)）、《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅字[1998]50號(hào)），國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定》（國(guó)稅發(fā)[1998]97號(hào)）、《關(guān)于固定資產(chǎn)評(píng)估增值計(jì)提折舊有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[1999]574號(hào)）。其中國(guó)稅函[1999]574號(hào)批復(fù)中指出，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)的規(guī)定，納稅人的各項(xiàng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、銷(xiāo)售所得應(yīng)并入應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)以實(shí)物資產(chǎn)交換股權(quán)，從稅收角度應(yīng)該分解為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和投資兩項(xiàng)交易。根據(jù)這些文件的規(guī)定要求，企業(yè)改組中涉及的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不確認(rèn)實(shí)現(xiàn)所得，不繳納企業(yè)所得稅 ； 接受資產(chǎn)的企業(yè)也不得按評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定其計(jì)稅成本 ； 企業(yè)已按評(píng)估確認(rèn)價(jià)值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)成本并計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)費(fèi)用的，在申報(bào)納稅時(shí)必須進(jìn)行納稅調(diào)整。2003年4月24日國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2003〕45號(hào)）中有關(guān)企業(yè)改組的規(guī)定提出，符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào)）第四條第（二）款規(guī)定轉(zhuǎn)讓企業(yè)暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓改組，接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，可以按評(píng)估確認(rèn)價(jià)值確定，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

    筆者認(rèn)為，上述文件精神不符合《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定，同時(shí)有違稅法的剛性和顯失稅負(fù)公平原則。

    首先，根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得繳納企業(yè)所得稅，體現(xiàn)了誰(shuí)所得、誰(shuí)納稅的原則。企業(yè)改組為股份有限公司，對(duì)其整體或部分資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，并按其評(píng)估價(jià)值折合股本，而在按企業(yè)評(píng)估價(jià)值折合股本時(shí)，則表明企業(yè)資產(chǎn)（產(chǎn)權(quán)）轉(zhuǎn)讓交易過(guò)程的實(shí)現(xiàn)，也代表企業(yè)納稅業(yè)務(wù)的實(shí)現(xiàn)，因此應(yīng)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值部分依法交納企業(yè)所得稅，而納稅主體應(yīng)為原改組企業(yè)股東。如果不確認(rèn)實(shí)現(xiàn)所得，不計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，則不符合《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，同時(shí)亦給企業(yè)逃避納稅義務(wù)留下空間。

    其次，如果2003年1月1日前改組企業(yè)按照有關(guān)文件規(guī)定對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值不確認(rèn)實(shí)現(xiàn)所得，不繳納企業(yè)所得稅，改制后的企業(yè)也不得按評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)成本。按理說(shuō)應(yīng)該很公平合理，然而從以下的分析中可以看出這又是不公平的。假設(shè)原企業(yè)改組為股份有限公司，改組企業(yè)以其評(píng)估價(jià)值（評(píng)估后凈資產(chǎn)價(jià)值）投入股份有限公司并折合為股份有限公司股本，則股份公司應(yīng)以資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值記賬，而增值部分記入資產(chǎn)成本并計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)費(fèi)用，按上述規(guī)定要求必須進(jìn)行納稅調(diào)整。而此時(shí)納稅調(diào)整的主體為改組后的股份公司減少了股份公司的權(quán)益，相應(yīng)地減少了股份公司改組后新加入股東應(yīng)得的權(quán)益，損害了該等股東的利益，因此對(duì)其他股東是不公平的。而這在實(shí)務(wù)中往往是不引人注意的。

    再次，2003年1月1日后改組的企業(yè)如果符合國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào)文件第四條第（二）款規(guī)定，轉(zhuǎn)讓企業(yè)暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓改組，接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，可以按評(píng)估確認(rèn)價(jià)值確定，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。該規(guī)定會(huì)產(chǎn)生以下不良影響或后果：其一，按該規(guī)定轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得接受企業(yè)的股權(quán)成本，應(yīng)以其原持有的資產(chǎn)的賬面凈值為基礎(chǔ)確定，不得以經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值為基礎(chǔ)確定，而接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，可以按評(píng)估確認(rèn)價(jià)值確定。這樣會(huì)造成改組后企業(yè)的股本大于或小于投資企業(yè)的股權(quán)成本，如此操作是很難可行的。其二，改組企業(yè)原股東對(duì)改組企業(yè)權(quán)益僅為改組企業(yè)賬面所反映的所有者權(quán)益，以改組企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值（增值）折成股份公司股本，說(shuō)明其資產(chǎn)價(jià)值增值的實(shí)現(xiàn)，若不計(jì)算納稅所得，則與《企業(yè)所得稅暫行條例》相違背。其三，企業(yè)改組中資產(chǎn)評(píng)估增加凈值很少會(huì)超過(guò)20%，按該規(guī)定會(huì)給改組企業(yè)留下逃避納稅義務(wù)的空間，體現(xiàn)不了稅法的剛性。其四，由于該規(guī)定對(duì)2003年1月1日前的改組企業(yè)如何與該規(guī)定銜接沒(méi)有規(guī)定，會(huì)造成對(duì)2003年1月1日前的改組企業(yè)存在稅負(fù)的不公平。

    因此，筆者認(rèn)為，無(wú)論哪一類(lèi)型企業(yè)，也無(wú)論該企業(yè)如何進(jìn)行改組改制，只要以評(píng)估增值的資產(chǎn)進(jìn)行投資或折股，就應(yīng)按照稅法的規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，而其納稅主體應(yīng)為原改制企業(yè)股東或以實(shí)物資產(chǎn)投入的投資者。

    資產(chǎn)評(píng)估增值的會(huì)計(jì)處理

    根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的財(cái)稅字[1997]77號(hào)文件、財(cái)政部《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定的通知》（財(cái)會(huì)函字[1999]2號(hào)）及國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅發(fā)〔2003〕45號(hào)文件的規(guī)定，企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外投資及企業(yè)改組改建中資產(chǎn)評(píng)估增值應(yīng)計(jì)算未來(lái)應(yīng)交所得稅，記入“遞延稅款”貸方。下面舉例分析一下企業(yè)改組為股份公司按評(píng)估價(jià)值折成股份公司股份的資產(chǎn)評(píng)估增值的現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理。

    假設(shè)某企業(yè)實(shí)施股份制改組，固定資產(chǎn)原賬面價(jià)值1000萬(wàn)元，已提折舊200萬(wàn)元，經(jīng)評(píng)估該固定資產(chǎn)原值1048萬(wàn)元，累計(jì)折舊200萬(wàn)元，該固定資產(chǎn)評(píng)估增值48萬(wàn)元，尚可使用年限為10年。若原改組企業(yè)以評(píng)估價(jià)值折成股份公司股本，股份公司成立后固定資產(chǎn)采用直線折舊法（假若不考慮凈殘值率），適用企業(yè)所得稅率為33%，改組后的企業(yè)固定資產(chǎn)按其評(píng)估價(jià)值入賬并計(jì)提折舊，其會(huì)計(jì)分錄如下：

    1.根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告調(diào)整原賬面價(jià)值

    借：固定資產(chǎn)                  480000

      貸：遞延稅款                 158400
          資本公積 -評(píng)估增值準(zhǔn)備    321600

    2.企業(yè)改制成功后對(duì)該固定資產(chǎn)增值部分每月計(jì)提折舊

    借：制造費(fèi)用等                4000

      貸 ： 累計(jì)折舊              4000

    3.企業(yè)每年結(jié)轉(zhuǎn)遞延稅款時(shí)

    借：遞延稅款                      15840

      貸 ： 應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅       15840

    4.企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)資本公積準(zhǔn)備實(shí)現(xiàn)

    借：資本公積-評(píng)估增值準(zhǔn)備                     321600

      貸 ： 資本公積-其他資本公積轉(zhuǎn)入             321600

    我們知道，企業(yè)在改組為股份公司的實(shí)務(wù)中，其企業(yè)評(píng)估增值部分已折成股份公司股本。根據(jù)前述觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為上述會(huì)計(jì)處理有不妥之處，其會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：

    1.原改組企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告調(diào)整原賬面價(jià)值

    借：固定資產(chǎn)                          480000
       其他應(yīng)收款—原股東                 158400

    貸 ： 應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅             158400
          資本公積                        480000

    2.改組后股份制企業(yè)對(duì)原股東資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值折成股份

    借：固定資產(chǎn)                       8480000

      貸 ： 股本—原股東               8480000

    3.改組后股份制企業(yè)對(duì)該固定資產(chǎn)正常提取折舊

    借：制造費(fèi)用等                XXX

      貸 ： 累計(jì)折舊              XXX

    綜上所述，筆者認(rèn)為，企業(yè)改組時(shí)將資產(chǎn)評(píng)估增值部分折成股份公司股本，說(shuō)明資產(chǎn)增值部分交易的實(shí)現(xiàn)，亦說(shuō)明企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的實(shí)現(xiàn)，而不能作為“遞延稅款”處理（該會(huì)計(jì)科目?jī)H于稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生差異時(shí)應(yīng)用）；原改組為股份公司的企業(yè)的股東應(yīng)負(fù)有對(duì)原企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值繳納企業(yè)所得稅的義務(wù)。

    同時(shí)，筆者也注意到國(guó)家近期發(fā)布的對(duì)國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的規(guī)定中要求，國(guó)有企業(yè)在清產(chǎn)核資和審計(jì)的基礎(chǔ)上，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當(dāng)委托具有相關(guān)資質(zhì)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估。評(píng)估報(bào)告經(jīng)核準(zhǔn)或者備案后，作為確定企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的參考依據(jù)。在產(chǎn)權(quán)交易過(guò)程中，當(dāng)交易價(jià)格低于評(píng)估結(jié)果的90%時(shí)，應(yīng)當(dāng)暫停交易，在獲得相關(guān)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓批準(zhǔn)機(jī)構(gòu)同意后方可繼續(xù)進(jìn)行。但筆者認(rèn)為，該規(guī)定以資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果作為交易底價(jià)，仍未考慮資產(chǎn)評(píng)估增值所涉及的稅務(wù)如何處理以及該稅負(fù)對(duì)交易底價(jià)的影響。

    （作者單位：深圳市水務(wù)集團(tuán)有限公司  岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所）