財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)核心問(wèn)題是會(huì)計(jì)計(jì)量，而會(huì)計(jì)計(jì)量的關(guān)鍵在于計(jì)量屬性的選擇。不同的計(jì)量屬性，會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)信息。本文基于審計(jì)實(shí)踐中的某些事實(shí)，試圖探討資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論問(wèn)題。

　　1999年，普華水道會(huì)計(jì)師事務(wù)所在為石家莊寶石電子玻璃股份有限公司出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告中稱：由于貴公司制造黑白電視機(jī)顯像管和黑白電視機(jī)玻殼的固定資產(chǎn)停止生產(chǎn)，我們無(wú)法確定這些固定資產(chǎn)的可實(shí)現(xiàn)價(jià)值和其以歷史成本入帳的帳面凈值是否存在重大差異。帶著這樣的問(wèn)題，本文準(zhǔn)備討論以下幾個(gè)問(wèn)題：為什么要實(shí)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)？如何進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量？資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在我國(guó)發(fā)展滯后的原因是什么？

　　一、為什么要實(shí)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)

　　1、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)產(chǎn)生的理論起點(diǎn)。在受托責(zé)任況下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是反映受托者的受托責(zé)任及其履行情況，因此，它要求資產(chǎn)計(jì)量從信息提供者的角度出發(fā)，盡可能客觀、可靠。這種觀念下，資產(chǎn)計(jì)量?jī)A向于采用歷史成本計(jì)量屬性。

　　決策有用觀的支持者從信息使用者的角度，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于向信息使用者提供有助于經(jīng)濟(jì)決策的相關(guān)信息，這種信息必須能夠使決策者的后驗(yàn)概率與先驗(yàn)概率有所不同。不同的使用者，或者同一使用者針對(duì)不同的決策，有不同的信息要求，這就對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)提出了一種要求：是否應(yīng)該使用有別于歷史成本的計(jì)量模式？就相關(guān)性而言，歷史成本（原始成本）的相關(guān)性最低。為了提高財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)性，我們應(yīng)該考慮引入其他計(jì)量屬性。其他計(jì)量屬性的引入，產(chǎn)生了如何確認(rèn)與計(jì)量資產(chǎn)減值的問(wèn)題。正是在這個(gè)意義上，我們認(rèn)為，決策有用觀是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論起點(diǎn)。

　　2、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)�！皶�(huì)計(jì)理論的變革實(shí)質(zhì)上是試圖改變傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論強(qiáng)調(diào)成本的狀況，代之以價(jià)值為中心的符合邏輯的結(jié)構(gòu)”（G.Edward Philips，1963）。佩頓（W.A.Paton）和利特爾頓（A.C.Littleton）在《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》中將資產(chǎn)定義為成本，他們認(rèn)為，“存貨和工廠設(shè)備不是‘價(jià)值’，而是處于尚待轉(zhuǎn)化為費(fèi)用的累計(jì)成本”。這種觀點(diǎn)把損益表作為重心，置資產(chǎn)負(fù)債表于次要地位，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)本質(zhì)上不是一個(gè)計(jì)價(jià)過(guò)程，而是收入和成本費(fèi)用的配比過(guò)程。在這種觀點(diǎn)下，資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)際上淪為成本攤銷余額表（redidual statement）。

　　斯普瑞格（C.B.Sprague）、坎寧（J.B.Canning）、斯普路斯（R.Sprouse）、莫尼茨（M.Moonitz）、FASB等則將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。這一定義把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重心由損益表轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負(fù)債表。雖然這一定義是否完全適用于“會(huì)計(jì)學(xué)”，仍存在爭(zhēng)議，但它概括了資產(chǎn)的本質(zhì)，應(yīng)該說(shuō)比較符合企業(yè)持有資產(chǎn)的目的。因?yàn)椋瑥囊粋�(gè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，持有資產(chǎn)的目的就是為了獲得未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。

　　從理論的角度講，如果將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，那么，當(dāng)企業(yè)的帳面成本高于該資產(chǎn)預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，記錄一筆資產(chǎn)減值損失是符合邏輯的，這就是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)。

　　3、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。從歷史的角度看，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)源于穩(wěn)健主義的應(yīng)用。當(dāng)二十世紀(jì)早期的會(huì)計(jì)人員按成本與市價(jià)就低減計(jì)存貨時(shí)，其根據(jù)與其說(shuō)是為了正確的資產(chǎn)計(jì)量，不如說(shuō)是穩(wěn)健原則的使用。要不是穩(wěn)健主義，就無(wú)法說(shuō)明，為什么我們支持資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)而反對(duì)資產(chǎn)增值會(huì)計(jì)。但僅用穩(wěn)健主義來(lái)規(guī)范與指導(dǎo)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是不足夠、不充分的。在非專業(yè)人員的眼中，穩(wěn)健主義是“任意低估”的代名詞；對(duì)專業(yè)人員而言，從穩(wěn)健主義的角度來(lái)考慮資產(chǎn)減值，也帶有較大的隨意性和不科學(xué)性。在我國(guó)，如何看待和處理資產(chǎn)減值的問(wèn)題，目前仍沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)范。美國(guó)證券交易管理委員會(huì)（SEC）主席亞瑟。利維特在題為“高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要性”的講話中指出：好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該使財(cái)務(wù)報(bào)告既不多提未來(lái)過(guò)苦日子的準(zhǔn)備（“rainyday”reserves），也不將損失遞延確認(rèn)，真實(shí)的利潤(rùn)波動(dòng)不要人為予以平滑（Arthur Levitt，1997）。筆者認(rèn)為，對(duì)于發(fā)生減值資產(chǎn)的計(jì)量，會(huì)計(jì)職業(yè)界的注意力應(yīng)該從按穩(wěn)健主義進(jìn)行計(jì)價(jià)的歷史觀點(diǎn)轉(zhuǎn)向按未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行計(jì)價(jià)的觀點(diǎn)。為了規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，為了建立高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，有必要專門制定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。首先需要探討的是資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題。

　　二、資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)

　　1、資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，目前主要有三種：即永久性標(biāo)準(zhǔn)（permanent criterion）、可能性標(biāo)準(zhǔn)（probability criterion）和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)（economic criterion）。

　　所謂永久性標(biāo)準(zhǔn)，指只有永久性（在可預(yù)計(jì)的未來(lái)期間內(nèi)不可能恢復(fù)）資產(chǎn)減值損失才予以確認(rèn)。支持這種標(biāo)準(zhǔn)的主要理由是可以避免確認(rèn)暫時(shí)性減值損失。反對(duì)者認(rèn)為要分清什么是暫時(shí)性減值、什么是永久性減值是困難的，采納這種標(biāo)準(zhǔn)，可能促使管理當(dāng)局故意遞延減值損失的確認(rèn)；而且，永久性標(biāo)準(zhǔn)不符合“資產(chǎn)是能產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源”這一觀念。

　　可能性標(biāo)準(zhǔn)指對(duì)可能的資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)。美國(guó)等一些國(guó)家在使用可能性標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)是不一樣的，確認(rèn)時(shí)使用未來(lái)現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值，計(jì)量時(shí)使用公允價(jià)值。因此，如果未來(lái)現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值大于帳面價(jià)值，那么，即使公允價(jià)值小于帳面價(jià)值，也不確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。其目的主要在于與歷史成本框架保持一致和避免對(duì)不必要減值損失的確認(rèn)。

　　經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)指只要發(fā)生減值（比如，當(dāng)可收回金額小于帳面價(jià)值時(shí)）就予以確認(rèn)，確認(rèn)和計(jì)量采用相同的基礎(chǔ)。由于經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)在估算在用價(jià)值（value in use）、確定可收回金額時(shí)已考慮各種“可能性”因素，不再要求對(duì)可收回金額小于帳面價(jià)值的可能性進(jìn)行評(píng)估。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)等廣泛采用這一標(biāo)準(zhǔn)。

　　我國(guó)的投資準(zhǔn)則使用了可能性與經(jīng)濟(jì)性相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)，一方面將確認(rèn)基礎(chǔ)與計(jì)量基礎(chǔ)統(tǒng)一，都使用可收回金額。另一方面不要求對(duì)可收回金額進(jìn)行貼現(xiàn)。

　　2、資產(chǎn)減值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)離不開(kāi)計(jì)量。為了計(jì)量資產(chǎn)減值，我們首先需要找到一個(gè)尺度來(lái)予以衡量。從純理論的角度講，“未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值”是最理想的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。但有時(shí)，計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值可能是困難的，或者是不符合成本效益原則的，因此，需要其他計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。目前，有關(guān)減值會(huì)計(jì)計(jì)量的主要標(biāo)準(zhǔn)有：未來(lái)現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值、在用價(jià)值（value in use）、現(xiàn)行市價(jià)、公允價(jià)值、銷售凈價(jià)（net selling price）、可實(shí)現(xiàn)凈值（net realizable value）、可收回金額（recoverable amount）等。

　　未來(lái)現(xiàn)金流量不貼現(xiàn)值的支持者認(rèn)為：（1）在歷史成本框架下，不需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值；（2）貼現(xiàn)率的確定可能是困難的和主觀的；（3）不同的資產(chǎn)采用不同的計(jì)量基礎(chǔ)（有的采用歷史、有的采用貼現(xiàn)值）會(huì)使信息使用著迷惑不解。反對(duì)者認(rèn)為：（1）當(dāng)企業(yè)決定是繼續(xù)使用該資產(chǎn)還是將其予以處置時(shí)，作為一個(gè)理性的決策，需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值；（2）如果不考慮時(shí)間價(jià)值，那么，現(xiàn)金流量相等但分布時(shí)間不一致的兩項(xiàng)資產(chǎn)，將在資產(chǎn)負(fù)債表中以相同的金額反映，而實(shí)際上它們的市場(chǎng)價(jià)值是不同的；（3）對(duì)信息使用者而言，貼現(xiàn)值更具有相關(guān)性。

　　與“未來(lái)現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值”不同，在用價(jià)值、現(xiàn)行市價(jià)、公允價(jià)值、銷售凈價(jià)和可實(shí)現(xiàn)凈值都屬于“貼現(xiàn)值”的范疇。在用價(jià)值反映了企業(yè)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計(jì)，而現(xiàn)行市價(jià)反映了市場(chǎng)對(duì)該資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)期。公允價(jià)值主要指現(xiàn)行市價(jià)，如果沒(méi)有市場(chǎng)價(jià)值，則用未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值或期權(quán)定價(jià)模型等方法確定的價(jià)值代替。銷售凈價(jià)和可實(shí)現(xiàn)凈值在大多數(shù)情況是相似的，指現(xiàn)行市價(jià)扣除處置費(fèi)用后的余額。

　　至于可收回金額，不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給予了不同的解釋。在美國(guó)，可收回金額指公允價(jià)值；英國(guó)把它定義為可實(shí)現(xiàn)凈值與在用價(jià)值孰高；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)將它解釋為銷售凈價(jià)與在用價(jià)值就高；我國(guó)在投資準(zhǔn)則中，可收回金額的實(shí)際含義為未來(lái)現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值。對(duì)短期內(nèi)將收回的流動(dòng)資產(chǎn)，可以采用帳面價(jià)值與未來(lái)現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值孰低、帳面價(jià)值與可實(shí)現(xiàn)凈值孰低、帳面價(jià)值與銷售凈價(jià)軟低等方法記帳；原材料等以使用為目的的流動(dòng)資產(chǎn)，可按帳面價(jià)值與現(xiàn)行市價(jià)孰低等反映；產(chǎn)成品等以出售為目的流動(dòng)資產(chǎn)，可考慮以帳面價(jià)值與現(xiàn)行市價(jià)孰低、帳面價(jià)值與可實(shí)現(xiàn)凈值孰低或帳面價(jià)值與銷售凈價(jià)孰低等記錄。準(zhǔn)備近期處置的長(zhǎng)期資產(chǎn)，可按帳面價(jià)值與可實(shí)現(xiàn)凈值孰低、帳面價(jià)值與銷售凈價(jià)孰低、帳面價(jià)值與凈公允價(jià)值孰低（指公允價(jià)值扣除有關(guān)的處置費(fèi)用）反映。準(zhǔn)備長(zhǎng)期使用的長(zhǎng)期資產(chǎn)，可采用帳面價(jià)值與可收回金額孰低記帳�？墒栈亟痤~存在不同的定義，每一定義都有它存在的價(jià)值，也都有缺點(diǎn)，如何取舍，需要進(jìn)一步研究。

　　三、我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)發(fā)展滯后的原因

　　1、資產(chǎn)減值是否就意味著國(guó)有資產(chǎn)流失？為了確保國(guó)有資產(chǎn)安全、完整和不斷增值，提高國(guó)有資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)效益，增加資本積累，國(guó)務(wù)院頒布了《國(guó)有企業(yè)財(cái)產(chǎn)監(jiān)督管理?xiàng)l例》，國(guó)家國(guó)有資產(chǎn)管理局、財(cái)政部、勞動(dòng)部頒發(fā)了《國(guó)有資產(chǎn)保值增值考核試行辦法》，許多地方也制定了自己的管理辦法。這些辦法在防止“國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)私有化和國(guó)有企業(yè)責(zé)任社會(huì)化”方面取得了巨大的成就。但是不是沖銷資產(chǎn)就意味著國(guó)有資產(chǎn)流失？當(dāng)資產(chǎn)市價(jià)嚴(yán)重下跌，下跌的幅度大大高于因正常的時(shí)間推移或正常使用而發(fā)生的下跌時(shí)，我們是否需要啟動(dòng)減值會(huì)計(jì)程序確認(rèn)和計(jì)量可能的減值損失？筆者認(rèn)為，這是一個(gè)是否遵循實(shí)事求是的原則問(wèn)題。

　　2、在“浮夸”的理念下，不關(guān)心資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。什么是資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值？如何計(jì)量資產(chǎn)？這些問(wèn)題似乎被許多人所遺忘。而熱中于資產(chǎn)評(píng)估，熱中于關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn)置換，利潤(rùn)上去了，財(cái)政稅收收入上去了，股市也一片“繁榮”，各方興高采烈。卻少有人冷靜的思考：帳面利潤(rùn)真地實(shí)現(xiàn)了嗎？如何才能剔除資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)“泡沫”？在“浮夸”的理念下，許多人不關(guān)心資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，他們抵制、害怕減值會(huì)計(jì)。

　　3、可靠性與相關(guān)性之爭(zhēng)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)基本問(wèn)題是如何維持信息可靠性與相關(guān)性之間的平衡，而能提高相關(guān)性的計(jì)量屬性，往往降低了可靠性。我國(guó)比較看重可靠性，因此，許多人對(duì)減值會(huì)計(jì)存在疑慮。筆者認(rèn)為目前在我國(guó)，減值會(huì)計(jì)不一定會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的可靠性，因?yàn)�，與其讓“不實(shí)資產(chǎn)”充斥報(bào)表，搞虛假繁榮，還不如剔除水分來(lái)得真實(shí)。對(duì)信息使用者而言，特別是廣大的股票投資者，期望財(cái)務(wù)報(bào)告向他們更提供決策有用的會(huì)計(jì)信息，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)未嘗不是一種提高信息質(zhì)量的有效方法。

　　4、加速折舊等會(huì)計(jì)方法可承擔(dān)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的任務(wù)。到目前為止，我國(guó)已經(jīng)發(fā)布了應(yīng)收帳款、短期投資、存貨、長(zhǎng)期投資等減值會(huì)計(jì)規(guī)定，但對(duì)于固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)卻不愿涉及其減值問(wèn)題。其中一個(gè)原因在于，有人認(rèn)為加速折舊等會(huì)計(jì)方法可以完成資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的任務(wù)。實(shí)際上，減值與折舊是不一樣的。折舊屬于因正常的時(shí)間推移或正常使用而發(fā)生的一種費(fèi)用，折舊的方法、金額一經(jīng)確定，不得隨意改變；而減值則根據(jù)實(shí)際情況，按有關(guān)方法計(jì)算得出，各年的減值損失與時(shí)間推移或正常使用之間并不存在必然的聯(lián)系。

　　近年來(lái)，有的企業(yè)對(duì)陳舊過(guò)時(shí)的固定資產(chǎn)不聞不問(wèn)，利用歷史成本隱瞞虧損，有的企業(yè)則確認(rèn)巨額減值損失。這些不同的做法，嚴(yán)重地影響了信息的可比性。1998年年報(bào)，我國(guó)一大批上市公司受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的質(zhì)疑，這充分說(shuō)明，在我國(guó)制定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)到了必要的時(shí)候，已是一個(gè)不能回避的問(wèn)題。