一、會(huì)計(jì)監(jiān)督的職能變化

　　從會(huì)計(jì)學(xué)的觀點(diǎn)來看，會(huì)計(jì)監(jiān)督是指通過會(huì)計(jì)工作對(duì)本單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行的監(jiān)督，其監(jiān)督的主體是會(huì)計(jì)人員，客體則是本單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。這反映在原《會(huì)計(jì)法》中就表現(xiàn)為會(huì)計(jì)人員代表國家監(jiān)督所在單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。而新《會(huì)計(jì)法》則把會(huì)計(jì)監(jiān)督分為本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督、注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)督以及政府部門監(jiān)督三種，并在第27條中明確規(guī)定了單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度應(yīng)當(dāng)符合的要求，以準(zhǔn)則的形式明確了會(huì)計(jì)處理過程中的職責(zé)分割制度、重要事項(xiàng)的決策和執(zhí)行的程序制度、財(cái)產(chǎn)清查制度和內(nèi)部審計(jì)制度。同時(shí)規(guī)定會(huì)計(jì)人員在“內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督”中的職責(zé)是發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)賬簿記錄與實(shí)物、款項(xiàng)及有關(guān)資料不相符的，按照國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定有權(quán)處理的，應(yīng)及時(shí)處理；無權(quán)處理的，應(yīng)當(dāng)立即向單位負(fù)責(zé)人報(bào)告，請(qǐng)求查明原因，做出處理。因此，原來意義上的會(huì)計(jì)監(jiān)督已經(jīng)消失。

　　從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)看，要求會(huì)計(jì)人員代表國家監(jiān)督所在單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)也是不現(xiàn)實(shí)的。在制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論中，監(jiān)督者與被監(jiān)督者應(yīng)該沒有利益關(guān)系，監(jiān)督者在人事上、經(jīng)濟(jì)上獨(dú)立于被監(jiān)督者，應(yīng)遵循順向監(jiān)督的原則，監(jiān)督者只能來自于被監(jiān)督者的上級(jí)或同級(jí)以及其他獨(dú)立的第三者。經(jīng)濟(jì)控制論認(rèn)為，會(huì)計(jì)人員在組織上、經(jīng)濟(jì)上依賴于經(jīng)營者，讓會(huì)計(jì)人員監(jiān)督其上級(jí)-經(jīng)營者，顯然不符合監(jiān)督者與被監(jiān)督者分離的原則，也不符合順向監(jiān)督的原則。要扭轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)信息失真這一現(xiàn)象，就應(yīng)健全對(duì)會(huì)計(jì)的約束機(jī)制，而不是要求會(huì)計(jì)來監(jiān)督經(jīng)營者，而且從新《會(huì)計(jì)法》中關(guān)于內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的具體內(nèi)容來看，對(duì)其最為恰當(dāng)?shù)谋硎鰬?yīng)是“會(huì)計(jì)控制”而不是“會(huì)計(jì)監(jiān)督”。

　　二、會(huì)計(jì)控制有助于解決會(huì)計(jì)信息失真問題

　　會(huì)計(jì)控制是控制主體意志的體現(xiàn)，即控制主體通過各種措施將自己的目標(biāo)、要求、期望傳送給被控制者，以規(guī)范和指導(dǎo)其行為。廣義的會(huì)計(jì)控制既包括“會(huì)計(jì)控制”，又包括“對(duì)會(huì)計(jì)的控制”。“會(huì)計(jì)控制”是指通過會(huì)計(jì)工作和利用會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)所進(jìn)行的指揮、調(diào)節(jié)、約束和促進(jìn)等活動(dòng)，以使企業(yè)實(shí)現(xiàn)效益最大化目標(biāo)：“對(duì)會(huì)計(jì)的控制”則是指對(duì)會(huì)計(jì)工作及其質(zhì)量所進(jìn)行的控制，它是對(duì)控制者所進(jìn)行的一種再控制。對(duì)于所有者來說，最關(guān)心的是其投入資本的安全性和收益性，即實(shí)現(xiàn)資本保值、增值目標(biāo)，這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)需要有效的會(huì)計(jì)控制作保證。而會(huì)計(jì)控制的重要目標(biāo)之一是保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，即使會(huì)計(jì)信息達(dá)到真實(shí)性、相關(guān)性、及時(shí)性等質(zhì)量特征要求。

　　此外，會(huì)計(jì)控制能夠促使企業(yè)經(jīng)營效益最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而這正是所有者控制企業(yè)、控制經(jīng)營者的目的，并與其價(jià)值最大化的根本目標(biāo)相一致。由此可見，會(huì)計(jì)控制是保障所有者利益的關(guān)鍵。而對(duì)經(jīng)營者來說，會(huì)計(jì)控制是其履行受托經(jīng)營責(zé)任、實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營效益最大化目標(biāo)的重要保證。現(xiàn)代企業(yè)的特征之一是經(jīng)營者和所有者在經(jīng)濟(jì)上的聯(lián)系表現(xiàn)為一種契約關(guān)系，受托經(jīng)營者有義務(wù)按照所有者控制企業(yè)的要求提供有關(guān)會(huì)計(jì)信息，這是經(jīng)營者履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任之必需。當(dāng)然，向所有者提供會(huì)計(jì)信息僅僅是履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的一種形式，其內(nèi)函必須以真實(shí)經(jīng)營獲利作保證，只有經(jīng)營者切實(shí)實(shí)現(xiàn)了經(jīng)營效益最大化的目標(biāo)，才算履行了受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，經(jīng)營者利用會(huì)計(jì)信息對(duì)資金流、物流甚至作業(yè)鏈進(jìn)行的會(huì)計(jì)控制過程也就是企業(yè)效益最大化經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)過程。因此，沒有會(huì)計(jì)控制，經(jīng)營者無法實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)，當(dāng)然也就談不上履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任了。

　　另外，會(huì)計(jì)控制能夠協(xié)調(diào)所有者與經(jīng)營者之間的利益沖突，使控制雙方建立起相互信任的關(guān)系，從而保證現(xiàn)代企業(yè)制度的順利實(shí)施。企業(yè)的所有者和經(jīng)營者處于不對(duì)等的控制地位，有不同的控制目標(biāo)，尤其在信息需求和利用方面存在“不對(duì)稱性”和“外部性”，借助于會(huì)計(jì)控制能夠起到約束雙方行為，并對(duì)未來進(jìn)行合理運(yùn)籌的作用。會(huì)計(jì)控制不但能規(guī)范經(jīng)營者行為，而且能促使所有者采取“約束十激勵(lì)”的科學(xué)控制方式，來調(diào)動(dòng)經(jīng)營者管好企業(yè)的積極性，從而使現(xiàn)代企業(yè)平衡、穩(wěn)定地發(fā)展。

　　三、從內(nèi)部控制的發(fā)展趨勢(shì)看內(nèi)部會(huì)計(jì)控制

　　在內(nèi)部控制的發(fā)展過程中，大致經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制整體框架等幾個(gè)不同的階段。在隨后的發(fā)展過程中，西方會(huì)計(jì)審計(jì)界研究的重點(diǎn)逐步從一般定義向具體內(nèi)容深化，并以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”一詞取代原有的“內(nèi)部控制”一詞，并且明確規(guī)定了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)容：控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序。這一思路的轉(zhuǎn)變具有極其重要的意義，為內(nèi)部控制整體框架的提出打下了良好的基礎(chǔ)。首先，正式將內(nèi)部控制環(huán)境納入內(nèi)部控制范疇；其次，不再區(qū)分會(huì)計(jì)控制和管理控制，即內(nèi)部控制應(yīng)與企業(yè)的經(jīng)營管理過程相結(jié)合，它是企業(yè)經(jīng)營過程的一部分，不能凌駕于企業(yè)的基本活動(dòng)之上，它使經(jīng)營達(dá)到預(yù)期的效果，并監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營過程的持續(xù)進(jìn)行。

　　在20世紀(jì)90年代，美國又提出了內(nèi)部控制整體框架思想，具體包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通及監(jiān)督。這一思想的提出進(jìn)一步明確了以下幾個(gè)事實(shí)：①內(nèi)部控制具有整體性�？刂撇辉偈枪芾淼囊徊糠�，二者的職能和界限已經(jīng)模糊。②強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制的目標(biāo)。目標(biāo)的設(shè)定是管理過程的一個(gè)重要部分，雖然它不是內(nèi)部控制的組成要素，但卻是內(nèi)部控制的先決條件，直接影響到內(nèi)部控制是否有存在的必要。③信息和溝通的提出進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制作為一個(gè)整體所具有的控制性。它是一個(gè)能夠發(fā)現(xiàn)問題、解決問題、再發(fā)現(xiàn)問題、再解決問題的循環(huán)往復(fù)的過程。由此可以看出，內(nèi)部控制整體框架思想是在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上的進(jìn)一步深化和細(xì)化，并更近一步突出了內(nèi)部控制的整體性和系統(tǒng)性。

　　因此，縱觀內(nèi)部控制的發(fā)展，其總的趨勢(shì)是從分到合，再向分發(fā)展。而這兩個(gè)“分”的含義并不相同，前者是完全割裂了內(nèi)部控制的整體性，后者則是在明確了內(nèi)部控制整體性的基礎(chǔ)上，根據(jù)具體目標(biāo)的提出來進(jìn)行目標(biāo)性的內(nèi)部控制。

　　由此聯(lián)系到我國理論界的一些提法，筆者在此提出個(gè)人的一些意見。首先，新《會(huì)計(jì)法》提出企業(yè)要建立健全內(nèi)部控制制度，筆者認(rèn)為“內(nèi)部控制制度”這一提法有欠嚴(yán)謹(jǐn)。原因?yàn)椋孩佟皟?nèi)部控制制度”一詞是描述特定階段的專有名詞，而內(nèi)部控制已發(fā)展至內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，再提“制度”明顯落后于時(shí)代。②內(nèi)部控制本身并不是一種單獨(dú)的管理制度或管理活動(dòng)，也不是所有管理制度或管理活動(dòng)的綜合體，當(dāng)然也不只是一種管理手段、方式或所有管理手段和方法的總和。其實(shí)質(zhì)是針對(duì)既定的控制目標(biāo)，由存在于管理制度或管理活動(dòng)中的具有調(diào)整、檢查、制約作用的程序、環(huán)節(jié)、措施等因素有機(jī)地聯(lián)系在—起而形成的集合。這種由同類因素按照—定標(biāo)準(zhǔn)形成的集合，根據(jù)系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，即為“系統(tǒng)”。而且考慮到內(nèi)部控制今后的整體化發(fā)展趨勢(shì)，更為恰當(dāng)?shù)奶岱☉?yīng)該是“內(nèi)部控制系統(tǒng)”。其次，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的提出并不是相對(duì)于管理控制提出的，即并不存在一個(gè)與會(huì)計(jì)控制相對(duì)應(yīng)的管理控制。在內(nèi)部控制整體框架思想中同時(shí)強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制的分類及目標(biāo)。內(nèi)部控制目標(biāo)分為三類：與營運(yùn)有關(guān)的目標(biāo)、與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的目標(biāo)以及與法令的遵循有關(guān)的目標(biāo)等。這樣的分類高度概括了企業(yè)的控制目標(biāo)，有利于不同的人從不同的視角關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制的不同方面。

　　四、建立多層次的現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制機(jī)制

　　企業(yè)中存在著所有者與經(jīng)營者之間的委托代理關(guān)系以及經(jīng)營者內(nèi)部之間的委托代理關(guān)系，這樣多層次的現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)控制體制可分為三個(gè)層次。

　　第一個(gè)層次是所有者對(duì)經(jīng)營者的控制。這一層次的控制是現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)控制的關(guān)鍵。企業(yè)經(jīng)營者直接控制著會(huì)計(jì)信息的生成和使用，而所有者得到的會(huì)計(jì)信息只能由經(jīng)營者來提供。但是由于所有者與經(jīng)營者缺乏統(tǒng)—的利益，因此，問題的關(guān)鍵在于如何引導(dǎo)經(jīng)營者的行為，使所有者與經(jīng)營者的利益趨同。針對(duì)這一問題的解決方法就是建立有效的激勵(lì)與約束機(jī)制。激勵(lì)的方式有很多，利益激勵(lì)機(jī)制、職位消費(fèi)激勵(lì)機(jī)制、期權(quán)激勵(lì)機(jī)制都是可以選擇并靈活使用的。約束則重點(diǎn)體現(xiàn)在根據(jù)會(huì)計(jì)控制的要求實(shí)行縱向授權(quán)制，明確劃分董事會(huì)和經(jīng)理等各級(jí)管理機(jī)構(gòu)間的職責(zé)權(quán)限；積極探索外部董事制度，吸收社會(huì)上知名人士和專家學(xué)者進(jìn)入董事會(huì)，以增加決策的科學(xué)性和透明度。

　　第二個(gè)層次是出資者的外部控制，包括對(duì)經(jīng)營者以及企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)審計(jì)系統(tǒng)的控制。這一控制可通過實(shí)施監(jiān)事會(huì)制度來完成。但這種監(jiān)事會(huì)組織制度內(nèi)部化，無法克服或根治“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。對(duì)此較好的解決辦法就是建立和完善外派監(jiān)事會(huì)制度。而從委托代理角度分析出資者的會(huì)計(jì)控制，我們認(rèn)為當(dāng)前應(yīng)主要研究并解決以下問題：監(jiān)事會(huì)人員組成和高效工作問題；如何依法開展監(jiān)督檢查工作。但從產(chǎn)權(quán)理論上講，所有者對(duì)經(jīng)營者的監(jiān)督不可能僅停留在事后監(jiān)督一個(gè)環(huán)節(jié)上，企業(yè)的一切經(jīng)營活動(dòng)和財(cái)務(wù)收支必須體現(xiàn)出所有者的意志和利益。新《會(huì)計(jì)法》從會(huì)計(jì)控制的角度強(qiáng)化了對(duì)企業(yè)的經(jīng)營、財(cái)務(wù)資金等各項(xiàng)管理工作的事前、事中、事后的全程監(jiān)督，體現(xiàn)了所有者的意愿，維護(hù)了所有者的權(quán)益。而如何在監(jiān)事會(huì)監(jiān)督檢查中處理好這些問題，還有待于今后在監(jiān)督實(shí)務(wù)中不斷摸索完善。

　　第三個(gè)層次是企業(yè)會(huì)計(jì)部門對(duì)會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)控制。即直接面向經(jīng)營者貫徹企業(yè)的財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)方面的控制制度，也即原來狹義上的“內(nèi)部控制”。