一、分部的確定和報告分部的選擇

　　要編制分部財務(wù)報告必然遇到兩個很重要的問題：一是按什么標準定什么樣的分部？二是確定哪些分部必須對外報告？

　　對第一個問題的處理，財政部頒布的《企業(yè)會計制度-會計科目和會計報表》對分部的界定有明確指向：就是業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部。換言之，它對分部的界定標準主要是以業(yè)務(wù)和地區(qū)為標準的，由此劃分為“業(yè)務(wù)分部”和“地區(qū)分部”。并且，按它的解釋業(yè)務(wù)分部是指企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的組成部分，該組成部分提供單項產(chǎn)品或勞務(wù)，或一組相關(guān)的產(chǎn)品或勞務(wù)，并且承擔著不同于其他業(yè)務(wù)分部所承擔的風險和回報；地區(qū)分部是指企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的組成部分，該組成部分在一個特定的經(jīng)濟環(huán)境內(nèi)提供產(chǎn)品或勞務(wù)，并且承擔著不同于在其他經(jīng)濟環(huán)境中經(jīng)營的組成部分所承擔的風險和回報。

　　然而，問題的關(guān)鍵是在具體編制分部報告時，如果企業(yè)選擇了“業(yè)務(wù)”和“地區(qū)”作為分部的劃分標準后，那每個業(yè)務(wù)分部或地區(qū)分部之間又如何界定呢？

　　業(yè)務(wù)分部的具體劃分，一般可以參照政府或其他權(quán)威機構(gòu)制定的行業(yè)標準或產(chǎn)品分類。例如我國將國民經(jīng)濟各行業(yè)按照建設(shè)性質(zhì)分為16個大行業(yè)和87個子行業(yè)；國際標準行業(yè)分類（ISIC）將全部經(jīng)濟活動分為17個部60個類別；國際標準產(chǎn)品分類主要產(chǎn)品分為10個部69大類。在實際操作時，企業(yè)作出行業(yè)劃分很可能從自身的利益出發(fā)，選擇有利于企業(yè)的分類標準，造成分部的劃分有時可能過細，有時又可能過粗，企業(yè)之間的可比性較差。面對這種情況，連FASB也不得不承認：“盡管對企業(yè)的經(jīng)營活動進行分類有多種體系，產(chǎn)業(yè)分部的確定主要還是依賴于管理當局的判斷�！币虼�，業(yè)務(wù)分部的界定劃分應(yīng)當考慮以企業(yè)管理的方式為基礎(chǔ)。

　　地區(qū)分部的具體劃分，一般應(yīng)當建立在以一定時期內(nèi)具有同種特征的行為的基礎(chǔ)之上。

　　在具體界定地區(qū)分部時，主要應(yīng)考慮的因素有：

　�。�1）經(jīng)濟和政治條件的相似性；

　�。�2）不同地區(qū)的營業(yè)之間的關(guān)系；

　�。�3）營業(yè)的近似性；

　�。�4）在特定地區(qū)營業(yè)的特有風險；

　�。�5）外匯管制；

　�。�6）外匯風險。

　　而在實際操作中，地區(qū)分部的劃分有兩種基礎(chǔ)，一是以企業(yè)資產(chǎn)的所在地（生產(chǎn)經(jīng)營區(qū)域）為基礎(chǔ)，二是以客戶所在地（銷售市場區(qū)域）為基礎(chǔ)，有時也根據(jù)這二者共同確定。前者影響企業(yè)收入的機會和風險，后者影響企業(yè)成本的機會和風險，這兩個基礎(chǔ)都很有用。另外，涉及到跨國經(jīng)營時，對于地區(qū)分部的劃分，有人建議按照國別基礎(chǔ)來劃分地區(qū)分部，能夠使信息的可比性增強，但是這樣做又可能使一些公司的分部報告過于繁復(fù)，使分部信息的重要性喪失，造成信息超載。

　　另外，在具體工作中，可能會遇到這種情況，企業(yè)同時適用業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部這兩種基礎(chǔ)，對此新國際會計準則第14號有明確原則，要求把其中的一種基礎(chǔ)作為第一級基礎(chǔ)，另一種基礎(chǔ)作為第二級基礎(chǔ)。我國企業(yè)在編制分部報告時，我認為也可參照這一原則。

　　對第二個問題的解決，有一個基本的可遵循原則，那就是“重要性”原則，對重要分部的信息予以單獨報告。針對分部報告的具體編制操作而言，這里問題的關(guān)鍵就轉(zhuǎn)換為：按照“重要性”原則，何種情況下分部信息需要對外報告，編制需報告的分部報表？

　　在新頒布的《企業(yè)會計制度-會計科目和會計報表》中，對此作了明確規(guī)定：當一個分部滿足下列三個條件之一的，就應(yīng)當納入分部報表編制的范圍。

　　（1）分部營業(yè)收入占所有分部營業(yè)收入合計的10%或以上（這里的營業(yè)收入包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，下同）；

　�。�2）分部營業(yè)利潤占所有盈利分部的營業(yè)利潤合計的10%或以上；或者分部營業(yè)虧損所占所有虧損分部的營業(yè)虧損合計的10%或以上；

　　（3）分部資產(chǎn)占所有分部資產(chǎn)合計的10%或以上。

　　由此可見，遵循“重要性”原則判斷分部信息是否需對外報告的重要標志：一是著分部的營業(yè)收入、利潤（虧損）和資產(chǎn)這三個指標；二是看三個指標占總指標的比重，即10%這個數(shù)字。

　　但是，在具體編制分部報告時，需特別注意分析具體情況。第一要分析“可報告分部”的個數(shù)。如果符合上述三個條件的“可報告分部”過多，超過10個時，必須將相關(guān)的分部予以合并反映，因為若報告的分部過多，一方面會加大會計報告的工作量和編制成本，延遲對外披露的時間；另一方面過于繁雜的信息量，又會使投資者等財務(wù)報告使用者無從下手；如果“可報告的分部”不足10個或等于10個時，一般都需報告。第二要分析“可報告分部”的對外營業(yè)收入的總額占企業(yè)全體營業(yè)收入的比重。若低于75%時，就應(yīng)將更多的分部納入分部報表編制的范圍，而不管它是否滿足上述三個條件之一，直至達到75%或以上為止；同時，如果有一個“可報告分部”的對外營業(yè)收入總額占全部企業(yè)營業(yè)收入達到90%或以上時，不管“可報告分部”有幾個，則都不需再編制分部報表。第三要分析“可報告分部”的變化。如果某一分部前一會計報告期間不具備“可報告分部”的條件，現(xiàn)在具備了“可報告分部”條件且納入為分部報告范圍，這時，為可比起見，對于上年度的數(shù)字需進行調(diào)整后填入現(xiàn)在“報告分部信息報表”的有關(guān)欄目。

　　二、分部報告內(nèi)容的編制

　　在《企業(yè)會計制度-會計科目和會計報表》的樣表中，列示的欄目為營業(yè)收入合計、銷售成本合計、期間費用合計、營業(yè)利潤總額、資產(chǎn)總額、負債總額六個項目，其中營業(yè)收入和銷售成本要求分對外和分部間兩個內(nèi)容分開填報。由此可見，分部報表明顯是作為利潤表（損益表）的一個補充而存在的。

　　1、營業(yè)收入（銷售成本）的填列。根據(jù)在企業(yè)損益表中報告的、可以直接歸屬于各分部的營業(yè)收入（銷售成本），以及企業(yè)營業(yè)收入（銷售成本）中能按合理的基礎(chǔ)分配給各分部的相關(guān)部分營業(yè)收入（銷售成本）來填列。其中各分部對整個企業(yè)以外的單位銷售所產(chǎn)生的收入，填入對應(yīng)分部的“對外營業(yè)收入（銷售成本）”欄；而與企業(yè)內(nèi)部其他分部的交易所產(chǎn)生的營業(yè)收入（銷售成本），則填入對應(yīng)分部的“分部間營業(yè)收入（銷售成本）”欄。值得注意的是，對外銷售成本與分部間銷售成本，可按照對外營業(yè)收入占全部分部營業(yè)收入總額的比例進行分配。

　　2、期間費用總額的填列。這里的期間費用主要是在整個企業(yè)層面上發(fā)生的但與分部經(jīng)營活動相關(guān)，且能直接歸屬于或按合理的基礎(chǔ)分配于相應(yīng)的受益分部的期間費用。它根據(jù)直接負擔的與相應(yīng)分攤的費用之和來填列。

　　3、營業(yè)利潤總額的填列。根據(jù)上述“營業(yè)利潤總額＝營業(yè)收入－銷售成本－期間費用”公式直接計算填列。

　　4、資產(chǎn)總額的填列。它是指分部在其經(jīng)營活動中使用的并可直接歸屬于該分部的那些經(jīng)營資產(chǎn)，不包括所得稅資產(chǎn)，不包括用作一般企業(yè)目的或總部目的的資產(chǎn)。其根據(jù)扣除了在整個企業(yè)資產(chǎn)負債表中作為直接抵銷項反映的相關(guān)備抵后的余額來確定填列。

　　5、負債總額的填列。它是指分部經(jīng)營活動形成的，并可直接歸屬于該分部的負債總額，如應(yīng)收帳款、應(yīng)計負債、客戶預(yù)付款、其他與商品和勞務(wù)準備相關(guān)的索賠款等。