【摘要】我國(guó)現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)從實(shí)質(zhì)上分析屬于財(cái)稅合一的模式，以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和抵扣權(quán)利作為會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的依據(jù)。增值稅會(huì)計(jì)確認(rèn)方面的問題包括：銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之間的配比問題以及出口退稅清算差異的費(fèi)用確認(rèn)問題。增值稅會(huì)計(jì)改革構(gòu)想是建立財(cái)稅分流、價(jià)稅合一的新模式。

　　【關(guān)鍵詞】增值稅 會(huì)計(jì)制度 信息報(bào)告

　　一、現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)制度具體規(guī)定方面的問題

　　1.增值稅會(huì)計(jì)模式的問題

　　我國(guó)現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)從實(shí)質(zhì)上分析屬于財(cái)稅合一的模式，以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和抵扣權(quán)利作為會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的依據(jù)，會(huì)計(jì)核算過分依照稅法的規(guī)定，而放棄了自身的要求與原則，致使提供的會(huì)計(jì)信息不能客觀真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

　　2.增值稅會(huì)計(jì)確認(rèn)方面的問題

　　(1)銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之間的配比問題。增值稅銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之間的配比，用會(huì)計(jì)的語言可表述為，將購(gòu)貨成本中的增值稅與銷售收入中的增值稅相配比，即可得出應(yīng)交稅款的數(shù)額(或者應(yīng)退稅款的數(shù)額)。增值稅直接進(jìn)行稅額的配比，為納稅提供便利，符合稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人會(huì)計(jì)的要求。企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)的關(guān)鍵在于對(duì)當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額進(jìn)行確認(rèn)，亦即在進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額確認(rèn)的過程中完成配比。但是，這種配比并不是會(huì)計(jì)意義上的配比。會(huì)計(jì)上的配比原則是指在會(huì)計(jì)分期假設(shè)下，按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行收入與費(fèi)用(成本)的配比。稅法上的配比并不是真正意義上的配比。雖說銷項(xiàng)稅額與銷售收入相關(guān)，但與進(jìn)項(xiàng)稅額相關(guān)的是購(gòu)貨成本，而非銷售成本。若為會(huì)計(jì)配比，配比后的余額應(yīng)該是按銷售收入計(jì)算的銷項(xiàng)稅額減去與銷售成本相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　(2)出口退稅清算差異的費(fèi)用確認(rèn)問題。所謂的出口退稅清算差異是指：在實(shí)際工作中，企業(yè)申報(bào)的出口退稅與稅務(wù)部門實(shí)際返還的出口退稅數(shù)額之間存在的差異。據(jù)估計(jì)，中國(guó)很大一部分的出口企業(yè)未能收回的應(yīng)收退稅額大約在3% ～ 5%之間。對(duì)此若不計(jì)提一定的準(zhǔn)備金是違反謹(jǐn)慎性原則的。

　　3.增值稅會(huì)計(jì)對(duì)存貨成本計(jì)量原則的影響問題

　　違背了會(huì)計(jì)核算可比性原則的要求。從一般納稅人看，如果購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票，其存貨成本就不包括付出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，如果是取得普通發(fā)票或取得的增值稅專用發(fā)票不符合規(guī)定，其存貨成本則包括付出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。同一企業(yè)的存貨，有的按價(jià)稅分離進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，有的按價(jià)稅合一進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，顯然缺乏可比性。另外，從一般納稅人和小規(guī)模納稅人的關(guān)系看，一般納稅人在取得符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票時(shí)，存貨成本按價(jià)稅分離核算，而小規(guī)模納稅人不論是否取得了增值稅專用發(fā)票，均按價(jià)稅合一核算存貨成本，從而又導(dǎo)致了不同類型企業(yè)的存貨計(jì)價(jià)缺乏可比性。

　　4.增值稅會(huì)計(jì)信息報(bào)告與披露方面的問題

　　(1)有關(guān)賬戶設(shè)置問題。在現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)制度中，沒有增值稅的費(fèi)用賬戶，所有相關(guān)費(fèi)用計(jì)入購(gòu)入貨物成本或轉(zhuǎn)入“在建工程”、“應(yīng)付職工薪酬費(fèi)”等科目中，使得會(huì)計(jì)報(bào)表不能充分揭示增值稅會(huì)計(jì)信息。

　　(2)增值稅會(huì)計(jì)信息報(bào)告與披露缺乏可理解性。首先，在資產(chǎn)負(fù)債表中，待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額本是企業(yè)資金的占用，在未抵扣前應(yīng)作為一項(xiàng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，但按現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理，待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額作為應(yīng)交稅金的抵減項(xiàng)目，直接沖減了企業(yè)的負(fù)債，從而違背了報(bào)表揭示明晰性原則的要求，降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的可理解性；其次，在利潤(rùn)表中，將不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額直接或間接計(jì)入產(chǎn)品銷售成本，使利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)等項(xiàng)目缺乏可比性，不能真實(shí)反映企業(yè)的正常獲利能力。再次，在應(yīng)交增值稅明細(xì)表和增值稅納稅申報(bào)表中，未反映不得抵扣銷項(xiàng)稅額的進(jìn)項(xiàng)稅額，尤其是未詳細(xì)列示未按規(guī)定取得或保管增值稅專用發(fā)票、銷售方開具的增值稅專用發(fā)票不符合有關(guān)要求的情況。并且，應(yīng)交增值稅明細(xì)表中未反映價(jià)外費(fèi)用和視同銷售的銷項(xiàng)稅額。這種報(bào)表結(jié)構(gòu)不便于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的納稅情況進(jìn)行監(jiān)督，也不便于有關(guān)方面了解企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)。

　　(3)增值稅會(huì)計(jì)信息報(bào)告與披露違背重要性原則。增值稅抵扣、減免對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有重要影響，屬于重要信息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露。而現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理方法將其計(jì)入銷售成本合并反映。

　　二、增值稅會(huì)計(jì)改革構(gòu)想：建立財(cái)稅分流、價(jià)稅合一的新模式

　　1.會(huì)計(jì)科目設(shè)置

　　可以借鑒所得稅會(huì)計(jì)核算體系，將增值稅作為一項(xiàng)影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的費(fèi)用，在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中加以披露和反映。在會(huì)計(jì)上只設(shè)“增值稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”和“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”三個(gè)科目。“增值稅”科目核算本期發(fā)生的增值稅費(fèi)用，其借方登記本期銷項(xiàng)稅額，貸方登記本期銷售成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額。借方余額即為本期的增值稅費(fèi)用，期末轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目。“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目借方登記本期銷售成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，貸方登記按稅法確認(rèn)的本期進(jìn)項(xiàng)稅額，貸方余額表示待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　2.會(huì)計(jì)核算方法

　　第一步，企業(yè)在購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均應(yīng)按價(jià)稅合計(jì)數(shù)借記“材料采購(gòu)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。企業(yè)在銷售貨物時(shí)，也一律按價(jià)稅合計(jì)數(shù)借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“產(chǎn)品銷售收入”科目。

　　第二步，期末時(shí)對(duì)增值稅費(fèi)用進(jìn)行核算。一、根據(jù)本期購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，貸記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目；二、根據(jù)本期銷售收入中的銷項(xiàng)稅額，借記“增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目；三、根據(jù)本期銷售成本中的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“增值稅”科目。

　　第三步，在確認(rèn)進(jìn)、銷項(xiàng)稅額差異的基礎(chǔ)上進(jìn)行差異調(diào)整，計(jì)算出本期應(yīng)交增值稅。一、調(diào)整進(jìn)項(xiàng)稅額差異時(shí)，借記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目；二、調(diào)整銷項(xiàng)稅額差異時(shí)(主要是視同銷售、價(jià)外費(fèi)用等)，借記“增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。“增值稅”科目期末余額為本期增值稅費(fèi)用，反映了增值稅的會(huì)計(jì)內(nèi)涵；“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目期末余額為待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目期末余額即為本期的應(yīng)交增值稅，體現(xiàn)了稅法的要求。

　　3.信息披露

　　重點(diǎn)應(yīng)披露以下內(nèi)容：(1)在資產(chǎn)負(fù)債表中分別反映應(yīng)交未交增值稅和待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的信息；(2)在利潤(rùn)表中反映增值稅費(fèi)用信息；(3)在應(yīng)交增值稅明細(xì)表中全面反映當(dāng)期各種銷項(xiàng)稅額、當(dāng)期抵扣的各種進(jìn)項(xiàng)稅額、上期留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額、出口退稅額、上期未交稅額、當(dāng)期已交稅額、期末未交稅額或留待下期抵扣稅額等信息；(4)在有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露按稅法規(guī)定不得抵扣而計(jì)入固定資產(chǎn)或其他項(xiàng)目成本的進(jìn)項(xiàng)稅額、當(dāng)期由于會(huì)計(jì)確認(rèn)與稅法確認(rèn)的時(shí)間不同而暫時(shí)未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額、當(dāng)期由于會(huì)計(jì)收入與稅法收入的口徑不同而確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額等信息。