實證會計研究和規(guī)范會計研究是當代會計理論研究的兩大主流。70年代末80年代初，兩種研究的支持者們互不相讓，曾掀起一場理論大“論戰(zhàn)”：規(guī)范會計研究者們認為實證會計研究只注重細枝末節(jié)的問題，得出的結論往往是人們已經熟知的既定事實，因而對整個會計理論并無貢獻；實證會計研究者則認為規(guī)范會計研究方法不科學，規(guī)范會計研究忽視對已有會計理論的檢驗結果，整個會計理論框架仍擺脫不了"空中樓閣"的尷尬！進入90年代以后，會計學界開始平心靜氣地評價這兩種各具特色的會計理論研究，本文將結合目前我國會計理論研究的現狀，客觀評價規(guī)范會計研究和實證會計研究，希望能對我國的會計研究有所啟發(fā)。

　　一、規(guī)范會計研究和實證會計研究的作用及局限性

　　（一）規(guī)范會計研究的作用和局限性

　　規(guī)范會計研究在會計理論研究中的作用表現在：一是規(guī)范會計研究對理論的論證具有重要作用：規(guī)范會計研究從假設或初始理論命題推導出下一層次的理論命題，并可對某一個理論命題作出演繹證明。這樣，在對理論進行實踐檢驗前可預先對理論進行檢驗，以使理論具有更加嚴密的邏輯性，這在會計基本理論和對整個會計理論體系的研究中尤其具有重要意義。二是規(guī)范會計研究可從理論命題推導出事實命題，也可用來解釋已知的會計理論或會計行為。三是規(guī)范會計研究同時還對已有會計理論進行邏輯檢驗，以發(fā)現錯誤理論及現存理論的內部矛盾。但規(guī)范會計研究也有其不可克服的系統(tǒng)性缺陷：一是規(guī)范會計研究忽略了對作為演繹邏輯推理起點的假設或前提的判別和檢驗。二是規(guī)范會計研究往往忽視會計信息具有一定的經濟后果、不重視會計主體的行為因素，僅將會計環(huán)境中的不同利益集團簡化為一個總體來看待。三是運用規(guī)范會計研究得到的結果往往由于缺乏經驗支持而僅代表了“閉門造車”式的個人觀點和論斷。

　�。ǘ�）實證會計研究的特點和局限性

　　實證會計研究的特點表現在：一是實證會計研究從評價規(guī)范會計研究所依據的前提入手，對規(guī)范理論賴以依存的前提的現實有效性進行檢驗，進而肯定或否定規(guī)范研究成果。二是運用實證會計研究得到的實證理論對所觀察到的會計實務提供解釋，說明現存會計實務程序、方法在應用程序上存在差異的原因，并且對未觀察到的會計現象、實務和那些雖已發(fā)生，但尚未通過數據搜集和分析獲得系統(tǒng)性證據加以證實的現象和實務提供解釋。實證理論不是告訴人們應該做什么，而是告訴人們在特定條件下能夠做些什么�？梢哉f，實證會計研究使會計理論研究的目標從理想轉向現實。三是實證會計研究十分重視對會計主體行為及其動機的研究，并大量引進了經濟學的研究成果如產權理論、契約理論、企業(yè)理論，拓寬了會計理論的研究范圍。實證會計研究將市場條件下的企業(yè)視為各種“契約關系”的結合體，對各種利益集團出于維護自身利益而對會計準則呈現出的態(tài)度行為進行了大量的經驗分析， 得出了許多規(guī)范會計研究所不能認識的有益結論。 實證會計研究的局限性表現在：一是實證會計研究力圖使用有限的事實和現象去證明普遍命題，因而其研究結果不可避免地只具有概率或偶然性。二是實證會計研究過分強調模型化和定量化，經常由于忽略某些想當然是次要的因素，結果有時會導致研究對象過于簡化和研究的系統(tǒng)性偏差。三是實證會計研究在進行會計理論研究的過程中完全排除價值判斷也有不盡合理之處，因為會計信息具有經濟后果，作為“經濟人”的會計研究者，在進行實證會計研究的過程之中，不可能完全避免個人偏好所帶來的先入為主的干擾。四是實證會計研究和規(guī)范會計研究相比往往具有時間上的滯后性，如對與具體某項會計準則相關的問題研究總是在會計準則公布之后若干年，確切地說總是等到有足夠的樣本數據建立數學模型進行經驗分析時才能得以實施。

　　二、規(guī)范會計研究和實證會計研究的互補性

　　如果詳細比較規(guī)范會計研究和實證會計研究的大量會計文獻后，不難發(fā)現兩者在以下重大方面各具特色，也正是在這些重要方面，規(guī)范會計研究和實證會計研究需要互補。

　　1.規(guī)范會計研究往往從少數幾個基本會計概念（會計基本假設或會計目標）出發(fā)，主要運用演繹法來推出一套用來指導會計處理的基本原則。而大凡實證會計研究，一般總是先根據大量的會計現象歸納出一個或多個命題，然后利用來源于會計信息市場的若干會計數據來進行經驗檢驗，或者對規(guī)范會計研究的既有研究成果進行證實或證偽。一言以蔽之，規(guī)范會計研究代表了會計人員對會計現象的本質特征由一般到具體的認識，而實證會計研究則代表了會計人員對會計現象的本質特征由具體到一般的認識。根據唯物主義的認識論，我們對會計現象的認識是由一般到具體和由具體到一般的有機結合，因此規(guī)范會計研究和實證會計研究不應有所偏頗。

　　2.規(guī)范會計研究往往從較高的會計理論層面上來把握整個會計理論框架的內在邏輯一致性，如對財務會計概念框架的研究，其研究結果往往會作為制定會計政策的依據；而實證會計研究則往往是針對具體的會計理論如存貨發(fā)出的計價在什么情況下采取先進先出法，在什么情況下采取后進先出法等。近年來，實證會計研究的趨向是研究的問題越來越小、越來越細致，一些規(guī)范會計研究者借此攻擊實證會計研究對整個會計理論體系沒有貢獻。筆者對此觀點不敢茍同，實際上，實證會計研究是規(guī)范會計研究的基礎，因為實證會計研究的主要目的在于揭示會計現象的本質是什么，只有掌握了各種會計現象的本質，才能從邏輯高度上探討會計應該是什么的問題；規(guī)范會計研究是實證會計研究的前提和終極目的，因為研究會計現象的最終目的并不僅僅在于探討會計是什么，而必須研究會計應該是什么�？梢哉f，規(guī)范會計研究和實證會計研究與會計目標系統(tǒng)的層次相關，會計目標層次越低，其研究的實證性就越強；會計目標層次越高，越需要對之進行評價，越具有規(guī)范性。規(guī)范會計研究和實證會計研究是對會計目標不同層次上的研究，角度不一、相互聯(lián)系、相互補充，組成一個不可分割的研究整體。

　　3.規(guī)范會計研究的較高層次性決定了其必然涉及到價值判斷，而實證會計研究則由

　　側重于在較低會計目標層次上進行研究，則涉及到事實判斷。那么，事實判斷和價值判斷的關系如何呢？可用下圖表示： 　　由此可見,事實判斷和價值判斷是具有關聯(lián)性的,因此規(guī)范會計研究不可能排除事實判斷，實證會計研究也不可能完全摒棄價值判斷。此外,按照哲學觀點,“是什么”（事實判斷）先于“應該是什么”（價值判斷），所以實證會計研究是規(guī)范會計研究的基礎；但是由于“是什么”總有些捉摸不準的味道，所以需要對“應該是什么”進行某些規(guī)定，這樣規(guī)范會計研究同樣必不可少。

　　三、規(guī)范會計研究和實證會計研究相結合的優(yōu)點

　　1.實證會計研究以有用事實為基準來檢驗假說，但“有用”并無確定標準，對某一利益集團有用未必對另一利益集團也有用，因而實證會計研究的檢驗標準實質是以利益為導向并以由此制約的社會需求為標準。而規(guī)范一實證會計研究以社會需求確立的課題為出發(fā)點，這既是形成會計理論的最終歸宿，也是逆向思維在會計理論研究中的具體應用。概而論之，規(guī)范——實證會計研究的檢驗標準是思維模擬檢驗和社會實踐檢驗的統(tǒng)一，其中思維模擬檢驗大量運用了形象思維、直覺邏輯思維的方式，將從會計實踐中抽象的理性客體升華為理想客體，使其既保持了本質特征，又保持了思維過程的邏輯性；社會實踐檢驗則是對假說概念予以具體化，使之具備可度量性，從而將理論性假說轉化為可實踐性假說。

　　2.實證會計研究片面強調感性經驗對假說的檢驗，卻忽略了作為會計理論研究主體的研究者的能動認識能力以及其創(chuàng)造性思維在會計理論研究中的作用，所以最終也未逃出對會計實踐進行描述和解釋的傳統(tǒng)思維。規(guī)范——實證會計研究辯證地運用發(fā)散性思維和收斂性思維，突出了研究者的主觀能動性及認識活動所應遵循的思維規(guī)律，因而具有明顯的綜合及辯證特征，并且具有在不同認識階段調整認識方法和認識手段的內在調節(jié)機制。

　　四、小結

　　1.會計理論研究中，“是”與“應該是”，或者“事實判斷”與“價值判斷”往往交織在一起，并無明確的界限可以辨別或者有意識地去遵循。

　　2.從邏輯上來說，事實的描述先于價值的形成，盡管在現實的會計研究中，由于會計研究者個人的價值取向和意識形態(tài)的不可捉摸性，是什么總有點捉摸不準的特點。

　　3.雖然在會計理論研究中不可能完全避免研究者個人先入為主的干擾， 但是追求實證會計研究的 “純潔性”，將人為的干擾降低到最小，仍是會計研究者所應該具備的科學精神。

　　4.實證會計研究和規(guī)范會計研究之間并無人為的鴻溝，作為實證會計研究精神的對事實解釋和預測最終必須過渡到規(guī)范會計研究的主旨――會計應該是什么上來，換句話來講，實證會計研究應該以規(guī)范會計研究的目的為歸宿。

　　5.在會計理論研究中，由于兩者的互補性，絕對地將實證會計研究和規(guī)范會計研究對立起來的態(tài)度固然不可取，但是絕對抹殺實證會計研究和規(guī)范會計研究的區(qū)別也同樣不可取。

　　6.規(guī)范會計理論研究由于是從邏輯高度來把握整個會計理論研究過程，因此其研究成果往往和會計實務存在著一定的差距，而實證會計理論研究則立足于會計實務，因此其研究成果往往與會計實務中的結果比較吻合或基本接近，但是這并不能夠說明實證會計研究和規(guī)范會計研究孰優(yōu)孰劣――“存在的未必合理”！從一定意義上來講，規(guī)范會計研究的成果說到底是把會計實務界暫時認識不到的結果展示給會計界，在理論的指導下，我們雖然不能改變既定的利益格局，但是我們確實可以借此改變會計人員的認識格局，并可能最終因此影響他們的選擇。