一、虛擬企業(yè)概述

　�。ㄒ唬� 虛擬企業(yè)概念、特征

　　虛擬企業(yè)可以視為一些相互獨立的業(yè)務過程或企業(yè)等多個伙伴組成的暫時性聯(lián)盟，每一個伙伴各自在諸如設計、制造、分銷等領域為聯(lián)盟貢獻出自己的核心能力，并相互聯(lián)合起來實現(xiàn)技能共享和成本分擔，以把握快速變化的市場機遇。

　　虛擬企業(yè)側重于企業(yè)之間的虛擬集成，重在對外部資源進行整合。虛擬企業(yè)大多數(shù)是就某一個市場機遇而形成的聯(lián)盟，形成上比較靈活，成員企業(yè)的加入與退出相對比較自由，一家企業(yè)可以同時參加多家虛擬企業(yè)，而且，虛擬企業(yè)重點關注成員企業(yè)與某個市場機遇有關的項目，不干涉成員企業(yè)的其他經(jīng)營活動。

　　虛擬企業(yè)代表了一種全新的組織形式和管理模式，它最大的特點在于：突破傳統(tǒng)企業(yè)組織的有形界限，弱化具體的組織結構形式，強調通過對企業(yè)外部資源的有效整合，對資源進行優(yōu)勢互補來迎合某一快速出現(xiàn)的市場機遇。

　　（二） 虛擬經(jīng)營基本形態(tài)

　　虛擬企業(yè)在具體經(jīng)營中比較常用的有以下幾種形式：業(yè)務外包、企業(yè)共生、策略聯(lián)盟、虛擬銷售網(wǎng)絡、行政部門的虛擬化。業(yè)務外包是指把企業(yè)內部的智能和資源集中在那些具有核心競爭優(yōu)勢的活動上，然后將剩余的其他企業(yè)活動外包給最好的專業(yè)公司。企業(yè)共生是指企業(yè)考慮成本高低或保密程度，不愿外包，于是幾個同行業(yè)的公司共同組成一個作業(yè)中心。策略聯(lián)盟指幾家公司擁有不同的關鍵技術和資源而彼此互不矛盾時，可以互相交換資源以創(chuàng)造競爭優(yōu)勢。虛擬銷售網(wǎng)絡是指公司總部銷售網(wǎng)絡成為獨立法人資格的銷售公司。

　　二、虛擬企業(yè)對傳

　�。ㄒ唬� 會計假設

　　會計有四項基本假設，分別是：會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量，可以看成是現(xiàn)代財務會計的基本起點。但是在虛擬企業(yè)中，各項會計假設受到了不同程度的沖擊。

　　1.會計主體

　　會計主體假設的實質是界定會計核算、控制的空間范圍。虛擬企業(yè)是獨立成員出于自身某種戰(zhàn)略考慮而臨時組建的動態(tài)的合作方式。這種臨時網(wǎng)絡關系不是法律意義上完整的經(jīng)濟實體，不具有獨立的法人資格。而且這種聯(lián)盟以發(fā)達的信息技術為支持，具有高度的彈性與靈活性，在網(wǎng)絡空間中迅速重構和解散。這與傳統(tǒng)意義上的會計主體不同。

　　2.持續(xù)經(jīng)營與會計分期

　　持續(xù)經(jīng)營假設是指除非存在明顯證據(jù)，否則就認為會計主體將正常的經(jīng)營下去，不會清算、倒閉。持續(xù)經(jīng)營為會計進行資產(chǎn)計價、收益分配和費用分攤等提供了理論基礎。會計分期是指將企業(yè)持續(xù)的經(jīng)營活動人為劃分為一個個等距離的時間間隔，以便及時地核算和報告企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。

　　虛擬企業(yè)屬于臨時性的結盟且分合迅速，顯然與持續(xù)經(jīng)營假設不符。虛擬企業(yè)隨市場機遇的出現(xiàn)而產(chǎn)生，市場機遇的存在時間決定了其存在的時間，聯(lián)盟根據(jù)實際情況的需要隨時增加或減少組合方。

　　會計分期也失去了相應存在的必要性。虛擬企業(yè)具有動態(tài)性、臨時性、短暫性，成員間是一種松散的聯(lián)盟，這種聯(lián)盟完成使命后即予解散，對于短暫的經(jīng)營過程來說，人為劃分多個時間間隔已無必要，可將虛擬企業(yè)的存在期間作為一個會計期間，直接對其進行核算，反映其財務狀況和經(jīng)營成果。

　　3.貨幣計量與幣值穩(wěn)定

　　隨著“網(wǎng)上銀行”、“電子貨幣”的出現(xiàn)，使得以“觀念中的貨幣”計量在現(xiàn)實中成為可能，大大拓展了傳統(tǒng)意義上貨幣計量的范圍。另外，由于網(wǎng)上交易的經(jīng)營期限較短，貨幣價值的變動基本上可以不予考慮。

　�。ǘ�） 會計目標

　　一般認為，會計目標是向信息使用者提供有助于其進行經(jīng)濟決策的數(shù)量化信息。在虛擬企業(yè)中，會計信息用來對虛擬聯(lián)合的效率進行評價�，F(xiàn)有虛擬企業(yè)的參與者對聯(lián)合方式下的各方權利、責任和利益進行考評，作出是否繼續(xù)保持虛擬企業(yè)現(xiàn)狀的決策，潛在的進入者可以通過其會計信息，對是否進入這個聯(lián)合進行決策�？梢哉f，虛擬企業(yè)的會計信息對于虛擬企業(yè)的“股東”是有價值的。

　　但是，對于債權人、政府、員工等其他的相關利益者而言，虛擬企業(yè)的會計信息是沒有意義的。因為與這些利益相關者直接發(fā)生相互關系的是組成虛擬企業(yè)的各個普通企業(yè)，而這些普通企業(yè)的會計信息是可以獲得的，虛擬企業(yè)的增量會計信息并不能提供相應的附加值。

　　通過上述分析，可以看到，對于虛擬企業(yè)而言，它的會計目標發(fā)生了變化；給虛擬企業(yè)的參與者以及潛在進入者提供經(jīng)濟資源配置效率的信息，以利于虛擬企業(yè)各參與者分配利益及考慮這個虛擬企業(yè)是否應繼續(xù)存在，即判斷這個市場機會是否應該利用以及利用的范圍。

　�。ㄈ�） 確認與計量

　　傳統(tǒng)會計核算過程中的核心環(huán)節(jié)是經(jīng)濟業(yè)務的“確認與計量”。在確認過程中，以權責發(fā)生制為基本原則；在計量的過程中，以歷史成本為主，多種計量屬性并用。

　　但是，在虛擬企業(yè)中這一情況將發(fā)生改變。只有進行會計分期時，權責發(fā)生制才能發(fā)揮作用，一旦會計分期的假設受到置疑，權責發(fā)生制的作用也就淡化了。另一方面，隨著信息技術的發(fā)展，網(wǎng)上交易或以網(wǎng)絡為平臺的交易增多，使得信息的實時反饋成為可能，與現(xiàn)實和未來相關的信息能夠以低成本獲得。歷史成本作為一種靜態(tài)的計量屬性，對虛擬企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的反映是滯后的。

　�。ㄋ模� 會計報告

　　虛擬企業(yè)沒有外部的會計信息需求，也沒有法定的對外信息披露責任，其會計報告應以披露虛擬企業(yè)參與者投入資源與生產(chǎn)效率為目的。通過會計報告的編制，對外吸引潛在參與者，對內進行參與各方的利益分配使得會計信息的披露不用采取固定格式，不再有外部硬性條件的制約，只要有利于資源配置即可。

　　三、虛擬企業(yè)會計理論體系

　　虛擬企業(yè)是以特定市場機遇為基礎，由各個具有核心優(yōu)勢的組織形成的短暫結盟，雖然，這種聯(lián)盟具有短暫性與不穩(wěn)定性，每個參與其中的組織也還有可能參與其他的虛擬企業(yè)或傳統(tǒng)企業(yè)。但是對于特定的機會而言，所建立的虛擬企業(yè)在特定的時間內，組織的空間范圍即組織的外圍邊界是基本明確的。也就是說，虛擬企業(yè)在一定的時間范圍內，具有相對的會計主體。對這樣一種會計主體，在其所對應的相對穩(wěn)定的時間和空間范圍內對其進行會計記錄、確認、計量和披露。其基本理論為：

　　1.會計核算基本關系：總權益=（收入-支出）+剩余利益分配

　　等式左邊虛擬企業(yè)各個組織投人的資源相加就是整個企業(yè)的“總權益”，等式右邊：一方面是虛擬企業(yè)經(jīng)營過程中出現(xiàn)的收入與支出，另一方面，為虛擬企業(yè)結算時所進行的利益分配。

　　2.采用靈活的會計賬戶體系，可隨企業(yè)需要開設相關賬戶。

　　3.將收付實現(xiàn)制作為會計確認的基本原則。減少會計信息中的預計和攤銷因素。

　　4.現(xiàn)值計價，采用交易發(fā)生時的市場價格作為會計計量所選用的計量屬性。

　　5.實時動態(tài)地對相關信息進行披露。

　　四、實務舉例

　　假設：M、N為手機制造商，A、B為一手機功能模塊提供商，編制與手機匹配的小游戲程序；S、Y為網(wǎng)上商城，銷售手機。M、N、A、B、S、Y相互獨立。

　　基本業(yè)務情況：M、N生產(chǎn)手機，并將編制小游戲的業(yè)務外包給A或B，將手機成品在S、Y上銷售。同時，A和B的產(chǎn)品也直接在S、Y上進行銷售（游戲更新與升級）。在S、Y上交易的產(chǎn)品都是通過競價方式成交的。（不是定價，每筆業(yè)務的成交價格都可能是不相同的。）

　　此時市場中可能出現(xiàn)的虛擬企業(yè)組合共有12種，但對于每個交易來說，虛擬企業(yè)的構成是相對固定的，而每一種組合在特定的一段時間內都可以成為一個相對會計主體。

　　舉例：以SMA組合而成的虛擬企業(yè)為例對上述會計信息系統(tǒng)進行說明。M不含A產(chǎn)品的市價為800萬元，技術更新周期為6個月；A在S上單獨銷售游戲的市價為50萬元，技術更新周期為1個月；S銷售網(wǎng)絡對于此產(chǎn)品的銷售費用為50萬元。另外，M貨幣出資100萬元。對于M、A、S組成的虛擬企業(yè)而言，三家公司的出資額分別為900萬元、50萬元、50萬元，出資比例分別是90%、5%、5%，對外提供M品牌的手機。

　　企業(yè)在開展業(yè)務時，發(fā)生銷售收入、材料采購、研發(fā)費用、生產(chǎn)費用、管理費用、銷售費用、相關稅金及其他收入與支出記錄在相關賬戶。雖然這種費用在相應的實體企業(yè)已經(jīng)核算過了，但是，由于三個企業(yè)組成了聯(lián)盟，應該對虛擬企業(yè)進行重新核算，因為在這個過程中，有一些交易從外部交易轉化成了內部交易，另一些交易從內部交易轉化成了外部交易。（見下圖）。通過這樣一種核算，可以確定虛擬企業(yè)的回報是否合理，這條價值鏈節(jié)上的增值活動是否達到了預期的效果。

　　假設發(fā)生的銷售收入為1500萬元，原材料支出為200萬元；工資費用支出為200萬元，制造費用支出為140萬元，管理費用支出為300萬元，研發(fā)費用支出為28萬元，銷售費用支出為32萬元，共發(fā)生相關費用900萬元。

　　根據(jù)總權益=（收入-支出）+剩余利益分配，應參與分配的數(shù)額為1600萬元，按照出資比例進行分配，M分得1440萬元，A、S各分得80萬元。虛擬企業(yè)的利潤率為60％[（1600-1000）／1000].

　　如果這些交易都通過外部進行，各企業(yè)的利潤率也許會有所下降，這是因為企業(yè)把一些交易內部化了，降低了交易成本。這說明M、A、S虛擬企業(yè)在市場機會沒有改變的情況下，可以繼續(xù)存在。

　　在M、A、S運轉的過程中，上述12個虛擬企業(yè)同時存在，都發(fā)生類似的經(jīng)濟業(yè)務，但是，也有可能在成立虛擬企業(yè)，部分費用內部化之后，成本變得更大了，如溝通成本等交易成本的顯著上升。按照科斯的理論，企業(yè)與市場的邊界應該是企業(yè)不再能減少交易成本的那一點，虛擬企業(yè)的邊界也應是這個道理。如果遇到這種情況，應停止虛擬企業(yè)的存續(xù)，變交易為外部化；或者說明市場機會本身就不值得利用，應停止合作。

　　6個月后，M手機升級，A公司的技術不能對其進行支持，退出與M的合作。同時，市場中新出現(xiàn)了C、D兩個可以提供游戲產(chǎn)品的供應商。

　　3個月后，市場機會變化，消費者偏好發(fā)生改變，對手機游戲的需求下降，轉而對手機攝像頭的需求上升，基于此，M、N終止與A、B、C、D的合作。轉而與攝像頭供應商建立外包業(yè)務，完全新的虛擬企業(yè)由此產(chǎn)生。