—、前言

　　當(dāng)我國的經(jīng)濟(jì)體制逐步向社會主義市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)化時，我國傳統(tǒng)的會計工作受到了方方面面的挑戰(zhàn)，會計改革也就勢在必行，在我國的會計改革中，不論是會計理論工作者，還是會計的主管部門，都對我國會計的基本理論、基本方法以及相關(guān)的技術(shù)等作出了極為有益的探討，并制定了符合我國國情的會計改革措施，使得我國的會計工作能與經(jīng)濟(jì)體制改革基本相適應(yīng)，促進(jìn)了我國經(jīng)濟(jì)體制改革的健康發(fā)展。

　　然而，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步成熟，過去會計工作中一些不為人們所重視的法律問題已初露端倪，并有愈演愈烈的趨勢。1998年，因會計信息失真或失誤，投資者先后狀告山東渤海集團(tuán)股份有限公司和紅光實(shí)業(yè)公司管理部門；同年又因會計工作故意過失，瓊民源公司董事長及財務(wù)主管首次承擔(dān)刑事責(zé)任，……。盡管上述例子并不多，而且有的案件已得到判決、有的還正在審理之中，但其留下的會計問題的法律思考卻耐人尋味：為什么在（會計法）頒布后的十幾年中，從未有過因工作失誤而由會計人員承擔(dān)刑事法律責(zé)任，而偏偏在九十年代的今天，有人卻要為此坐牢；為什么在證券市場中有人要求會計信息失誤的責(zé)任人員承擔(dān)民事賠償責(zé)任，而在過去的幾十年中從未有人表示過這一類的要求，……。

　　這些問題的產(chǎn)生，不僅有著深刻的社會背景，而且還有著特殊的環(huán)境因素。如何結(jié)合我國現(xiàn)有的會計特征，從理論上深刻分析這些社會現(xiàn)象的產(chǎn)生，并制定出相應(yīng)的對策，應(yīng)該成為我國現(xiàn)行會計體制改革的重要內(nèi)容之一。否則，將會使得會計改革工作難以與當(dāng)今的社會機(jī)制相協(xié)調(diào)，其后果將是非常嚴(yán)重的。相關(guān)行業(yè)的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)已有前車之鑒，如我國的注冊會計師行業(yè)，由于毫無思想準(zhǔn)備，近年來被所謂的“訴訟風(fēng)暴”刮得不知所措，不得不重新審視行業(yè)中法律關(guān)系。因此，我們應(yīng)重視會計法律問題的研究。

　　要研究會計的法律問題，我們首先應(yīng)以我國當(dāng)前的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境為基本出發(fā)點(diǎn)，并結(jié)合現(xiàn)有的會計特征，尋求產(chǎn)生會計法律問題的根本原因。

　　二、我國市場經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生會計法律問題的根本原因

　　當(dāng)我國進(jìn)行經(jīng)濟(jì)改革時，其基本立足點(diǎn)就是培育和發(fā)展統(tǒng)。，開放、平等競爭、規(guī)章健全、秩序井然、功能完備和運(yùn)轉(zhuǎn)靈活的社會主義市場經(jīng)濟(jì)體系。這就意味著社會主義市場經(jīng)濟(jì)與傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟(jì)有著本質(zhì)上的區(qū)別。這種區(qū)別，對于會計來說，將帶來如下一系列的轉(zhuǎn)變。

　　轉(zhuǎn)變之一：會計目標(biāo)的多元化

　　在計劃經(jīng)濟(jì)體制條件下，會計主要目標(biāo)就是為經(jīng)管責(zé)任服務(wù)。這里所指的經(jīng)管責(zé)任，主要是因資源的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離而產(chǎn)生的一種受托和委托的責(zé)任關(guān)系。在這樣的約定關(guān)系下，企業(yè)的所有者與經(jīng)營者之間的關(guān)系一般是比較固定的，而且在權(quán)利及義務(wù)上基本是不平等的，所有者幾乎壟斷了大部分權(quán)利。會計的服務(wù)功能重在報告過去的經(jīng)營業(yè)績，解除相關(guān)人員的管理責(zé)任，因此，傳統(tǒng)的報帳式會計能夠滿足當(dāng)時的會計目標(biāo)。

　　然而，當(dāng)經(jīng)濟(jì)體制向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)化時，上述的權(quán)責(zé)關(guān)系發(fā)生了深刻的變化。這就使會計目標(biāo)由過去單一的經(jīng)管責(zé)任向多元發(fā)展，即既為經(jīng)管責(zé)任服務(wù)，又為經(jīng)營決策服務(wù)，這種會計目標(biāo)的轉(zhuǎn)變所帶來影響有如下兩個方面：首先，由于經(jīng)管責(zé)任關(guān)系人的不確定性，經(jīng)管責(zé)任由過去明確的委托人，向不明確的委托入發(fā)展，由過去單一關(guān)系的委托人向多重關(guān)系委托人轉(zhuǎn)化，這種轉(zhuǎn)化，使得過去那種僅僅解釋經(jīng)管責(zé)任的報帳式會計信息無法滿足多重關(guān)系委托人的需要。對于那些現(xiàn)行或潛在的委托人，他們更需要了解對未來經(jīng)營決策有用的會計信息，以決定是否建立、保留或解除雙方的經(jīng)管責(zé)任關(guān)系。其次，由于受托方擁有一定范圍的資源處置權(quán)，且其利益與經(jīng)營相聯(lián)系，使得委托方與受托方有了相對平等的權(quán)利與義務(wù)，這種平等，既給了受托方一定的自主處理會計信息的權(quán)利，但也給了委托方要求解釋會計信息的權(quán)利，由于會計信息的重要性，雙方可能會因地位、利益角度以及見解不同，而對會計信息有不同認(rèn)識，增加了對會計信息理解的沖突機(jī)會。

　　可見，會計目標(biāo)的轉(zhuǎn)變，給會計帶來的影響，一是會計信息要求多樣化，即既滿足過去經(jīng)管責(zé)任關(guān)系的評價，又要滿足未來決策的有用性，會計處理不得不在二者要求之間予以平衡，增加了對會計信息解釋的可爭議性，二是由于平等權(quán)利，既給了受托方自主處理會計信息的機(jī)遇，也增強(qiáng)了委托方對會計信息的解釋需求，給會計信息的理解沖突埋下伏筆。因此，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變，會計信息處理的復(fù)雜化及不同階層理解沖突的增加，必然會導(dǎo)致會計信息風(fēng)險的提高。而解決這些會計信息風(fēng)險的最根本的方法之一，就是依靠法律手段來調(diào)節(jié)雙方的理解沖突。因此，會計目標(biāo)的轉(zhuǎn)變，必然會導(dǎo)致相應(yīng)的會計法律問題。這是其一。

　　轉(zhuǎn)變之二：市場經(jīng)濟(jì)條件下，會計信息的經(jīng)濟(jì)后果性比以往更為突出。

　　在傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟(jì)條件下，會計信息主要用于經(jīng)管責(zé)任，企業(yè)的決策絕大部分依賴于上級主管部門的計劃，很少依賴于企業(yè)會計信息的自身。因此，會計信息正確與否，其所帶來的經(jīng)濟(jì)后果性是相當(dāng)有限的。其次，會計信息的處理與院用，主要局限在已明確的委托方與受托方。由于雙方關(guān)系相對明確與固定，因此，一旦某些會計信息出現(xiàn)問題，其直接經(jīng)濟(jì)后果性僅僅體現(xiàn)在已明確的委托方與受托方之間，其影響的范圍也相當(dāng)有限。然而，當(dāng)經(jīng)濟(jì)體制逐步轉(zhuǎn)化到市場經(jīng)濟(jì)條件下時，會計信息的經(jīng)濟(jì)后果性變得相當(dāng)突出。這是因?yàn)樵谑袌鼋?jīng)濟(jì)條件下，證券市場的存在，使得委托方與受托方關(guān)系變得極為不確定。雙方關(guān)系是否建立與解除，在很大程度上要依賴于會計信息所反映的內(nèi)容。因此，使得會計信息的決策作用變得非常重要。一項(xiàng)小小的錯誤會計信息，可能會導(dǎo)致整個社會幾萬、幾十萬、甚至幾個億的錯誤流向。例如：1998年，上海貝嶺微電子公司在上市公告中，將盈利預(yù)測的每股0.39元誤登為0.43元，使當(dāng)日上市的股票價格飆升到16元多，上市第二天上午，作出更正公告，股票立即下跌至15元左右，以1000萬股換手率計算，導(dǎo)致資金損失約為1000萬元左右，會計信息經(jīng)濟(jì)后果性可見一斑。難怪美國會計理論家澤夫（Zeff）在《“經(jīng)濟(jì)后果”學(xué)說的興起》一文中指出：“會計報告將影響企業(yè)、政府、工會、投資人和債權(quán)人的決策行為……，不同的準(zhǔn)則將生成不同的會計信息，從而影響到不同主體的利益，包括一部分人受益，另一部分人受損。”由于會計信息的經(jīng)濟(jì)后果性突出，一旦產(chǎn)生不應(yīng)出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)后果性，或者編制會計信息與使用會計信息的雙方對這種經(jīng)濟(jì)后果性產(chǎn)生不同看法時，必將帶來法律上的沖突。因此，會計信息經(jīng)濟(jì)后果性的增大，也會引起相關(guān)的會計法律問題。

　　轉(zhuǎn)變之三：市場經(jīng)濟(jì)培育了經(jīng)濟(jì)主體的平等性，提高了他們在對會計信息理解沖突時依法自衛(wèi)的勇氣與能力。

　　在傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟(jì)條件下，由于受托方與委托方在經(jīng)濟(jì)權(quán)利與義務(wù)上有較大程度的差別，因此，當(dāng)雙方對會計信息的理解發(fā)生沖突時，一般是依據(jù)行政手段加以解決。誰的行政級別高，誰的行政權(quán)利大，誰就能獲得最后處理權(quán)。而在市場經(jīng)濟(jì)條件下，法律已成為調(diào)節(jié)個人與社會、秩序與自由、權(quán)威與服從三大矛盾的準(zhǔn)則。法律的平等表明了受托方與委托方具有相同的經(jīng)濟(jì)權(quán)利。當(dāng)對會計信息的理解發(fā)生沖突時，雙方不再依據(jù)行政權(quán)利與級別，而更多的是依賴原先制定的“游戲規(guī)則”——法律條文來處理有關(guān)的爭議。由于權(quán)利的保障及法制的完善，使得各方都有了依法自衛(wèi)的勇氣與能力。因此，運(yùn)用法律手段來調(diào)節(jié)會計信息處理與理解的沖突，必將成為市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中最為常見的手段之一。

　　可見，當(dāng)我國的經(jīng)濟(jì)體制由計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)化時，由于環(huán)境的改變，將從會計的認(rèn)識產(chǎn)生重大影響。會計目標(biāo)的改變，不僅使得會計信息處理變得復(fù)雜化，同時也使得會計信息的處理不得不在經(jīng)管責(zé)任與決策有用之間加以平衡。而權(quán)責(zé)雙方關(guān)系的變化，會計信息的廣泛使用，使得會計信息經(jīng)濟(jì)后果性日益凸現(xiàn)，當(dāng)對會計信息的使用與理解發(fā)生沖突機(jī)會逐步增多時，平等的權(quán)利給了沖突雙方依法自衛(wèi)的勇氣與能力。因此，可以預(yù)見，當(dāng)市場經(jīng)濟(jì)日趨成熟時，也就是會計信息法律問題日趨增多時。那么，我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境能否妥善解決這些會計法律問題呢，我國現(xiàn)有的法制中究竟還存在哪些矛盾會阻礙這些會計法律問題的解決呢？這又是一個值得研究的理論問題。

　　三、我國當(dāng)前法制環(huán)境中存在的若干會計法律問題

　　前面所述的幾個典型會計案例，已表明會計的法律問題已日趨嚴(yán)峻。然而，對照社會需求，對照我國現(xiàn)有的法律規(guī)范，當(dāng)我們來處理這些會計法律問題時，不難發(fā)現(xiàn)：在我國的現(xiàn)行法規(guī)中還存在◇多矛盾與不足，表現(xiàn)在如下幾個方面：

　�。ㄒ唬┈F(xiàn)行法規(guī)中，重視行政及刑事的法律處罰，輕視民事法律責(zé)任的調(diào)節(jié)。

　　由于我國的經(jīng)濟(jì)體制剛剛從計劃經(jīng)濟(jì)中脫胎而來，我們現(xiàn)有的法規(guī)在制定與會計問題有關(guān)的法律規(guī)范時，還是體現(xiàn)了較多的計劃經(jīng)濟(jì)色彩：即往往比較重視行政及刑事的法律處罰，而輕視民事法律關(guān)系的調(diào)節(jié)，例如，在剛剛頒布的證券法中，用了長篇大幅的文字，描述了提供虛假會計信息應(yīng)承擔(dān)的行政責(zé)任及刑事責(zé)任，而對有關(guān)會計問題民事責(zé)任的規(guī)定卻廖廖無幾，僅在六十二條、六十九條、一百六十一條、二百零二條以及二百零七條中，簡單地提及了提供虛假會計信息的責(zé)任入應(yīng)承擔(dān)賠償民事責(zé)任，至于什么是虛假會計信息，如何認(rèn)定虛假會計信息，如何處理虛假會計信息的民事責(zé)任，幾乎沒有涉及，這就給具體的司法判決，帶來了很大的不確定性，還有，即使專門為會計法律問題而制定的會計法中，更是只字不提會計問題中的民事責(zé)任問題，因此，一旦牽涉到民事法律糾紛，作為專門處理會計法律問題的會計法卻無能為力了。類似的問題，也反映在其他有關(guān)的經(jīng)濟(jì)法規(guī)中：如公司法、合同法等。

　　然而，恰恰在市場經(jīng)濟(jì)條件下，由于會計環(huán)境的改變和對會計信息不同認(rèn)識而產(chǎn)生的法律沖突中，有關(guān)民事糾紛的法律問題為最多。這是因?yàn)�，市場�?jīng)濟(jì)是建立在各經(jīng)濟(jì)主體之間具有自主性和平等性井旦承認(rèn)其各自物質(zhì)利益的基礎(chǔ)之上的，而各經(jīng)濟(jì)主體之間的矛盾絕大部分又都屬于民事責(zé)任的范疇。這就要求我們必須以民事法律來規(guī)范、引導(dǎo)、制約、保障各主體的經(jīng)濟(jì)利益，可惜的是，在我們現(xiàn)有的法規(guī)中，在處理會計信息的糾紛中，有關(guān)民事責(zé)任的規(guī)定價價是最不完善、也是最為缺乏的。

　�。ǘ�）現(xiàn)行法規(guī)中，缺乏對虛假會計信息具體認(rèn)定的法律規(guī)定

　　盡管我們在證券法、公司法以及相關(guān)的法規(guī)中，已經(jīng)規(guī)定了出具虛假會計信息的有關(guān)人員要承擔(dān)民事賠償責(zé)任。但是，如何來具體認(rèn)定虛假會計信息，往往規(guī)定得過于原則與抽象，這就給司法實(shí)踐帶來一系列的認(rèn)定問題。

　　第一，對干什么是虛假會計信息，如何確認(rèn)虛假會計信息，這是一個相當(dāng)復(fù)雜的法律問一，不同階層的人士會有不同的標(biāo)準(zhǔn)：作為專業(yè)人士，要認(rèn)定一項(xiàng)會計信息是否屬于虛假，通常是以專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)，只要符合專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，不管會計信息反映的內(nèi)容與事實(shí)是否有出入，都不能將其認(rèn)定為虛假會計信息，然而，作為非專業(yè)人士，由于他們并不熟悉復(fù)雜的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，如果不在法律上對虛假會計信息予以具體界定的話，他們對虛假會計信息的認(rèn)定就比較直觀，他們通常認(rèn)為，只要會計信息所反映的內(nèi)容與事實(shí)有所出入，則該項(xiàng)會計信息就屬于虛假，也就是說，專業(yè)人士強(qiáng)調(diào)的是會計過程，強(qiáng)調(diào)的是會計形式，而非專業(yè)人士強(qiáng)調(diào)的卻是會計反映的結(jié)果。由于會計信息的使用者及有關(guān)的司法部門都是非專業(yè)人士，一旦因會計信息引起法律沖突，在認(rèn)定某項(xiàng)會計信息是否虛假時，如法律上沒有明確規(guī)定，就會給司法實(shí)踐帶來很多困難，因此，在這樣的情況下，司法部門往往以最最簡便的方法來判定會計信息是否虛假，這就是以事實(shí)作為標(biāo)準(zhǔn)。有關(guān)這方面的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，已大量發(fā)生在與驗(yàn)資有關(guān)的民事糾紛中。根據(jù)最高人民法院頒布的1996年56號法函的規(guī)定，只要注冊會計師出具了虛假驗(yàn)資報告，注冊會計師就應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任，在現(xiàn)有的許多的判例中，在認(rèn)定是否虛假驗(yàn)資報告時，法院一般都是以實(shí)收資本是否實(shí)際到位為標(biāo)準(zhǔn)，而不管注冊會計師是否遵循了當(dāng)時的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，然而，專業(yè)人士都知道，注冊會計師的驗(yàn)資并不是一種擔(dān)保，現(xiàn)有的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)只不過呈在考慮成本效益的基礎(chǔ)上，提供一種較為科學(xué)、合理的程序，并非絕對保證。對于那些通過內(nèi)外勾結(jié)、精心偽造的舞弊，注冊會計師是無能為力的。例如，對于銀行出具虛假資金證明的虛假投資，注冊會計師就難以認(rèn)定。由于司法人員都是非專業(yè)人士，他們在無法理解或不愿理解專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的情況下，如果有關(guān)法規(guī)沒有對虛假會計信息作出明確定義的話，只能以事實(shí)來作為衡量虛假會計信息的標(biāo)準(zhǔn)，這種虛假會計信息的法律認(rèn)定，對會汁信息的編制者是極其不利的，這很可能使他們承拒不應(yīng)由他們承擔(dān)的法律責(zé)任。

　　第二，即使能在法律范疇中認(rèn)定了一項(xiàng)會計信息是虛假的，但如何來界定這項(xiàng)虛假會計信息的產(chǎn)生是故意、還是過失？這又是一個法律難題。因?yàn)椋瑓^(qū)分故意與過失，在對虛假會計信息責(zé)任入員量刑時，是非常重要的。前者不僅要承擔(dān)民事賠償責(zé)任，而且還要承擔(dān)刑事責(zé)任，而后者還要在分清程度不同情況下，確定不同的民事責(zé)任。如屬于重大過失，其承擔(dān)的民事責(zé)任就相對要大，賠償?shù)慕痤~就可能較高，而一般過失的話，則賠償?shù)呢?zé)任就較輕，但是，要界定產(chǎn)生虛假會計信息是故意、還是過失，即使是專業(yè)人士，有時也是難以勝仃的。例如，將一項(xiàng)價值幾萬元的模具確認(rèn)為固定資產(chǎn)予以資本化，但其實(shí)際使用壽命僅有 11個半月，這種會計確認(rèn)可以說是一種錯誤。但這種錯誤究竟是故意、還是過失，在沒有明確的證據(jù)情況下，是非常難以認(rèn)定的。又例如，將介于在建與峻工之間的貸款利息予以資本化還是費(fèi)用化，是一種故意錯誤、還是過失錯誤，也是非常難以定論的，然而，一旦這些信息影響了信息使用者的決策，并帶來一定經(jīng)濟(jì)后果時，法律上是非常需要對此予以明確界定的。但是，在現(xiàn)有的法規(guī)中，我們幾乎難以找到這方面的規(guī)定，這不能不說是我國當(dāng)前法律規(guī)范中的一個不足。

　　第三，也就是目前存在最大問題的是：一旦確認(rèn)了虛假會計信息，并已分清了虛假會計信息的責(zé)任人員，但如何承擔(dān)民事賠償責(zé)任，應(yīng)賠償那些經(jīng)濟(jì)損失，在法律上是一個非常模糊的問題。借鑒現(xiàn)有的一些規(guī)定，司法界對注冊會計師出具虛假驗(yàn)資報告賠償金額的確定，是以驗(yàn)資金額虛假不實(shí)部分作為賠償金額。也就是說，是以會計信息虛假與真實(shí)之間的差額，作為賠償依據(jù)，而不是以會計信息使用者使用該虛假會計信息實(shí)際受到損失的金額為依據(jù)。這一規(guī)定，是否適用所有與虛假會計信息有關(guān)的法律沖突呢�；卮鹗欠穸ǖ�。僅以上述舉例中的事實(shí)為由：在上海貝齡微電子公司的盈利預(yù)測報告中，由于有關(guān)部門的過失，使得盈利預(yù)測報告中的每股盈利0.39元，誤登為每股0.43元，按照上述司法解釋中的有關(guān)賠償要求，注冊會計師僅需賠償0.04元就足矣，這對損失了上千萬元的投資者來說，顯然是不公平的�？梢�，因虛假會計信息而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果，同虛假會計信息與真實(shí)會計信息的

　　差額并沒有本質(zhì)上的必然聯(lián)系。這樣，對虛假會計信息的責(zé)任人要承擔(dān)的民事賠償就有幾種情況可能參考：其一、由于虛假會計信息，使其將資金投向了不應(yīng)投入的單位，以致沒有得到預(yù)期收益，從而產(chǎn)生了一種持有損失，如購買了效益不好的公司股票，但股票持有者尚未拋出股票。其二、由于虛假會計信息，信息使用者沒有將應(yīng)抽出的資金抽出，從而產(chǎn)生一種實(shí)際損夫，如貸款給元償債能力的企業(yè)，企業(yè)倒閉所產(chǎn)生的損失，其三、信息使用者在虛假會計信息的誤導(dǎo)下，受到了一種機(jī)會損失，如一家效益較好的上市企業(yè)，由于會計信息的誤導(dǎo)，使投資者誤以為效益較差，而失去了購買該公司股票的機(jī)會。由此可見，如何確定這些損失的賠償金額，在法律上是非常難以處理的。美國1934年的證券交易法規(guī)定：如上市公司因虛假會計信息誤導(dǎo)投資者時，因按誤導(dǎo)的虛假會計信息發(fā)布時購買的股票價格，到虛假會計信息被揭露，投資者出售股票時發(fā)生的價格上的差額，作為虛假會計信息責(zé)任人賠償金額。因此，他們確認(rèn)的是一種實(shí)際損失，而不考慮持有損失與機(jī)會損失。但是，我國的證券法及相關(guān)的民法中，卻沒有這類具體規(guī)定，為這類民事賠償責(zé)任的確定帶來了法律上的模糊性。

　　第四，關(guān)于虛假會計信息法律責(zé)任分擔(dān)問題

　　由于虛假會計信息會帶來嚴(yán)重的社會經(jīng)濟(jì)后果。因此，對制造與頒布虛假會計信息的責(zé)任人員追究法律責(zé)任，特別是民事賠償責(zé)任是理所當(dāng)然的。然而，一項(xiàng)虛假會計信息的披露，從原始憑證開始、直至報表的公布，中間有著非常多的環(huán)節(jié)：如公司的財務(wù)人員、財務(wù)經(jīng)理、公司總經(jīng)理、注冊會計師、公司管制機(jī)構(gòu)、會計信息發(fā)布的媒介以及會計信息使用者本身。如何確定這些不同環(huán)節(jié)的法律責(zé)任，也是一個非常棘手的問題。在現(xiàn)有的公司法、證券法中，都強(qiáng)調(diào)了制造虛假會計信息的公司管理部門與財務(wù)主管要承擔(dān)法律責(zé)任，而注冊會計師法第四十二條也強(qiáng)調(diào)注冊會計師因過失要對虛假會計信息承擔(dān)責(zé)任。同時，有關(guān)法規(guī)也規(guī)定了監(jiān)管部門的失職亦應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。但是，對同一個虛假會計信息責(zé)任究竟如何分擔(dān)，從未在任何的法規(guī)中予以規(guī)定。這樣，在司法實(shí)踐中，當(dāng)一項(xiàng)虛假會計信息涉及到多個環(huán)節(jié)時，司法部門只能采用“非理性無限連帶責(zé)任”的判例原則，即誰最有能力承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償，就由誰來承擔(dān)責(zé)任。也就是所謂的“深口袋理論”。這一理論的貫徹，從表面上來看，起到了符合平衡社會機(jī)制的作用，但實(shí)際上，由于責(zé)任與權(quán)利不相配比，這種罰不當(dāng)罪已產(chǎn)生了一些不良后果。例如：根據(jù)調(diào)查，由于美國六大會計師事務(wù)所有相當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)賠償能力，因此，在虛假會計信息的賠償金額中，承擔(dān)了大部責(zé)任，截至“1995年底，美國六大會計師事務(wù)所總計面臨300億美元的索賠，這甚至超過了六大資本總和的20倍…”，這樣，就變相地鼓勵那些經(jīng)濟(jì)承擔(dān)能力較差的責(zé)任人員去制造虛假會計信息，從而將責(zé)任轉(zhuǎn)移到有經(jīng)濟(jì)承擔(dān)能力的這一方，因此，為了妥善解決這種深口袋理論的濫用。1995年12月，美國國會不顧克林頓總統(tǒng)的否決，通過了一個“私有證券訴訟改革法令”（Private Securities Litigation Reform Act of 1995）。該法案致力于原告對虛假會計信息予以起訴時，防止濫用“深口袋理論”。例如，其中第一點(diǎn)就規(guī)定：應(yīng)根據(jù)被告錯誤程度承擔(dān)相應(yīng)的比例賠償責(zé)任，取代過去的連帶責(zé)任，因?yàn)�，在連帶責(zé)任情況下，任何一個被告都可能被強(qiáng)制賠償全部損失，由此可見，按產(chǎn)生虛假會計信息過失的大小，分別承擔(dān)不同的法律責(zé)任是相當(dāng)重要的。然而，在我們現(xiàn)行的法律體系中，卻沒有任何法規(guī)對此作出具體規(guī)定，而僅有的法律解釋也只是強(qiáng)調(diào)了虛假會計信息的連帶責(zé)任。這種過失與法律責(zé)任的不相匹配，必將導(dǎo)致“亂點(diǎn)鴛鴦譜”，從而縱容了那些經(jīng)濟(jì)承擔(dān)能力較差的會計信息制造者有了編造虛假會計信息的動機(jī)，當(dāng)前，一些企業(yè)出具假會計報告、假資金證明，與上述司法實(shí)踐中的處罰不當(dāng)，有相當(dāng)大的關(guān)系。因此，制定相關(guān)的法規(guī)，明確虛假會計信息不同環(huán)節(jié)的法律責(zé)任，也是我國今后會計法制建設(shè)中的一個重要內(nèi)容。

　　有關(guān)虛假會計信息所涉及的法律問題還有很多，例如：誰來界定會計信息的虛假問題，何為會計信息的公允性，什么才算會計信息重大失誤等，這些問題，都需要在法律上進(jìn)一步得到明確，由于篇幅有限，在此不一一贅述，

　　四、關(guān)于解決我國會計法律問題的若干設(shè)想

　　當(dāng)我們了解了會計法律問題的復(fù)雜性之后，就會意識到要解決會計法律問題，不能僅僅被動地依靠司法部門來制定有關(guān)會計問題的法律規(guī)范，來協(xié)調(diào)所有的會計信息的理解沖突，有關(guān)這方面的教訓(xùn)已體現(xiàn)在近來的注冊會計師驗(yàn)資訴訟風(fēng)暴之中，由于司法部門是非審計專業(yè)人士，他們對專業(yè)問題的理解是非常直觀的。因此，在沒有專業(yè)人士的參預(yù)之下，他們制定相關(guān)的法律規(guī)范時，就比較籠統(tǒng)，簡單。這不便于妥善解決復(fù)雜的審計專業(yè)問題。因此，我國的會計專業(yè)人士應(yīng)及早從理論上、實(shí)務(wù)上進(jìn)行充分研究，以合理確定會計人員及其他人員的相關(guān)的法律責(zé)任，這是大有裨益的，為此，我們認(rèn)為，應(yīng)該從下述幾個方面，開展對會計法律問題的理論研究：

　�。ㄒ唬┙梃b國際法務(wù)會計經(jīng)驗(yàn)，開展我國會計法律問題的規(guī)范理論研究

　　當(dāng)前，會計實(shí)務(wù)中的法律問題并不是中國獨(dú)有的現(xiàn)象，幾乎所有市場經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的國家都遇到了這類問題。因此，以會計與法律相結(jié)合的一門邊緣學(xué)科就應(yīng)運(yùn)而生，這就是被稱之為“法務(wù)會計”的一個新會計分支。歐美各國會計界已開始對法務(wù)會計這一領(lǐng)域開展了廣泛研究，有關(guān)這方面的論文與專著亦層出不窮，世界著名的“五大”會計師事務(wù)所，也對這一問題予以特別的關(guān)注，不僅紛紛成立了科研小組，對這一新領(lǐng)域開展探討，而且，還專門設(shè)置了法務(wù)會計的部門，以應(yīng)付社會的需要。例如，1998年3月4日，畢馬威會計師事務(wù)所專門召開了全球性的研討會，其主題為：舞弊與法務(wù)會計。在這些文章與研討會中，他們首先將法務(wù)會計定義為：所謂的法務(wù)會計，是指通過對財務(wù)技能的運(yùn)用以及對未決問題的調(diào)查方法，將證據(jù)規(guī)則與此予以結(jié)合的一種會計學(xué)科。作為一種學(xué)科，它主要處理財務(wù)事實(shí)與企業(yè)問題的關(guān)系，并運(yùn)用于法律上的鑒定。

　　在解釋這一定義時，香港畢馬威會計師事務(wù)所的法務(wù)會計合伙人喬奈頓。魯汶（Jonathan Lovell）這樣說：所謂法務(wù)會計，就是該會計所執(zhí)行的工作及報告，都是為法庭服務(wù)的。這是法務(wù)會計與其他會計形式的最大區(qū)別。

　　而G.杰克。貝洛各尼與洛貝特。J.林德奎斯特對法務(wù)會計的解釋更為簡單明了，他們認(rèn)為，所謂法務(wù)會計，就是“運(yùn)用相關(guān)的會計知識，對財務(wù)事項(xiàng)中有關(guān)法律問題的關(guān)系進(jìn)行解釋與處理，并給法庭提供相關(guān)的證據(jù)，不管這些法庭是刑事方面的，還是民事方面的�！�

　　由于法務(wù)會計主要處理與法律有關(guān)的問題。因此，作為法務(wù)會計，它主要有如下幾種功能：

　　1，確認(rèn)財務(wù)問題。當(dāng)某，團(tuán)體對某一財務(wù)事項(xiàng)產(chǎn)生抱怨、質(zhì)辯、謠言、疑問時，法務(wù)會計能很快地確認(rèn)出財務(wù)事項(xiàng)中要害所在，并根據(jù)自己的經(jīng)驗(yàn)與常識，作出相關(guān)的認(rèn)定，并向沖突的雙方解釋。沖突的雙方通常包括一般民眾與管理階層。例如，當(dāng)涉及到某一個國外司法訴訟時，法務(wù)會計會用通俗語言對相關(guān)的財務(wù)問題予以解釋。

　　2，調(diào)查技術(shù)的知識。當(dāng)財務(wù)問題得到確認(rèn)后，法務(wù)會計就需對該問題進(jìn)行調(diào)查，以取得相關(guān)的證據(jù)來說明上述與質(zhì)疑、謠言有關(guān)的財務(wù)事項(xiàng)，在調(diào)查取證時，不僅要證實(shí)這些事項(xiàng)的存在，還要精通復(fù)雜的公認(rèn)會計準(zhǔn)則、報表披露規(guī)則、內(nèi)部控制原理及與公司管理有關(guān)的人的行為要素。

　　3，證據(jù)常識。法務(wù)會計必須精通證據(jù)學(xué)，他不僅懂得什么是最好的、或是最根本的證據(jù)，而且還必須知道如何收集各種會計資料來作為財務(wù)證據(jù)，并為法庭所接受。

　　4，解釋財務(wù)信息。在會計中對某一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或經(jīng)濟(jì)事件只有唯一解釋的現(xiàn)象并不多見。因此，法務(wù)會計在解釋財務(wù)信息時必須力求排除偏見，并使他們的解釋能為所有普通民眾所理解，井經(jīng)得起對經(jīng)濟(jì)實(shí)務(wù)的測試。一個好的法務(wù)會計的解釋，能使所有人都能信服，不管這個人如何小受限制地對此問題進(jìn)行了解與觀察。

　　5，表達(dá)結(jié)果，法務(wù)會計必須能清楚大誤地將所發(fā)現(xiàn)的結(jié)果，用最通俗的語言傳遞給要求調(diào)查的人員，并為他們所理解，這種表達(dá)既可以是口頭的，也可以是書◇的。法務(wù)會計人員在證人席上的作用，就是對社會公眾表達(dá)他們的測試結(jié)果。

　　法務(wù)會計的這些功能，不僅在理論上得到總結(jié)，在實(shí)踐中也被廣泛運(yùn)用，例如，在法庭調(diào)查美國最大的舞弊丑聞案——麥克威爾通訊公司舞弊案時，美國普華會計師事務(wù)所的注冊會計師就作為法務(wù)會計人員，在法庭上予以作證，由于社會需要，美國五大會計師事務(wù)所不僅在內(nèi)部設(shè)置了法務(wù)會計部門，而只—，人員也不斷增加，例如，美國普華會計師事務(wù)所的法務(wù)會計人員現(xiàn)已達(dá)500人，德勤會計師事務(wù)所的法務(wù)會計人員也達(dá)到了382人，在調(diào)查第二次世界大戰(zhàn)中瑞士銀行侵占猶太人存款及財務(wù)的事件中，五大會計師事務(wù)所共起用了450個法務(wù)會計人員，才得以完成客戶的委托。

　　由此可見，研穴會計與法律問題，已成為市場經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)國家的必然要求，借鑒國際上較為成熟的會計法律問題的理論，結(jié)合我國國情，研究國際法務(wù)會計的基本理論，是解決我國會計法律問題的首要方法之一。

　�。ǘ�）通過現(xiàn)有的會計訴訟案例，加強(qiáng)對我國會計法律問題的實(shí)證研究

　　會計訴訟案例的研究，歷來是世界各國會計理論界最為重視的研究領(lǐng)域之一。這不僅因?yàn)槊恳粋�重大會計訴訟案例的發(fā)生，會對社會經(jīng)濟(jì)造成一定沖擊，而且，每一個重大會計訴訟案例的背后，總是隱含著一些深層次的法律問題。要么是會計理論滯后十實(shí)務(wù)，使得會計法律的制定者無法預(yù)見可能發(fā)生的新情況，沒有及時制定應(yīng)有的新法規(guī)，導(dǎo)致了會計實(shí)務(wù)界的失誤；要么是會計實(shí)務(wù)界對現(xiàn)有的會計法規(guī)缺乏應(yīng)有的理解，使會計實(shí)務(wù)偏離了應(yīng)有法規(guī)……，因此，幾乎每一個重大的會計訴訟案例的發(fā)生，都會對會計理論界及實(shí)務(wù)界產(chǎn)生舉足輕重的影響。通過認(rèn)真研究這些重大的會計訴訟案例，尋求其理論根源及對策，已成為世界各國會計理論界對會計法律問題進(jìn)行研究的最好素材。例如：在1924年的美國厄特馬斯公司案中，法律上第一次確定了重大虛假會計信息要對使用報表的第三者承擔(dān)法律責(zé)任，并規(guī)定了第三者必須是能夠預(yù)先知道的。在1962年的美國巴克雷斯公司案中，法官第一次明確了什么是重大的會計信息失誤：即當(dāng)“重大性”用于任何會計信息披露要求時，其限定范圍是，披露的內(nèi)容使一般謹(jǐn)慎投資者在購買上市證券前應(yīng)得到的合理的信息。由于通過這些會計案例對相關(guān)的法律問題作出了較為合理的規(guī)定，為今后解決類似的會計法律問題，奠定了良好的基礎(chǔ)。當(dāng)前，我國已發(fā)生了不少重大的會計案例，如深圳原野、紅光實(shí)業(yè)、瓊民源、東方鍋爐等上市公司，都是利用虛假會計信息為個人或小集團(tuán)謀取私利。這些會計案例的出現(xiàn)，為如何解決中國的會計法律問題，提供了良好的索材。因此，通過會計案例，加強(qiáng)會計法律問題的實(shí)證研究，是妥善解決我國會計法律問題的又一個重要領(lǐng)域。

　　（三）在制定會計準(zhǔn)則及相關(guān)制度時，應(yīng)考慮必要的法律因素

　　過去，我們在制定會計準(zhǔn)則及相關(guān)的規(guī)章制度時，比較多地考慮會計專業(yè)問題，較少地考慮了必要的法律因素。這就給會計法律問題的解決帶來難題。例如：我們在會計報表披露時，強(qiáng)調(diào)了公允性，但在法律上如何確認(rèn)公允性卻沒有明確的界定。再如，我們強(qiáng)調(diào)了會計假設(shè)，會計要素等，但這些會計問題如不考慮法律因素，將會給今后的會計實(shí)務(wù)帶來困惑。例如，當(dāng)會計信息編制者與使用者對會計信息的理解發(fā)生沖突時，編制者就會強(qiáng)調(diào)已滿足了公允性表達(dá)，而使用者卻會強(qiáng)調(diào)會計信息與實(shí)際情況不一致，就不能算公允表達(dá)：如歷史成本與現(xiàn)行成本的差異等。法律如何來界定會計信息的公允表達(dá)，應(yīng)該有一個明晰的定義。特別是會計假設(shè)，其產(chǎn)生的原因應(yīng)該是與法律問題有關(guān)。在本世紀(jì)二十年代，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的急劇改變，使得美國許多企業(yè)在沒有任何予警性信息的情況下，突然倒閉，因此，人們不得不對會計信息的作用發(fā)生懷疑，繼而引'發(fā)對會計信息理解的法律沖突。為此，會計界有人提出了會計信息的編制是有一定前提的。即會計信息是在特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，按照通常的原則編制的。這些特定環(huán)境條件的概括，就是會計假設(shè)。因此，一旦這些特定環(huán)境不存在了，會計必須改變計算方法：如使用清算方法等。但如果沒有任何跡象說明會計特定環(huán)境已經(jīng)改變，會計只能按照這一前提條件予以編制。因此，會計假設(shè)實(shí)際上是為會計人員能否使用既定會計方法提供了一個法律前提。因此，如何將會計假設(shè)與現(xiàn)有的會計法律責(zé)任聯(lián)系起來，也是我們在制定會計準(zhǔn)則時必須考慮的一個因素。

　　由此可見，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，即使我們是在制定純技術(shù)的會計準(zhǔn)則或相關(guān)的規(guī)章制度，我們也必須考慮各種法律因素。因?yàn)檫@些會計技術(shù)的引用，最終都會受到法律的檢驗(yàn)，這是不以人們意志為轉(zhuǎn)移的一個事實(shí)。充分考慮各種法律因素，應(yīng)成為今后制定會計準(zhǔn)則的一個重要原則。

　�。ㄋ模┰跁�計監(jiān)管部門中，設(shè)立法律監(jiān)督機(jī)構(gòu)，強(qiáng)化對會計人員法律責(zé)任的監(jiān)管力度，普及會計人員的法律知識

　　當(dāng)前，我國在設(shè)立會計監(jiān)管部門時，主要強(qiáng)調(diào)的是技術(shù)管理，其次強(qiáng)調(diào)的是行政處罰。監(jiān)管部門的大部分精力放在對會技術(shù)的制定與協(xié)調(diào)上，并對一些違規(guī)、違紀(jì)現(xiàn)象進(jìn)行行政處罰。這些技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)是判斷會計行為是否合法的依據(jù)，對我國剛剛起步的會計改革是非常必要的，然而，到了九十年代的今天，隨著市場經(jīng)濟(jì)的逐步完善，我國的會計監(jiān)管T作要逐步轉(zhuǎn)移到法律問題的協(xié)調(diào)上。例如，一旦遇到會計信息理解的法律沖突時，作為會計監(jiān)管部門，應(yīng)站在獨(dú)立客觀的立場上，對這些會計信息予以鑒定，井作出相應(yīng)的結(jié)論，以便給有關(guān)司法部門提供依據(jù)，有關(guān)這方面的任務(wù)，將會隨著市場經(jīng)濟(jì)的日趨完善，越來越迫切。例如，在美國，由于社會需求的不斷增多，法務(wù)會計已逐漸成為美國九十年代末的最熱門的行業(yè)之一。1996年美國新聞與世界報導(dǎo)）完成了對美國20種“熱門行業(yè)”的追蹤調(diào)查，并根據(jù)調(diào)查結(jié)果：提出了21世紀(jì)的20種熱門行業(yè)中的20種“熱門職業(yè)”，其中排列首位的就是會計領(lǐng)域中的法務(wù)會計。由此可見，會計法律問題的增多是市場經(jīng)濟(jì)的必然產(chǎn)物。在會計監(jiān)管部門中設(shè)立法律監(jiān)督分支機(jī)構(gòu)，強(qiáng)化對會計人員的法律責(zé)任的監(jiān)督，將成為我國會計監(jiān)管部門今后的重要任務(wù)之一。

　　其次，普及會計人員的法律知識，強(qiáng)化會計人員的法律責(zé)任，是有效處理會計法律問題的又一有效手段。從當(dāng)前看，我國會計人員的法律意識非常淡薄，總認(rèn)為會計信息的差錯只是工作態(tài)度問題，而沒有將此放到法律責(zé)任的高度，例如，今年剛剛公布的上市公司財務(wù)報表，其低級差錯之多，其問題之嚴(yán)重，令人膛目。截至1999年3月底，資產(chǎn)負(fù)債表不平衡的錯誤就達(dá)到相當(dāng)高的比例，現(xiàn)摘錄如下：

　�、賵蟊碇�間的數(shù)據(jù)不一致。例如福州大通（600067）98年的資產(chǎn)負(fù)債表與利潤分配表中關(guān)于未分配利潤一欄的數(shù)據(jù)不一致。又如北京天橋（股票代碼600657）98年的現(xiàn)金流量表中經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額與附注中經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額數(shù)值不等。

　　②某項(xiàng)會計科目的數(shù)據(jù)錯誤，例如：萊鋼股份（600102）98年利潤分配表“應(yīng)付普通股利”應(yīng)為198，675，000元，誤為198，675， 310元，關(guān)鋁股份（0831）98年現(xiàn)金流量表中“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”應(yīng)為1，052，999.87元，誤為1，502，999.87元。

　�、勰硯醉�(xiàng)會計科日的數(shù)據(jù)之和或之差不等于相應(yīng)的會計科目的數(shù)據(jù)。例如：大連大顯（600747）98年的現(xiàn)金流量表中“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”的數(shù)據(jù)和現(xiàn)金流入與流出之差不一致，新興鑄管（0778）97年的利潤分配表中，可供分配利潤的數(shù)據(jù)與凈利潤和年初未分配利潤之和不一致。

　�、軙�計科目的名稱錯誤。例如：實(shí)達(dá)電腦（600734）98年利潤表中，將“其他業(yè)務(wù)利潤，誤登為”投資收益“。雖然這對于利潤總額沒有影響，但從專業(yè)的角度講，這是兩個完全不同的概念，無論是何種原因引起的錯誤，都會對投資人的分析和判斷造成困惑。

　�、輹�計數(shù)據(jù)和會計科目錯行，例如：實(shí)達(dá)電腦98年的現(xiàn)金流量表附注中，有關(guān)“凈利潤”，“計提的壞賬準(zhǔn)備”，“固定資產(chǎn)折舊”，“無形資產(chǎn)攤銷”， “將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量”等這些項(xiàng)目的數(shù)據(jù)均須下移一格（比如固定資產(chǎn)折，日的數(shù)據(jù)應(yīng)為無形資產(chǎn)攤銷的數(shù)據(jù)）。

　　⑤其它錯誤。

　　眾所周知，上市公司會計信息的經(jīng)濟(jì)后果性是非常重大的，由此而引起的法律責(zé)任也是非常復(fù)雜的。在我國上市公司公布的會計信息中有如此之多不應(yīng)有的錯誤，足見我國會計人員對法律責(zé)任的淡漠已到了何種程度。因此，宣傳普及會計法律知識，對我國會計人員素質(zhì)的提高是何其重要��！

　　五、小結(jié)

　　總之，我國會計中法律問題的產(chǎn)生，是社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中的一種必然結(jié)果，這是一個不以人們意志為轉(zhuǎn)移的必然現(xiàn)象，是一個無法回避的必然事實(shí)。我們決不能被動地等待眾多的會計信息使用者在依法自衛(wèi)勇氣的鼓舞下，猛烈敲擊我們的會計大門時，才匆匆筑起會計法律的堡壘，因?yàn)�，這種急功近利態(tài)度所構(gòu)建的“工程”，很可能就是“豆腐渣工程”，是經(jīng)不起法制經(jīng)濟(jì)考驗(yàn)的。認(rèn)識到這一點(diǎn)，對于我們開展會計法律問題的理論研究，是很重要的。