內(nèi)容摘要：會(huì)計(jì)誠信危機(jī)已成為大眾耳熟能詳?shù)脑掝}，但人們對(duì)此仍存在諸多認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)。本文對(duì)幾種流行的謬誤如“會(huì)計(jì)誠信危機(jī)是由會(huì)計(jì)人員道德低下造成的”、“會(huì)計(jì)誠信是會(huì)計(jì)人員的誠信”、“資本市場(chǎng)不發(fā)達(dá)是釀就會(huì)計(jì)誠信危機(jī)的環(huán)境驅(qū)動(dòng)”、“會(huì)計(jì)誠信危機(jī)只是一種暫時(shí)的秩序混亂”作出一一駁斥。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)誠信  會(huì)計(jì)誠信危機(jī)  做假賬  博弈均衡

　　朱镕基同志在第16屆世界會(huì)計(jì)師大會(huì)開幕式演講中鄭重提到，“所有會(huì)計(jì)審計(jì)人員必須做到'誠信為本、操守為重、堅(jiān)持準(zhǔn)則、不做假賬'，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，不屈從和迎合任何壓力與不合理要求，不以職務(wù)之便謀一己私利，不提供虛假會(huì)計(jì)信息”�？偫淼脑捲俅螌⑽覀円�入了“會(huì)計(jì)誠信”這個(gè)沉重的話題，近年來有關(guān)這方面的報(bào)道充斥了大眾傳媒，誠信淪喪的破壞性甚至影響到了普通人的生活。兩年前堂堂大國總理題寫了“不做假賬”四個(gè)字作為對(duì)會(huì)計(jì)人員的苦心告誡 ，殷殷之情使我們倍感重建會(huì)計(jì)誠信任重道遠(yuǎn)。而今，日趨嚴(yán)重的會(huì)計(jì)誠信危機(jī)幾乎成了大眾耳熟能詳?shù)脑掝}，甚至平民百姓都能就此發(fā)表幾句評(píng)論。即便如此，人們依舊對(duì)這個(gè)熟知的話題存在諸多認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)，本文試圖對(duì)一些流行的謬誤進(jìn)行辨析。

　　誤區(qū)一：會(huì)計(jì)誠信危機(jī)是因會(huì)計(jì)人員道德低下造成的

　　毫無疑問，“誠信”屬于道德的范疇。會(huì)計(jì)誠信危機(jī)顯然是由會(huì)計(jì)人員的違規(guī)會(huì)計(jì)行為造成的，除去因有限理性導(dǎo)致的會(huì)計(jì)失誤外，違規(guī)會(huì)計(jì)行為幾乎都是故意的。故意的違規(guī)當(dāng)然是不道德的體現(xiàn)，但我們不能由此推斷會(huì)計(jì)誠信危機(jī)是由會(huì)計(jì)人員道德低下鑄就的。退一步看，即便會(huì)計(jì)誠信危機(jī)與會(huì)計(jì)人員道德低下存在絕對(duì)的因果關(guān)系，那么我們盡可采用某些人所說的“亂世用重典”根除之。

　　但問題沒有這么簡(jiǎn)單，以曾經(jīng)為國人廣為關(guān)注的虛開增值稅發(fā)票案為例，死刑這般“重典”似乎也沒有嚇住不法者。百分之三百以上的利潤足以讓某些人不惜冒上斷頭臺(tái)的危險(xiǎn)，這是馬克思的真理。會(huì)計(jì)誠信危機(jī)會(huì)與此類似嗎，這要看導(dǎo)致危機(jī)的原因是否與之有相似性。大概沒有人會(huì)否認(rèn)做假賬也是利益驅(qū)動(dòng)的結(jié)果，利益驅(qū)動(dòng)本身是什么姑且不論。若從成本方面考慮，對(duì)會(huì)計(jì)人員而言，做假賬無論是智力投入還是精神壓力投入都較正常記賬大。按照理性原則，如果做假賬不能帶來收益，大概沒有人會(huì)愿意這么做。換言之，做假賬和虛開增值稅發(fā)票的動(dòng)機(jī)一樣，都是為了追逐超額利潤。

　　既然做假賬更多的涉及到了經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，我們就不能簡(jiǎn)單的把會(huì)計(jì)誠信危機(jī)歸因于會(huì)計(jì)人員道德低下。

　　誤區(qū)二：會(huì)計(jì)誠信就是會(huì)計(jì)人員的誠信

　　看到虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，切齒痛恨會(huì)計(jì)人員實(shí)為本末倒置。實(shí)際上，導(dǎo)致會(huì)計(jì)誠信危機(jī)的罪魁禍?zhǔn)撞⒉皇菚?huì)計(jì)人員。對(duì)此，我們可以建立一個(gè)模型進(jìn)行分析，假定M公司有兩個(gè)會(huì)計(jì)人員A和B，如果A愿意順從M做假賬，B拒絕，A額外獲益（r），B無所得（0）；反之，B額外獲益（r），A無所得（0）；若A、B都堅(jiān)持原則，M辭退A、B，選擇其它會(huì)計(jì)人員；A、B都順從M做假賬，A、B各獲得收益r1，r2.這是一個(gè)類似于“囚徒困境”的博弈模型，對(duì)A而言，無論B采取何種策略，“做假賬”都是A的最優(yōu)策略；同樣，對(duì)B而言，無論A采取何種策略，“做假賬”都是B的最優(yōu)策略。因此，A、B之間博弈的納什均衡是（做假賬，做假賬）。如果不考慮會(huì)計(jì)人員因貪污而主動(dòng)做假賬的極少情況，從該博弈也可看出會(huì)計(jì)人員在做假時(shí)，起到的僅僅是一個(gè)“傀儡”的作用，這也可從一個(gè)側(cè)面解釋為什么我國在1999年修訂《會(huì)計(jì)法》中規(guī)定單位的負(fù)責(zé)人對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性負(fù)責(zé)。

　　會(huì)計(jì)人員經(jīng)手制造了會(huì)計(jì)誠信危機(jī)，但他們只是制造危機(jī)的被動(dòng)參與者。在會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)過程中，另一個(gè)角色——公司負(fù)責(zé)人起著舉足輕重的作用，他們替代會(huì)計(jì)人員在執(zhí)行會(huì)計(jì)政策時(shí)行使估計(jì)和判斷。根據(jù)信號(hào)發(fā)送理論，會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)的是公司負(fù)責(zé)人進(jìn)行估計(jì)判斷和會(huì)計(jì)政策選擇的偏好 ；尤其是對(duì)于象我國這類“制度基礎(chǔ)型”會(huì)計(jì)法規(guī)體系國家，這一問題表現(xiàn)得更為突出 .由此我們也可得出會(huì)計(jì)誠信并不僅僅是會(huì)計(jì)人員的誠信，在更大的程度上，它是單位負(fù)責(zé)人的誠信。

　　誤區(qū)三：不發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)是釀就會(huì)計(jì)誠信危機(jī)的環(huán)境驅(qū)動(dòng)

　　“第一藍(lán)籌股”銀廣夏謊言被揭、劉姝威與藍(lán)田股份的糾葛，以及過去了的紅光案、瓊民源案、深圳原野案、鄭百文案，一幕幕鬧劇使得上市公司會(huì)計(jì)誠信這一話題歷久彌新。中國目前嚴(yán)重的會(huì)計(jì)誠信危機(jī)，很容易讓不明真相的人們誤以為不發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)釀就了危機(jī)的環(huán)境驅(qū)動(dòng)。這一點(diǎn)在中國證監(jiān)會(huì)的相關(guān)規(guī)定中就有所體現(xiàn)，2001年1月中國證監(jiān)會(huì)聯(lián)合財(cái)政部發(fā)布了《境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行金融類上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)臨時(shí)許可證管理辦法》，要求銀行、證券、保險(xiǎn)行業(yè)上市公司應(yīng)同時(shí)聘請(qǐng)中外各一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所分別提供會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)；并于5月23日正式向國際五大事務(wù)所 發(fā)放了為期一年的臨時(shí)許可證。同年12月底中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第16號(hào)——A股公司實(shí)行補(bǔ)充審計(jì)的暫行規(guī)定》，要求凡是上市公司尋求融資的，都要求聘請(qǐng)國際知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所按國際準(zhǔn)則進(jìn)行補(bǔ)充審計(jì)。

　　證監(jiān)會(huì)這些規(guī)定的本意是對(duì)不良環(huán)境驅(qū)動(dòng)做出矯正，它們都是在“安然丑聞”揭曉之前做出的。站在今天的視角來看，其合理與否不值得一駁。的確，中國的資本市場(chǎng)還很不成熟，但以此為理由試圖通過申請(qǐng)“外援”來解決會(huì)計(jì)誠信危機(jī)終將難如所愿。當(dāng)今世界上美國的資本市場(chǎng)最有效，然而美國的會(huì)計(jì)誠信未必最好。黃世忠等人研究后發(fā)現(xiàn)，美國當(dāng)今的會(huì)計(jì)誠信危機(jī)絲毫不遜于我國。近來美國連續(xù)發(fā)生的財(cái)務(wù)舞弊案如安然公司案、世通公司案、萊得艾德公司案、施樂公司案就可作為例證。

　　美國和中國作為資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)和不發(fā)達(dá)的代表性國家，同時(shí)存在嚴(yán)重的會(huì)計(jì)誠信危機(jī)，足以說明危機(jī)的產(chǎn)生與資本市場(chǎng)的發(fā)達(dá)程度并不必然相關(guān)。

　　誤區(qū)四：會(huì)計(jì)誠信危機(jī)只是暫時(shí)的秩序混亂

　　會(huì)計(jì)行為所導(dǎo)致的結(jié)果是利益相關(guān)者利益沖突的協(xié)調(diào) ，從這一角度看，會(huì)計(jì)誠信危機(jī)并非暫時(shí)的秩序混亂，而是經(jīng)過利益協(xié)調(diào)后的一種均衡狀態(tài)。出現(xiàn)會(huì)計(jì)誠信危機(jī)至少需要經(jīng)過三個(gè)基本過程，其一，單位負(fù)責(zé)人有做假賬的意向并責(zé)令會(huì)計(jì)人員執(zhí)行；其二，會(huì)計(jì)人員出于利益考慮唯領(lǐng)導(dǎo)馬首是瞻；其三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師被受審單位負(fù)責(zé)人收買并發(fā)表虛假審計(jì)意見。只有這三個(gè)過程依次有序進(jìn)行，誠信危機(jī)才會(huì)出現(xiàn)。

　　先看第一過程，單位負(fù)責(zé)人做假賬的原因是多方面的，虛增業(yè)績(jī)、方便籌資、避稅等，不一而足。做假賬和不做假賬的選擇實(shí)質(zhì)就是一種利益選擇，做假成本是潛在的，甚至沒有（如以前國企），做假的收益卻是很現(xiàn)實(shí)的，高官厚祿、名利雙收。稍作成本收益分析，就可發(fā)現(xiàn)我國企業(yè)負(fù)責(zé)人做假賬的成本收益極不相稱，收益遠(yuǎn)大于成本。于是單位負(fù)責(zé)人與其監(jiān)管者之間的博弈最終以做假賬達(dá)成均衡。

　　在第二個(gè)過程中，會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)誠信危機(jī)中所扮演的是傀儡角色。那么，素有“經(jīng)濟(jì)警察”美譽(yù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)危機(jī)的產(chǎn)生又做出了何種“貢獻(xiàn)”呢？“經(jīng)濟(jì)警察”正逐步淪落為“警匪一家”已成了不爭(zhēng)的事實(shí)，中外皆然。正如不能簡(jiǎn)單將會(huì)計(jì)人員做假賬歸因于他們道德低下一樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與受審單位負(fù)責(zé)人“狼狽為奸”也不應(yīng)過多從道德方面指責(zé)他們�！袄仟N為奸”的實(shí)質(zhì)是博弈均衡的結(jié)果。試建如下模型分析之，假定兩個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師A和B占有一定的市場(chǎng)份額。若被審單位都要求A、B“高抬貴手”，若A愿意接受這一要求，B拒絕，A將搶走B的市場(chǎng)，獲益r，B無所得（0）；反之，B將搶走A的市場(chǎng)，獲益r，A無所得（0）；若A、B都堅(jiān)持原則，M選擇其它注冊(cè)會(huì)計(jì)師；若A、B都順從M舞弊，A、B仍共同分享這部分市場(chǎng)，A獲益r1，B獲益r2.對(duì)這一博弈A、B兩個(gè)局中人的行動(dòng)策略進(jìn)行分析，就A而言，無論B采取何種策略，“舞弊”是他的最優(yōu)策略；同樣，就B而言，無論A采取何種策略，“舞弊”也是他的最優(yōu)策略。因此，該博弈的納什均衡為（舞弊，舞弊），它所反映出來的問題是：?jiǎn)蝹�(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的理性已導(dǎo)致了整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)陷于“舞弊困境”，集體不理性�！拔璞桌Ь场钡默F(xiàn)實(shí)意義在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)如何確認(rèn)誠信與利益的分水嶺。誠信與利益固然有一致的一面，但也有相悖的一面，堅(jiān)持誠信不舞弊、保持自身獨(dú)立性將意味著直接審計(jì)成本的增加或?qū)徲?jì)份額的某種失去。

　　倘若不能從根本上解決單位負(fù)責(zé)人作假成本與收益“病態(tài)”不對(duì)稱的格局，會(huì)計(jì)人員做假賬是必然的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出假意見也是必然的，因?yàn)檫@是由三者博弈所達(dá)成的均衡狀態(tài)。要是以為會(huì)計(jì)誠信危機(jī)只是一種暫時(shí)的秩序混亂，而不從打破不良博弈均衡著手去協(xié)調(diào)單位負(fù)責(zé)人的責(zé)權(quán)利搭配機(jī)制，試圖重建會(huì)計(jì)誠信終將是枉然的。

　　參考文獻(xiàn)：

　　1、張維迎：《博弈論與信息經(jīng)濟(jì)學(xué)》，上海三聯(lián)書店 上海人民出版社，1996年第一版。

　　2、吳聯(lián)生：《會(huì)計(jì)域秩序與會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真》，《經(jīng)濟(jì)研究》2002年第4期。

　　3、黃世忠 陳建明：《美國財(cái)務(wù)舞弊癥結(jié)探究》，《會(huì)計(jì)研究》2002年第10期。

　　4、黃世忠：《巨額沖銷與信號(hào)發(fā)送：中美典型案例比較研究》，《會(huì)計(jì)研究》2002年第8期。

　　作者簡(jiǎn)介：

　　馬強(qiáng)，男，河北定州人，1978年2月出生，首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士，主要進(jìn)行國際貿(mào)易、商業(yè)信用方面的研究。至今已在《中國外貿(mào)研究》等刊物上發(fā)表論文三篇。

　　袁國輝，男，湖北石首人，1978年11月出生，首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)碩士，主要進(jìn)行會(huì)計(jì)理論、審計(jì)學(xué)方面的研究。至今已在《經(jīng)濟(jì)管理》、《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》等核心刊物上發(fā)表論文十余篇。