我國企業(yè)以股票薪酬作為激勵公司員工的手段的時間較短，尤其是股票期權(quán)、股票增值權(quán)等新興的股票薪酬制度采用的時間只有幾年。由于我國目前還沒有頒布專門的準(zhǔn)則，同時股票期權(quán)會計(jì)在我國是一個完全新的概念，學(xué)術(shù)界很少有人做過系統(tǒng)、深入的研究，因此，一些已經(jīng)進(jìn)行了股票期權(quán)試點(diǎn)的單位，對股票期權(quán)的會計(jì)處理比較隨意，有的企業(yè)的會計(jì)處理方法甚至是完全錯誤的�？傮w上來講。目前企業(yè)對發(fā)放股票期權(quán)進(jìn)行會計(jì)處理時常見的處理方法有以下幾種：

　　一、三時點(diǎn)會計(jì)處理方法

　　采用三時點(diǎn)記賬法的企業(yè)認(rèn)為，股票期權(quán)計(jì)劃的實(shí)施一般要經(jīng)歷三個時點(diǎn)：即股票期權(quán)授予日、行權(quán)日、到期日，特殊情況下還存在股票期權(quán)失效日，例如員工因終止與公司的雇傭關(guān)系而導(dǎo)致手中的股票期權(quán)失效等。具體辦法如下：

　　（一）股票期權(quán)授予日的會計(jì)處理

　　采用三時點(diǎn)記賬法的企業(yè)認(rèn)為由于在授予日公司只是與員工達(dá)成了未來以特定價格購買公司股票的合約，并沒有發(fā)生股票與認(rèn)購款項(xiàng)所有權(quán)的實(shí)際轉(zhuǎn)移，因此只是相應(yīng)地產(chǎn)生或有認(rèn)股款（按約定的行權(quán)價格與期權(quán)數(shù)量計(jì)算）與或有股本（按股票面值與期權(quán)數(shù)量計(jì)算）。由于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》第7條規(guī)定“企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)或有負(fù)債和或有資產(chǎn)”，因此采用三時點(diǎn)記賬法的企業(yè)認(rèn)為：股票期權(quán)在授予日不應(yīng)該在公司財(cái)務(wù)報(bào)表中予以反映，該事項(xiàng)只能在備查賬中予以披露。以享有股票期權(quán)的人員姓名開設(shè)明細(xì)賬，借記“或有認(rèn)股款”科目，貸記“或有股本”或有認(rèn)股款與或有股本之間的差額貸記入“資本公積——股票期權(quán)溢價準(zhǔn)備”科目。

　�。ǘ�）行權(quán)日的會計(jì)處理

　　在行權(quán)日，由于企業(yè)和期權(quán)持有人之間將發(fā)生股票與現(xiàn)金的交換，授予日備查賬中的或有認(rèn)股款將成為現(xiàn)實(shí)的現(xiàn)金流入，或有股本也成為企業(yè)現(xiàn)實(shí)的股本，兩者之間的差額即股本溢價在“資本公積——股本溢價”科目中反映。實(shí)際的賬務(wù)處理為：

　　借：銀行存款

　　　　貸：股本

　　　　　　資本公積——股本溢價

　　同時在備查賬中相應(yīng)沖銷以前披露的或有認(rèn)股款。

　�。ㄈ�）到期日及失效日的會計(jì)處理

　　若期權(quán)有效期內(nèi)股票價格持續(xù)低于行權(quán)價格，期權(quán)持有人不會對股票期權(quán)行權(quán)，則應(yīng)當(dāng)在備查賬中將原披露的尚未沖銷的或有認(rèn)股款以及或有股本予以全部沖銷。其賬務(wù)處理為：

　　借：或有股本

　　　　資本公積——股票期權(quán)溢價準(zhǔn)備

　　　　貸：或有認(rèn)股款

　　失效日的會計(jì)處理方式和到期日員工未行權(quán)的會計(jì)處理方式相同。

　　三時點(diǎn)記賬法下對股票期權(quán)計(jì)劃分為授予日、行權(quán)日和到期日這三個重要時點(diǎn)入賬，同時由于該辦法將股票期權(quán)的相關(guān)事項(xiàng)在備查賬中予以披露，而不是視為或有事項(xiàng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中入賬，因此，符合現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則，其科學(xué)性強(qiáng)于或有事項(xiàng)記賬法。

　　但是三時點(diǎn)記賬法從總體的賬務(wù)處理原則來講并沒有突破或有事項(xiàng)記賬法，其最主要的缺陷體現(xiàn)為：

　�。�1）三時點(diǎn)記賬法不能反映股票期權(quán)計(jì)劃的薪酬費(fèi)用，從而使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的利潤項(xiàng)目高估，而記錄并合理分?jǐn)偣善逼跈?quán)的薪酬費(fèi)用是期權(quán)會計(jì)的核心。

　�。�2）三時點(diǎn)記賬法的有些會計(jì)處理辦法與我國《公司法》和證監(jiān)會的某些規(guī)定不相符合，例如我國《公司法》規(guī)定企業(yè)回購股票應(yīng)以市價為準(zhǔn)，而在三時點(diǎn)記賬法中實(shí)際上是以行權(quán)價記錄入賬。

　　二、將股票期權(quán)視為或有事項(xiàng)進(jìn)行核算

　　我國試點(diǎn)企業(yè)實(shí)行的股票期權(quán)一般是行權(quán)價、期權(quán)數(shù)量和行權(quán)日期等要素在頒布股票期權(quán)計(jì)劃時都已經(jīng)明確，因此，很多實(shí)施股票期權(quán)計(jì)劃的企業(yè)在授予日即按照行權(quán)價格確認(rèn)一項(xiàng)債權(quán)（如記作長期應(yīng)收款等），同時確認(rèn)一項(xiàng)所有者權(quán)益（如記作預(yù)計(jì)股本等）；期權(quán)持有人實(shí)際行權(quán)以后，將債權(quán)轉(zhuǎn)為現(xiàn)金等，同時將預(yù)計(jì)股本轉(zhuǎn)為股本；如果企業(yè)在規(guī)定期限內(nèi)將股價與行權(quán)價之間的差額支付給期權(quán)持有人，則作為企業(yè)的費(fèi)用處理。從上述記賬方式來看，其實(shí)質(zhì)是將企業(yè)發(fā)放的股票期權(quán)視為一種或有債權(quán)，其處理方式比較簡便，但也是最不可取的一種賬務(wù)處理方式。這種方式實(shí)際上和第一種會計(jì)處理方式相似，只是設(shè)置的會計(jì)科目有所不同而已。

　　雖然這種將股票期權(quán)視為或有事項(xiàng)進(jìn)行賬務(wù)處理的模式操作比較簡便，但存在明顯的缺陷：這是與我國現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的《或有事項(xiàng)》一章的相關(guān)精神不符。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》第7條，“企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)或有負(fù)債和或有資產(chǎn)”，因此上述會計(jì)處理方式在授予日將企業(yè)發(fā)行的股票期權(quán)視為一項(xiàng)或有債權(quán)，其記賬原則與現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則相沖突；容易導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的虛增，不符合謹(jǐn)慎的原則；如果股價與行權(quán)價格之間的差額比較大，會導(dǎo)致費(fèi)用不均衡，由于這部分差額記做費(fèi)用在行權(quán)日所在年度入賬，沒有均衡地?cái)備N至授予日和行權(quán)日之間的年度，因此不符合配比原則，會出現(xiàn)行權(quán)日所在年度企業(yè)利潤銳減的現(xiàn)象；如果期權(quán)持有人放棄行權(quán)，需要沖減以前的記錄，有操縱資產(chǎn)的嫌疑。因此這實(shí)際上是很不科學(xué)的一種會計(jì)處理方式。

　　三、模仿內(nèi)在價值法進(jìn)行四步驟會計(jì)處理

　　國內(nèi)有的專家學(xué)者提出了比較完整的模仿美國APB（Accounting Principle Board）第25號意見書的“內(nèi)在價值法”的精神，對企業(yè)實(shí)施股票期權(quán)計(jì)劃進(jìn)行賬務(wù)處理的四步驟記賬法，具體的記賬辦法如下：

　�。ㄒ唬┕善逼跈�(quán)授予日的會計(jì)處理

　　借記“或有認(rèn)股款（行權(quán)價格）”，貸記“或有股本（股票面值）”。“或有認(rèn)股款”與“或有股本”之間的差額記入“股票期權(quán)溢價”科目的貸方。

　�。ǘ�）股票期權(quán)等待期的會計(jì)處理

　　該方案認(rèn)為股票期權(quán)等待期內(nèi)的會計(jì)處理有兩種情況，需分別對待：

　　1.授予日無法預(yù)估行權(quán)日公司股價時

　　在等待期內(nèi)，公司的股票市價會發(fā)生上下波動，當(dāng)股價在等待期內(nèi)持續(xù)上漲超過行權(quán)價格時，期權(quán)持有人行使期權(quán)的可能性增加，股票市價與公司可收到的或有認(rèn)股款之間就會產(chǎn)生正的差額，該方案設(shè)計(jì)者將此差額視為公司給予期權(quán)持有人的報(bào)酬，因此，在出現(xiàn)這種差價的相應(yīng)會計(jì)期間的會計(jì)報(bào)告日（一般是上市公司中期報(bào)告日和年度報(bào)告日）應(yīng)當(dāng)做一筆調(diào)整分錄，借記“遞延酬勞成本”（股票市價—行權(quán)價格），貸記“員工股票期權(quán)”；如此后在等待期內(nèi)股票市價在行權(quán)價格之上持續(xù)上漲，相應(yīng)會計(jì)分錄為，借記：“遞延酬勞成本”（新舊市價差），貸記“員工股票期權(quán)”。反之，以后股價下跌時，作反向分錄。但遞延酬勞成本的減少數(shù)不能超過以前會計(jì)期間內(nèi)所確認(rèn)的上漲總額，也就是說，該項(xiàng)費(fèi)用的累積數(shù)不能為負(fù)。

　　2.授予日可以預(yù)估行權(quán)日公司股票市場價格時

　　例如公司以增發(fā)新股中預(yù)留的股份作為未來公司股票期權(quán)行權(quán)的股票來源，則公司用以滿足員工行權(quán)的股票在行權(quán)日的價格就可預(yù)先確定，即增發(fā)新股之股價。在此情況下，行權(quán)日增發(fā)新股股價與行權(quán)價之間的差額應(yīng)視同公司預(yù)付給股票期權(quán)持有人的酬勞，該差額應(yīng)該在等待期內(nèi)平均分?jǐn)�。因此，在等待期�?nèi)每一會計(jì)期間的會計(jì)報(bào)告日應(yīng)當(dāng)做一筆調(diào)整分錄，會計(jì)分錄為：

　　借：遞延酬勞成本

　　　　貸：員工股票期權(quán)

　�。ㄈ�）股票期權(quán)行權(quán)日的會計(jì)處理

　　在行權(quán)日，期權(quán)持有人與公司之間將發(fā)生認(rèn)股款與股票的交換，此時的會計(jì)分錄為：

　　借：銀行存款（收到期權(quán)持有人行權(quán)付款）

　　　　員工股票期權(quán)（貸方余額=（行權(quán)日股價-行權(quán)價）*股數(shù)）

　　　　或有股本

　　　　股票期權(quán)溢價

　　　　貸：或有認(rèn)股款

　　　　　　股本——普通股（股票面值）

　　　　　　資本公積——普通股溢價（股票市價-股票面值）

　　如果行權(quán)期內(nèi)，由于股價低迷、持續(xù)低于行權(quán)價格等原因，期權(quán)持有人未能行權(quán)，在期權(quán)計(jì)劃失效的當(dāng)日，要做一筆會計(jì)分錄，沖銷“或有認(rèn)股款”與“或有股本”、“股票期權(quán)溢價”等賬戶余額，同時將已經(jīng)在前幾年確認(rèn)的費(fèi)用轉(zhuǎn)回，借記“員工股票期權(quán)”，貸記“遞延酬勞成本”。

　�。ㄋ模┕善逼跈�(quán)提前失效的會計(jì)處理

　　當(dāng)股票期權(quán)提前失效時，公司一方面應(yīng)注銷與該員工相關(guān)的股票期權(quán)賬戶余額，借記“或有股本”、“股票期權(quán)溢價”，貸記“或有認(rèn)股款”，另一方面沖減“遞延酬勞成本”，借記“員工股票期權(quán)”，貸記“遞延酬勞成本”。如果期權(quán)持有人在離職前根據(jù)公司特別規(guī)定已提前行權(quán)，公司有權(quán)以行權(quán)價格回購這一部分股票，借記“股本”、“資本公積”，貸記“銀行存款”。

　　四步驟記賬法是目前國內(nèi)設(shè)計(jì)的相對較好的股票期權(quán)會計(jì)處理辦法，該記賬法將股票期權(quán)的入賬時點(diǎn)進(jìn)行了進(jìn)一步細(xì)化，同時借鑒美國APB第25號意見書的相關(guān)精神，在等待期中設(shè)計(jì)了相關(guān)科目以確認(rèn)薪酬費(fèi)用（確認(rèn)薪酬費(fèi)用的方法比APB第25號意見書更加嚴(yán)格），并以比較科學(xué)的方式予以分?jǐn)偅�因此比起或有事�?xiàng)記賬法和三時點(diǎn)記賬法來講有了較大的突破。

　　但該記賬辦法的缺點(diǎn)也是比較明顯的，主要有：（1）該辦法還是將股票期權(quán)視為一項(xiàng)或有事項(xiàng)，因此和第一種辦法一樣還是不符合現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對或有事項(xiàng)的定義；（2）該辦法由于是模仿APB第25號意見書的精神，因此不可避免地具有APB第25號意見書相同的缺陷，即當(dāng)公司股票價格變化較大時，公司的會計(jì)調(diào)整比較多，容易出現(xiàn)差錯。有的公司甚至可以利用操縱期末公司股票收盤價格的辦法來操縱薪酬費(fèi)用的高低，從而進(jìn)一步操縱公司期末凈利潤、每股收益、凈資產(chǎn)收益率等重要的財(cái)務(wù)指標(biāo)。

　　四、我國目前應(yīng)采用的股票期權(quán)會計(jì)核算方法

　　從上述論述可以得出一個基本結(jié)論，即我國目前試點(diǎn)企業(yè)實(shí)施的股票期權(quán)入賬辦法沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，大大落后于國外的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，有很大的利潤操縱空間。而我國上市公司采用股票期權(quán)等國際通用的激勵約束機(jī)制是大勢所趨，為各界所認(rèn)同，因此，制定統(tǒng)一的股票期權(quán)會計(jì)準(zhǔn)則十分必要，同時也顯得尤為迫切。

　　我國可以借鑒美國FASB（Financial Accounting Standard Board）第123號公告“股票薪酬會計(jì)處理辦法”的規(guī)定，鼓勵公司采用新的公允價值法（fair value based method）來核算股票期權(quán)計(jì)劃。以股票薪酬計(jì)劃授予日為其計(jì)算日，以當(dāng)天公司股價為基礎(chǔ)來確認(rèn)薪酬費(fèi)用的高低。股票期權(quán)計(jì)劃無論在未來以發(fā)行股票還是以現(xiàn)金結(jié)清，都應(yīng)該以授予日估算出的股票期權(quán)計(jì)劃的公允價值為基礎(chǔ)，在整個服務(wù)期內(nèi)（或等待期內(nèi)）確認(rèn)股票期權(quán)計(jì)劃的薪酬費(fèi)用。授予日之后，無論公司股票價格如何變化，公司無須對授予日確認(rèn)的薪酬費(fèi)用的數(shù)量進(jìn)行調(diào)整。如果企業(yè)是為了補(bǔ)償員工以前對企業(yè)提供服務(wù)而獎勵其股票期權(quán)，則該股票期權(quán)的所有薪酬費(fèi)用要在期權(quán)授予的會計(jì)年度一次性確認(rèn)為成本，抵扣當(dāng)期凈利潤；如果企業(yè)是為了補(bǔ)償員工未來對企業(yè)提供服務(wù)而獎勵其股票期權(quán)，則該股票期權(quán)的總薪酬費(fèi)用要在員工未來的服務(wù)期限的年度內(nèi)用直線法分?jǐn)側(cè)胭~。

　　如果公司修改已頒布的股票期權(quán)計(jì)劃中的有效期提高了股票期權(quán)計(jì)劃的公允價值，則在更改日所做的修改實(shí)質(zhì)上應(yīng)當(dāng)作為一份新的獎勵來進(jìn)行賬務(wù)處理。對已經(jīng)獲權(quán)的股票期權(quán)的修改所產(chǎn)生的額外薪酬費(fèi)用應(yīng)當(dāng)立即予以確認(rèn)，金額為修改日新的期權(quán)計(jì)劃的公允價值與修改前期權(quán)計(jì)劃的公允價值之差，該差額應(yīng)當(dāng)在初始股票期權(quán)計(jì)劃的剩余有效期和修改后的股票期權(quán)計(jì)劃的預(yù)期有效期兩者中較短的期限內(nèi)加以確認(rèn)。對于未獲權(quán)的股票期權(quán)計(jì)劃的修改，原始獎勵的未確認(rèn)薪酬費(fèi)用必須累加到新增獎勵的額外薪酬費(fèi)用中去，并在員工剩余的服務(wù)期內(nèi)予以確認(rèn)。

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