[摘要]目前全球性會(huì)計(jì)危機(jī)源于會(huì)計(jì)本質(zhì)的迷失與扭曲。從理論上看，會(huì)計(jì)本質(zhì)有“控制論”、“理性導(dǎo)向論”、“經(jīng)濟(jì)考試論”、“契約關(guān)系論”�，F(xiàn)代會(huì)計(jì)在其發(fā)展歷史進(jìn)程中，十分明顯地表現(xiàn)出與經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、管理控制融匯一體的本質(zhì)特征。作者認(rèn)為揭示這些長(zhǎng)期以來(lái)為會(huì)計(jì)界普遍忽視的會(huì)計(jì)本質(zhì)特征，可以有助于我們正確認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)危機(jī)進(jìn)而探求應(yīng)對(duì)之策。

　　[關(guān)鍵詞]　會(huì)計(jì)本質(zhì)　理論觀點(diǎn)　歷史分析

　　當(dāng)人類(lèi)社會(huì)滿(mǎn)懷激情和喜悅進(jìn)入新千年之際，全球會(huì)計(jì)界卻陷入了極其嚴(yán)重的誠(chéng)信危機(jī)之中。從中國(guó)的鄭百文、銀廣夏，到美國(guó)的安然、世通、施樂(lè)、默克，及法國(guó)的維旺迪，社會(huì)各界對(duì)會(huì)計(jì)作假的譴責(zé)此起彼伏。我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)面臨的全球性危機(jī)實(shí)際上是會(huì)計(jì)本質(zhì)的迷失或扭曲，也是社會(huì)各界對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)缺乏全面正確認(rèn)識(shí)的結(jié)果。在今天重新認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)本質(zhì)，對(duì)正確認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)危機(jī)進(jìn)而科學(xué)設(shè)計(jì)應(yīng)對(duì)策略，有著特別重要的意義。本文試圖采用較為寬廣的理論透視和歷史分析方法，為深化人們對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)問(wèn)題的認(rèn)識(shí)提供較為翔實(shí)的背景資料，在此基礎(chǔ)上提出我們的看法。

　　一、會(huì)計(jì)本質(zhì)：說(shuō)東道西孰有理

　　關(guān)于會(huì)計(jì)本質(zhì)，理論界已有諸多爭(zhēng)論，最初的爭(zhēng)議集中在兩大觀點(diǎn)：管理活動(dòng)論和信息系統(tǒng)論。其后，有學(xué)者認(rèn)為兩者并無(wú)實(shí)質(zhì)性分歧，完全可以合二為一。這幾年有關(guān)會(huì)計(jì)本質(zhì)的爭(zhēng)論幾乎堰旗息鼓，會(huì)計(jì)界對(duì)此的進(jìn)一步研究似乎失去了往日的熱情。

　　其實(shí)，會(huì)計(jì)本質(zhì)研究的歷史，遠(yuǎn)不象我們過(guò)去談?wù)摰哪菢营M窄。以下僅就筆者所及的代表性文獻(xiàn)，對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)問(wèn)題的研究成果作一簡(jiǎn)要的歷史回顧。

　　馬克思在《資本論》中對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)問(wèn)題的經(jīng)典性結(jié)論已為中國(guó)會(huì)計(jì)界非常熟悉�！坝^念的總結(jié)和過(guò)程控制”作為會(huì)計(jì)定義的一般表述，當(dāng)然內(nèi)含了會(huì)計(jì)本質(zhì)。但是，會(huì)計(jì)本質(zhì)究竟是“觀念總結(jié)”還是“過(guò)程控制”，或是兩者合一，依筆者的看法應(yīng)該是“兩者合一”。《資本論》第三卷，馬克思“價(jià)值決定及與此有關(guān)的簿記”將比以前任何時(shí)候都重要的論斷，表明簿記首先要“反映”“價(jià)值決定的結(jié)果”，同時(shí)要“控制”“價(jià)值決定過(guò)程”。按馬克思的說(shuō)法，會(huì)計(jì)的本質(zhì)可以概括為是一種對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)“價(jià)值、綜合和過(guò)程”的反映控制。

　　馬克斯·韋伯，這位19世紀(jì)末20世紀(jì)初德國(guó)最偉大的思想家，把會(huì)計(jì)本質(zhì)與資本主義制度緊密聯(lián)系起來(lái)。認(rèn)為“資本主義本質(zhì)是理性獲利”，而“理性獲利過(guò)程和行為是靠會(huì)計(jì)來(lái)調(diào)節(jié)的”。根據(jù)這種論斷，會(huì)計(jì)的本質(zhì)應(yīng)該是“按理性原則來(lái)核算和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”。那么，理性原則的實(shí)質(zhì)內(nèi)容是什么？按亞當(dāng)·斯密的說(shuō)法，真正的理性是主體自我分成兩半，一半以“檢查及裁判者”身份控制另一半自私自利行為，即以“道德人‘來(lái)控制”經(jīng)濟(jì)人“，實(shí)現(xiàn)”主體為自身提供自動(dòng)引導(dǎo)“，保證人們?cè)谧非笞晕依�益的過(guò)程中盡可能的增進(jìn)社會(huì)利益。美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家A·C例特爾頓對(duì)韋伯的這種會(huì)計(jì)本質(zhì)論表述得更充分：”會(huì)計(jì)有助于把自我利益引向理性的社會(huì)利益“（A·C·利特爾頓，1953）。韋伯的”會(huì)計(jì)本質(zhì)論“對(duì)我們正確地評(píng)估當(dāng)前會(huì)計(jì)的世界性危機(jī)及反思傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論，具有一定的啟發(fā)價(jià)值。

　　霍斯金（K·W·Hoskin）與邁克夫（R·H·Macve）兩位美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家，1993年發(fā)表了一篇極有影響力的論文：“會(huì)計(jì)學(xué)：一門(mén)學(xué)科規(guī)則”。在這篇文章中，兩位作者一反美國(guó)會(huì)計(jì)權(quán)威安東尼（R·Anthony）為代表的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論，通過(guò)會(huì)計(jì)與相關(guān)學(xué)科及其實(shí)踐發(fā)展關(guān)系歷史的全面考察，旗幟鮮明地指出“會(huì)計(jì)學(xué)并不是經(jīng)濟(jì)學(xué)和社會(huì)心理學(xué)的附屬”，在對(duì)社會(huì)及經(jīng)濟(jì)生活的作用方面，比經(jīng)濟(jì)學(xué)、心理學(xué)在“相當(dāng)程度上更有優(yōu)先地位，因?yàn)闀?huì)計(jì)學(xué)密切地參與建構(gòu)一個(gè)被現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)及心理學(xué)所發(fā)明的世界，會(huì)計(jì)學(xué)是這些學(xué)科存在的條件因素�！薄皶�(huì)計(jì)學(xué)是一門(mén)獨(dú)立的知識(shí)”。關(guān)于會(huì)計(jì)本質(zhì)，兩位作者以極為有趣的歷史分析作了揭示。首先，在十九世紀(jì)下半葉逐步形成了管理主義①。管理主義體現(xiàn)了兩大基本原則：1.權(quán)力越來(lái)越通過(guò)書(shū)寫(xiě)和信息流通來(lái)行使，從而出現(xiàn)了“書(shū)寫(xiě)信息中心主義”。現(xiàn)代組織和個(gè)人都以“書(shū)寫(xiě)”為中心，否則管理就缺乏基本依據(jù)。2.一切都必須納入考評(píng)之中，分?jǐn)?shù)成為考評(píng)的主要依據(jù)，從而體現(xiàn)了管理“可測(cè)算性”和“可審計(jì)性”。在管理主義中，“總是通過(guò)會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)不斷對(duì)人事評(píng)估，訂立規(guī)矩和目標(biāo)、提出推算預(yù)測(cè)及事后的檢討等進(jìn)行檢查評(píng)級(jí)”。世界上最權(quán)威的權(quán)力與知識(shí)，莫過(guò)于“書(shū)寫(xiě)”，人或事、行為一旦被“書(shū)寫(xiě)”，將“不可抹煞”也“無(wú)法否認(rèn)”，而且“廣為流傳”。會(huì)計(jì)無(wú)疑是一種“經(jīng)濟(jì)書(shū)寫(xiě)”，正是這種“經(jīng)濟(jì)書(shū)寫(xiě)”，才使管理大企業(yè)和復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)成為可能。因此，兩位作者把會(huì)計(jì)本質(zhì)概括為“學(xué)科規(guī)訓(xùn)的權(quán)力”即“經(jīng)濟(jì)書(shū)寫(xiě)”。盡管自相拉圖開(kāi)始，都把“書(shū)寫(xiě)僅僅看作為口語(yǔ)的補(bǔ)充”，而且這種書(shū)寫(xiě)受到了柏拉圖的嚴(yán)厲批評(píng)，因?yàn)樗�“把意義僵化起來(lái)，中止了對(duì)話交流，用已死的文字取代了活的思想”。然而，書(shū)寫(xiě)最終還是成了“表達(dá)、建立和形成我們整個(gè)思想模式及知識(shí)架構(gòu)的主要手段”，恰如我只能以書(shū)寫(xiě)論文的方式表達(dá)我對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)問(wèn)題的最近思考一樣�；羲菇鸷瓦~克夫的研究為我們認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)本質(zhì)提供了一個(gè)嶄新的視角。他們認(rèn)為，考試已成為現(xiàn)代教育制度的重要環(huán)節(jié)，只有考試才能把教師與學(xué)生的創(chuàng)造性和積極性充分地調(diào)動(dòng)起來(lái)。而會(huì)計(jì)恰恰為現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)創(chuàng)造了一種定期考試的制度。一個(gè)企業(yè)欲取得較好的考試成績(jī)，必須認(rèn)真嚴(yán)格地按市場(chǎng)規(guī)則組織、經(jīng)營(yíng)和管理自己的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；而市場(chǎng)為了實(shí)現(xiàn)競(jìng)爭(zhēng)的公平、公正，必須保證各個(gè)企業(yè)的考試成績(jī)是真實(shí)可靠并且在全社會(huì)范圍內(nèi)是可比的。從這個(gè)意義上講，會(huì)計(jì)的本質(zhì)是試圖為現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建立一個(gè)公正、公平的資源配置和運(yùn)作的考試制度。不過(guò)在這種市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)考試制度的實(shí)施中，作弊現(xiàn)象始終存在，有時(shí)作弊竟達(dá)到了目的。但是，人類(lèi)社會(huì)從未因考試作弊現(xiàn)象的日益嚴(yán)重而廢除考試制度，通常的做法是不斷完善考試制度。

　　關(guān)于會(huì)計(jì)本質(zhì)，會(huì)計(jì)界還有一種頗有影響的觀點(diǎn)，認(rèn)為會(huì)計(jì)是“組織賴(lài)以存在的基礎(chǔ)”。所謂組織是個(gè)人或團(tuán)體之間契約的組合，則會(huì)計(jì)成為組織設(shè)計(jì)和履行契約的基本保障。這方面權(quán)威說(shuō)法是美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家井夙雄治（Yuji Ijiri）在其1975年出版的具有國(guó)際影響的《會(huì)計(jì)計(jì)量理論》一書(shū)中闡明的基本觀點(diǎn)：會(huì)計(jì)是便于協(xié)調(diào)各利益集團(tuán)之間財(cái)產(chǎn)經(jīng)管責(zé)任的系統(tǒng)。而集其大成者是美國(guó)耶魯大學(xué)夏思·桑德（Shyam Sunder）教授1997年出版的《會(huì)計(jì)與控制理論》一書(shū)。桑德認(rèn)為，整個(gè)社會(huì)都是由組織組成的，既然是不同主體之間的一組契約，那么組織運(yùn)作過(guò)程中，不同主體之間的沖突就必然存在，而這種沖突輕則影響效率、浪費(fèi)資源，重則導(dǎo)致組織解體甚至死亡。因此，解決組織內(nèi)部的沖突就成為組織賴(lài)以存在并健康發(fā)展的一個(gè)基本前提�！肮蚕硇畔ⅰ笔墙鉀Q組織沖突的不二法門(mén)。“如果不把共同知識(shí)的變量引入契約中，就會(huì)產(chǎn)生爭(zhēng)論或欺騙�！�…組織中的會(huì)計(jì)與控制制造共同知識(shí)，以便界定主體之間的契約”。這種會(huì)計(jì)制度的缺失，必然導(dǎo)致社會(huì)契約關(guān)系的混亂和扭曲，從而引發(fā)嚴(yán)重的社會(huì)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。對(duì)此，加拿大著名會(huì)計(jì)學(xué)家威廉姆R·司可脫（Willian R·Scott）回顧美國(guó)SEC建立的歷史，十分贊成人們的普遍判斷，即“操縱和濫用財(cái)務(wù)報(bào)告的嚴(yán)重事實(shí)”，“是導(dǎo)致1929年經(jīng)濟(jì)危機(jī)的直接原因”。（司可脫，1994）。按桑德的觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)本質(zhì)可從微觀與宏觀兩個(gè)角度予以考察。從微觀角度看，會(huì)計(jì)保證組織契約的實(shí)施和推行，主要解決了以下問(wèn)題：“（1）計(jì)量每個(gè)人的貢獻(xiàn)；（2）計(jì)量并向每一參與者分配利益；（3）向參與者報(bào)告有關(guān)契約履行程度的情況；（4）向潛在的參與者提供信息，以便維護(hù)在組織所賴(lài)以取得資源的各類(lèi)要素市場(chǎng)上的流動(dòng)性；（5）提供像共同知識(shí)那樣的特定信息，以幫助降低協(xié)商契約的成本�！保ㄋ究擅摚�，由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)通過(guò)計(jì)量提供各類(lèi)契約締結(jié)和履行方面的信息，有效地協(xié)調(diào)了廣泛存在于各類(lèi)組織的契約關(guān)系，為維護(hù)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的正常秩序提供保障。桑德揭示了會(huì)計(jì)在企業(yè)契約過(guò)程中所發(fā)揮的五大職能：①計(jì)量各個(gè)主體對(duì)于企業(yè)資源集合的投入；②確定并支付每個(gè)主體的約定利益；③把其他主體履行約定義務(wù)和獲取約定利益的情形告知相應(yīng)的主體；④幫助維持一個(gè)締約地位和由占有者提供生產(chǎn)要素的流動(dòng)的市場(chǎng)，以使一個(gè)主體的辭職或?qū)脻M(mǎn)不會(huì)危及企業(yè)的存亡；⑤適應(yīng)多方主體的契約分期商定的特點(diǎn)，向所有參與者提供證實(shí)的信息的共同知識(shí)，以便進(jìn)行協(xié)商和擬訂契約。（1997）。桑德認(rèn)為上述五項(xiàng)職能是理解會(huì)計(jì)本質(zhì)的關(guān)鍵。因此，離開(kāi)了會(huì)計(jì)，企業(yè)契約就不復(fù)存在，更談不上順利履行了。從宏觀角度看，會(huì)計(jì)的本質(zhì)主要體現(xiàn)在一系列會(huì)計(jì)慣例和準(zhǔn)則制度上。全社會(huì)形成統(tǒng)一會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，可使個(gè)人行為符合社會(huì)決策標(biāo)準(zhǔn)。在實(shí)際生活中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有“約束行為”和“報(bào)酬依據(jù)”的功能。埃迪（H·C·Edey）和貝克斯特（W·T·Baxter）把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分為四種類(lèi)型：①披露和解釋會(huì)計(jì)政策的準(zhǔn)則；②統(tǒng)一財(cái)務(wù)報(bào)告的格式和列示的準(zhǔn)則；③披露特殊事項(xiàng)和不確定性的準(zhǔn)則；④會(huì)計(jì)計(jì)量準(zhǔn)則（桑德，1997）。這四個(gè)準(zhǔn)則中，第1類(lèi)是最高層次準(zhǔn)則，解決會(huì)計(jì)信息披露的基本規(guī)范，后3類(lèi)是具體操作性準(zhǔn)則，解決如何披露問(wèn)題。桑德認(rèn)為：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)化使得按組成單位來(lái)設(shè)計(jì)契約組合成為可能”（1997），也大大地降低了會(huì)計(jì)與審計(jì)費(fèi)用。通過(guò)微觀與宏觀層面對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的全面考察，桑德得出了這樣的結(jié)論：“會(huì)計(jì)與控制是組織賴(lài)以結(jié)合、運(yùn)作、維持、變化和分解的一個(gè)關(guān)鍵要素。”對(duì)于一個(gè)組織乃至整個(gè)社會(huì)而言，“資源和人是硬件，會(huì)計(jì)與控制是操作軟件”（1997）。因此，會(huì)計(jì)是契約關(guān)系的產(chǎn)物，會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是為了科學(xué)設(shè)計(jì)，并督促履行各種組織契約。

　　以上我們從有限的若干歷史文獻(xiàn)中，依據(jù)作者的判斷，選取了具有一定代表性的觀點(diǎn)，試圖反映有關(guān)會(huì)計(jì)本質(zhì)問(wèn)題的主要不同看法。總的來(lái)看，馬克思的觀點(diǎn)可概括為“價(jià)值反映控制”論，韋伯的看法可歸結(jié)為“理性核算和調(diào)節(jié)”論，霍斯金與邁克夫的主張可表述為“經(jīng)濟(jì)書(shū)寫(xiě)”論，桑德的結(jié)論可簡(jiǎn)稱(chēng)為“契約關(guān)系”論。這些觀點(diǎn)為我們?cè)?1世紀(jì)初期面對(duì)會(huì)計(jì)全球性危機(jī)，重新認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)本質(zhì)提供了基本理論方面的指導(dǎo)。毫無(wú)疑問(wèn)，當(dāng)前會(huì)計(jì)領(lǐng)域面臨的嚴(yán)重問(wèn)題，都與上述會(huì)計(jì)本質(zhì)相悖。

　　二、會(huì)計(jì)本質(zhì)：云游四海卿為家

　　系統(tǒng)觀察會(huì)計(jì)產(chǎn)生發(fā)展的歷史，可以由表及里管窺會(huì)計(jì)之本質(zhì)。在此，我們擬從西方社會(huì)發(fā)展尤其以進(jìn)入工業(yè)社會(huì)之后的歷史為依據(jù)，因?yàn)檫@與現(xiàn)代會(huì)計(jì)本質(zhì)的聯(lián)系較為直接。

　　美國(guó)著名的中世紀(jì)史專(zhuān)家詹姆斯·W·湯普遜（James Westfall Thompson）在《中世紀(jì)晚期歐洲經(jīng)濟(jì)社會(huì)史》一書(shū)中，提供了中世紀(jì)晚期歐洲社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展重大事件的豐富資料。其中，有關(guān)會(huì)計(jì)方法和制度占據(jù)很大的篇幅。他認(rèn)為，中世紀(jì)晚期恰處于資本主義生產(chǎn)方式在歐洲逐步形成時(shí)期，引發(fā)這場(chǎng)經(jīng)濟(jì)革命的是“信用”、“合伙”、“商業(yè)社團(tuán)”、“公司”等組織制度和貿(mào)易手段的出現(xiàn)。這些新興事物也成了現(xiàn)代經(jīng)營(yíng)方法的起源，而對(duì)這一起源發(fā)揮關(guān)鍵性作用的是“簿記制度”的形成�！安居浖夹g(shù)的成熟與商業(yè)的發(fā)展齊頭并進(jìn)”（湯普遜）。意大利人作為中世紀(jì)最卓越的商業(yè)民族，不僅創(chuàng)造性地廣泛運(yùn)用了“匯票”，從而引發(fā)了一場(chǎng)“商業(yè)革命‘，而且適應(yīng)經(jīng)濟(jì)交易的現(xiàn)實(shí)需要發(fā)明了”復(fù)式簿記“，使經(jīng)濟(jì)文明進(jìn)步能以我們感知和理解的形式記錄下來(lái)，也為商業(yè)經(jīng)營(yíng)管理提供了可靠的依據(jù)。湯普遜把復(fù)式簿記看作為會(huì)計(jì)適應(yīng)中世紀(jì)經(jīng)濟(jì)革命而實(shí)現(xiàn)的相應(yīng)發(fā)展。現(xiàn)代簿記技術(shù)的真正源頭是”羅馬的簿記制度“。羅馬人早已把日記賬、賬簿、分類(lèi)賬應(yīng)用自如，但在七世紀(jì)羅馬人的記賬方法在西歐已為人遺忘，只是在東羅馬帝國(guó)得以延續(xù)，并傳授給阿拉伯人，阿拉伯?dāng)?shù)字開(kāi)始代替羅馬數(shù)字成為記賬手段。十字軍東征，意大利的威尼斯、熱那亞、佛羅倫薩商人，又把失傳數(shù)百年之久的簿記方法再度引入，由此形成了使用阿拉伯計(jì)數(shù)法的新會(huì)計(jì)和嚴(yán)格抵制新奇的阿拉伯計(jì)數(shù)的老會(huì)計(jì)兩大陣營(yíng)。1202年，人類(lèi)有史以來(lái)最早論述簿記法的著作《算經(jīng)》在意大利出版，作者是數(shù)學(xué)家比薩的列奧納多；1398年，一本論述簿記方法的佚名入門(mén)書(shū)在意大利廣為流傳。1478年，意大利的特雷維索印出了世界第一本商業(yè)算術(shù)教科書(shū)，1484年，威尼斯印出了彼得羅·博爾戈的算術(shù)論著，之后先后印行了歷版，成為會(huì)計(jì)領(lǐng)域”第一部意義重大影響深遠(yuǎn)的著作“（湯普遜）。1494年，帕喬利出版第一本透徹論述復(fù)式簿記法的著作。其實(shí)，復(fù)式簿記早在1278年就在熱那亞廣為運(yùn)用。那么，發(fā)源并在日后流行于世界的復(fù)式記賬（現(xiàn)代會(huì)計(jì)的核心）的本質(zhì)是什么呢？對(duì)此，帕喬利認(rèn)為：”借貸記賬法是記述商業(yè)活動(dòng)的最有效的方法“（R·G·布朗），如果沒(méi)有這種系統(tǒng)的記錄，就”無(wú)法從事經(jīng)營(yíng)“。A·R·詹寧斯（A·R.Jennings）在為《帕喬利會(huì)計(jì)論》一書(shū)英文版作序中，對(duì)發(fā)源于意大利的復(fù)式簿記，利用帕喬利的口吻作了較精辟的概括：”他懂得數(shù)據(jù)字符才是反映信用的唯一可靠的基礎(chǔ)；他充分認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制的重要性；他提醒人們應(yīng)注意某些商人會(huì)“記兩套賬，一套給買(mǎi)方看，另一套則給賣(mài)方看”；他提倡對(duì)賬目進(jìn)行審核。井屁雄治對(duì)以復(fù)式簿記為核心的現(xiàn)代會(huì)計(jì)的本質(zhì)曾作了畫(huà)龍點(diǎn)睛的結(jié)論：“經(jīng)管責(zé)任乃是復(fù)式簿記制的核心’，”復(fù)式簿記最基本的貢獻(xiàn)就是它讓經(jīng)理和會(huì)計(jì)人員經(jīng)受這種（經(jīng)管責(zé)任）壓力，一定要交待財(cái)富的變化“（并尻雄治）。由此可見(jiàn)，現(xiàn)代會(huì)計(jì)本質(zhì)從其誕生日起，就極為鮮明地表現(xiàn)為關(guān)注”經(jīng)管責(zé)任“。時(shí)至今日，這種本質(zhì)仍在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中充分體現(xiàn)著。

　　在現(xiàn)代工業(yè)革命發(fā)祥地英國(guó)，會(huì)計(jì)的作用令人矚目。英國(guó)工業(yè)革命與瓦特的名字緊密相聯(lián)。但瓦特的發(fā)明只是工業(yè)革命的前提，若缺乏“成功地經(jīng)營(yíng)利用”發(fā)明這一環(huán)節(jié)，工業(yè)革命將不會(huì)發(fā)生。那么，是什么樣的力量，導(dǎo)致瓦特發(fā)明的蒸汽機(jī)得以“成功地經(jīng)營(yíng)利用”的呢？答案非常簡(jiǎn)單，是精明的會(huì)計(jì)知識(shí)。史學(xué)家認(rèn)為，在瓦特事業(yè)生涯中，甚至在整個(gè)產(chǎn)業(yè)革命進(jìn)程中，不能忘掉兩個(gè)人的名字：約翰·羅巴克和馬修·博爾頓。瓦特因?yàn)橘Y金短缺，在1765年左右?guī)缀跬耆�放棄了研究（第一架蒸汽機(jī)是1769年才安裝的）。善于算計(jì)的羅巴克感受到瓦特研究的巨大的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，在瓦特企圖放棄研究之時(shí)，熱情地倡議并與瓦特簽合同合作，由羅巴克出資并承擔(dān)瓦特繼續(xù)研究在工業(yè)上利用的風(fēng)險(xiǎn)，成功后羅巴克分享其三分之二的利潤(rùn)。“這份合同在蒸汽史上開(kāi)辟了一個(gè)時(shí)代，蒸汽正是在那時(shí)走出了實(shí)驗(yàn)室，進(jìn)入它即將加以改造的工業(yè)世界中去，這多虧羅巴克的大膽的創(chuàng)新精神”（保爾·芒圖，1959）。但羅巴克的算計(jì)還是未能充分地預(yù)見(jiàn)自己財(cái)務(wù)前景和投資風(fēng)險(xiǎn)，1769年，第一臺(tái)蒸汽機(jī)試運(yùn)用，結(jié)果效果不理想，技術(shù)與財(cái)務(wù)兩方面告產(chǎn)生了嚴(yán)重問(wèn)題，1773年羅巴克破產(chǎn)。但瓦特并未因此受多大牽連，因?yàn)榱硪晃还び谒阌?jì)的博爾頓隨時(shí)開(kāi)始了與之的合伙。關(guān)于馬修·博爾頓，芒圖這樣評(píng)價(jià)：“為伯明翰工業(yè)威望作出也許是最大貢獻(xiàn)的人，其成功完全歸功于他的商人才干，同時(shí)也歸因于他的組織才能和指揮才能，正是以大膽而機(jī)巧的熟悉市場(chǎng)的財(cái)源和需要的商人資格，他才敢于負(fù)擔(dān)瓦特的發(fā)明費(fèi)用以使發(fā)明成為實(shí)用的東西�！保�芒圖）羅巴克因瓦特研究投入而欠博爾頓1200磅，博爾頓非�？犊�，建議不要這份錢(qián)，只要羅巴克將其與瓦特的合伙合同轉(zhuǎn)讓給他。在索霍工廠（博爾頓的企業(yè)），瓦特成功地運(yùn)用會(huì)計(jì)知識(shí)正確地估算了本項(xiàng)研究及其花費(fèi)，從而獲準(zhǔn)專(zhuān)利證期限延長(zhǎng)為25年。在其后的研究開(kāi)發(fā)中，瓦特和博爾頓面臨著很多財(cái)務(wù)上的困難，但由于會(huì)計(jì)的正確預(yù)計(jì)和資金的合理調(diào)度，加上博爾頓良好的社會(huì)關(guān)系，使其逢兇化吉，1775年后索霍工廠陸續(xù)開(kāi)發(fā)出適應(yīng)不同用途的蒸汽機(jī)并贏得了市場(chǎng)，終于在1787年，開(kāi)始獲取利潤(rùn)。保爾·芒圖囿于專(zhuān)業(yè)并沒(méi)有過(guò)多地介紹瓦特事業(yè)成功全過(guò)程中會(huì)計(jì)發(fā)揮了什么樣的作用，但從上面有限的描述中，我們不難看出并結(jié)論：沒(méi)有一個(gè)科學(xué)合理的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，瓦特的事業(yè)是難以為繼的，僅此而言，會(huì)計(jì)從本質(zhì)上講是現(xiàn)代各項(xiàng)科技創(chuàng)新成功地運(yùn)用的一項(xiàng)保證。在英國(guó)工業(yè)革命的浪潮中，作為工業(yè)革命的前奏，交通體系的建設(shè)亦賴(lài)于會(huì)計(jì)的關(guān)鍵性作用。1745年始，英國(guó)的內(nèi)陸交通呈現(xiàn)突飛猛進(jìn)的發(fā)展，出現(xiàn)了英國(guó)第一代工程師，其中一個(gè)最為傳奇的人物當(dāng)屬瞎子約翰·梅特卡夫，他那奇高的會(huì)計(jì)天賦使其能用“特有的，幾乎無(wú)法向別人說(shuō)明的那種方法定出他的計(jì)劃和概算，……想出了一個(gè)快而花錢(qián)少的方法來(lái)穩(wěn)固沼澤地�！保�芒圖）會(huì)計(jì)與技術(shù)的融匯一體，使會(huì)計(jì)發(fā)揮作用的空間大為拓展。會(huì)計(jì)的這種本質(zhì)特性，在現(xiàn)代成本的發(fā)展歷程中得到了充分證明。成本會(huì)計(jì)無(wú)疑是現(xiàn)代會(huì)計(jì)作用于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)的最直接有效的基本方法，而成本會(huì)計(jì)的發(fā)展完善幾乎是工程師們的功勞，技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)發(fā)展的基本推動(dòng)作用于此可證。會(huì)計(jì)的發(fā)展表現(xiàn)出了對(duì)技術(shù)進(jìn)步的積極回應(yīng)，甚至可以說(shuō)，科學(xué)技術(shù)進(jìn)步都會(huì)在會(huì)計(jì)發(fā)展進(jìn)程中打下深深烙印。與技術(shù)發(fā)展同步，或者說(shuō)與技術(shù)交融發(fā)展互相促進(jìn)，是會(huì)計(jì)發(fā)展中體現(xiàn)出的一個(gè)非常明顯的本質(zhì)特征。英國(guó)工業(yè)革命的另一位巨子喬塞亞·韋奇伍德，他憑從生意伙伴和親密朋友托馬斯·本特利那里學(xué)到的宗教、商業(yè)（包括會(huì)計(jì)）和藝術(shù)，化學(xué)、詩(shī)歌等知識(shí)，首先游說(shuō)鼓動(dòng)最終贏得了政界和金融界支持他開(kāi)挖連接利物浦港與赫爾港運(yùn)河，從而為其取得廉價(jià)的磁上逐步建立起陶器工業(yè)王國(guó)奠定了基礎(chǔ)。1769年，韋奇伍德。本特利公司陷于財(cái)務(wù)困境，當(dāng)過(guò)會(huì)計(jì)的韋奇伍德為此深入分析成本結(jié)構(gòu)，從而區(qū)別了生產(chǎn)過(guò)程中的“固定成本”與“變動(dòng)成本”，在此基礎(chǔ)上，重新制定了積極招攬?zhí)厥庥唵蔚恼�策，�?huì)計(jì)創(chuàng)新使韋奇伍德迅速擺脫了現(xiàn)金不足困境。他在《韋氏產(chǎn)品價(jià)目明細(xì)冊(cè)》中所說(shuō)的：“對(duì)大部分產(chǎn)品生產(chǎn)來(lái)說(shuō)，在規(guī)定時(shí)間內(nèi)盡可能多地大量生產(chǎn)同類(lèi)產(chǎn)品有多么驚人的結(jié)果”（托馬斯·K·麥格勞，1997），已成為現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的一句名言。由此可見(jiàn)，工業(yè)革命時(shí)期的會(huì)計(jì)，表現(xiàn)出了非常強(qiáng)烈的促進(jìn)技術(shù)、制度和管理創(chuàng)新的內(nèi)在沖動(dòng)，會(huì)計(jì)彌足珍貴的這種本質(zhì)特征，使其在緊接其后的現(xiàn)代工商業(yè)制度形成過(guò)程中發(fā)揮了更為積極的作用。

　　現(xiàn)代工商業(yè)制度的形成，一方面為會(huì)計(jì)作用提供了更為廣闊和復(fù)雜的空間，另一方面也是會(huì)計(jì)積極服務(wù)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的結(jié)果。雖然在傳統(tǒng)公司中，會(huì)計(jì)提供的信息是良好的日常管理不可缺少的依據(jù)，但會(huì)計(jì)真正被用于控制，則是19世紀(jì)50年代后的事情。就世界范圍看，19世紀(jì)初期，美國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于英國(guó)，會(huì)計(jì)并非用來(lái)監(jiān)督控制生產(chǎn)過(guò)程（錢(qián)德勒，1977）。19世紀(jì)50年代，美國(guó)第一個(gè)現(xiàn)代工商企業(yè)——鐵路誕生，從而形成了“各種嶄新的內(nèi)部管理程序以及會(huì)計(jì)和統(tǒng)計(jì)監(jiān)督”制度（錢(qián)德勒）。伊利鐵路的丹尼爾·麥卡勒姆借助于電報(bào)系統(tǒng)建立了“時(shí)報(bào)表”制度，收到的信息立即被整理成清晰明了的表格，一眼就可以看出火車(chē)在各區(qū)段的位置及進(jìn)度。列車(chē)長(zhǎng)、站務(wù)員、工程師分別提供“日?qǐng)?bào)表”，由此匯總而成“月報(bào)表”。為了有效地開(kāi)展會(huì)計(jì)考評(píng)，“麥卡勒姆要求五個(gè)營(yíng)運(yùn)區(qū)段均設(shè)獨(dú)立且詳細(xì)的會(huì)計(jì)賬目�！保ㄥX(qián)德勒）這種詳細(xì)的賬目及其“時(shí)、日、月報(bào)表”，不僅用于協(xié)調(diào)流量和評(píng)價(jià)工作，對(duì)于了解和控制成本及制訂價(jià)格，也是不可少的。麥卡勒姆的經(jīng)驗(yàn)，經(jīng)《美國(guó)鐵路》雜志的廣為報(bào)導(dǎo)而為廣大工商界人上效仿，賓夕法尼亞鐵路在首任主管J·埃德加·湯姆森的領(lǐng)導(dǎo)下，不僅積極推行，而且作了適當(dāng)改進(jìn)，從而“促成了會(huì)計(jì)脫離簿記領(lǐng)域而自成一門(mén)學(xué)科”（錢(qián)德勒）。新的會(huì)計(jì)作業(yè)分為三大類(lèi)：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、固定資本核算和成本會(huì)計(jì)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)包括對(duì)鐵路線上每日發(fā)生的數(shù)以百計(jì)的財(cái)務(wù)交易的逐日記錄、編列、整理和審計(jì)等，將這些數(shù)據(jù)加以綜合即能提供編制鐵路資產(chǎn)負(fù)債表與評(píng)估公司財(cái)務(wù)狀況的信息。固定資本核算解決了長(zhǎng)期以來(lái)未予恰當(dāng)處理的“折舊”和“修理費(fèi)”歸屬問(wèn)題，修理費(fèi)與購(gòu)置費(fèi)用列為經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。成本會(huì)計(jì)的完善略晚于前兩者，19世紀(jì)60年代，成本會(huì)計(jì)才成為鐵路管理的一種基本方法。忠實(shí)體現(xiàn)麥卡勒姆成本會(huì)計(jì)與監(jiān)督思想的，是路易斯維爾和納什維爾鐵路的總主管艾伯特·芬克。他將會(huì)計(jì)賬目分為4類(lèi)，第1類(lèi)為一定限度內(nèi)不隨運(yùn)輸量改變的成本，第2類(lèi)為受貨運(yùn)量影響而不受運(yùn)輸長(zhǎng)短影響的成本，第3類(lèi)為隨火車(chē)行駛次數(shù)改變的“運(yùn)轉(zhuǎn)費(fèi)用”，第4類(lèi)為財(cái)務(wù)費(fèi)用。按現(xiàn)在的分析，第2類(lèi)為變動(dòng)成本，其余大體上都可歸為固定成本范疇。芬克認(rèn)為前3類(lèi)成本應(yīng)按每車(chē)——英里為每個(gè)區(qū)段作出計(jì)量，這樣，根據(jù)不同區(qū)段在不同時(shí)間的費(fèi)用以及不同區(qū)段的物質(zhì)與經(jīng)濟(jì)特征，總主管就能相當(dāng)準(zhǔn)確地分辨出造成不同成本的原因。利用這些長(zhǎng)期積累下來(lái)的歷史資料并經(jīng)常審閱當(dāng)前的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)報(bào)表，總主管可以有效評(píng)估各支線及其主管的工作情況（錢(qián)德勒）。這種詳細(xì)、真實(shí)的成本資料，也為日后鐵路“卡特爾”制訂統(tǒng)一的“運(yùn)費(fèi)”標(biāo)準(zhǔn)提供了充分依據(jù)。但鐵路“卡特爾”的工作并不順利，統(tǒng)一運(yùn)費(fèi)并未得以有效執(zhí)行，單單地依賴(lài)會(huì)計(jì)信息遇到了挑戰(zhàn)，“充分依據(jù)、合理價(jià)格”并沒(méi)有真正遇制人類(lèi)“貪婪”的習(xí)性，“華爾街惡魔”古爾德乘機(jī)興風(fēng)作浪，“卡特爾”的種種努力最終都?xì)w于失敗。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)又碰到了道德挑戰(zhàn)。這充分說(shuō)明，如果人們普遍缺乏明智和善良的誠(chéng)意，那會(huì)計(jì)制度再?lài)?yán)密合理也是徒勞的。鋼鐵產(chǎn)業(yè)的興起為現(xiàn)代會(huì)計(jì)注入了新的活力，它好比“無(wú)數(shù)的小公司，它們各由一位專(zhuān)制的工頭統(tǒng)治著”，與鐵路業(yè)所有站段都必須服從統(tǒng)一調(diào)度的特點(diǎn)截然不同。但鐵路行業(yè)分區(qū)段考評(píng)的會(huì)計(jì)制度，使安德魯·卡內(nèi)基深受啟發(fā)，并聘用曾長(zhǎng)期任職于美國(guó)鐵路公司的威廉·P·希恩為總經(jīng)理，引用并發(fā)展了“會(huì)計(jì)憑證制度”，建立實(shí)用的成本報(bào)表制度，報(bào)表上載明生產(chǎn)每噸鋼軌所需的礦石、石灰石、煤灰、焦炭、生鐵、低錳鐵、耐火材料、修繕、燃料和人工等費(fèi)用。這樣的成本會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生了奇特效果：“各車(chē)間最詳細(xì)的材料和人工費(fèi)用，每天、每周均出現(xiàn)在會(huì)計(jì)賬簿上；而與之有關(guān)的每一個(gè)人也很快地了解了這件事的意義上。這些人覺(jué)得并常常談起公司通過(guò)這些賬簿而把眼睛盯著他們”（錢(qián)德勒）。鐵德勒在總結(jié)這一段歷史時(shí)發(fā)出了以下感慨：“美國(guó)鋼鐵工業(yè)的歷史有力地說(shuō)明，技術(shù)上的創(chuàng)新，能源的集約使用、工廠設(shè)計(jì)和全面的管理程序，是如何有效地造成通過(guò)能力在速度和數(shù)量上的巨大增加，以及與之相等的作業(yè)生產(chǎn)率的提高�？▋�(nèi)基之所以能在這個(gè)行業(yè)出類(lèi)拔草，得力于實(shí)行新的技術(shù)，和把鐵路公司發(fā)展起來(lái)的合理方法和成本監(jiān)督，創(chuàng)造性地轉(zhuǎn)用到制造業(yè)上”（錢(qián)德勒）。

　　在現(xiàn)代工商業(yè)制度逐步成熟過(guò)程中，成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生并完善，這是會(huì)計(jì)適應(yīng)環(huán)境從而銳意進(jìn)取的結(jié)果。1886年，亨利·R·湯在美國(guó)機(jī)械工程師協(xié)會(huì)年會(huì)上作了“作為經(jīng)濟(jì)學(xué)家的工程師”的主題發(fā)言，他認(rèn)為為了改進(jìn)組織和管理，應(yīng)予考慮的問(wèn)題有兩類(lèi)，即工廠管理和工廠會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)問(wèn)題成了工程師們關(guān)注的熱門(mén)話題。在湯之后，另有兩個(gè)重要發(fā)言，主題竟都是會(huì)計(jì)，一個(gè)是亨利·梅特卡夫（1885年出版的第一本成本會(huì)計(jì)專(zhuān)著的作者），另一個(gè)是奧伯林·斯密，討論固定資本核算。1886年的美國(guó)機(jī)械工程師協(xié)會(huì)年會(huì)，在現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展史上是值得記載的一件大事。首先，梅特卡夫介紹的“車(chē)間——訂單記賬制度”，使成本計(jì)算與監(jiān)督實(shí)現(xiàn)同步化，徹底改善了基本的成本會(huì)計(jì)，大大地發(fā)展了美國(guó)鐵路和卡內(nèi)基會(huì)計(jì)制度，使“控制”職能有了具體實(shí)現(xiàn)方式。其次，對(duì)現(xiàn)代管理發(fā)揮奠基作用、被譽(yù)為“科學(xué)管理之父”的弗雷德里克·W·泰羅也參加了年會(huì)，并指出了梅特卡夫方法的重大缺點(diǎn)。年會(huì)上各種會(huì)計(jì)制度方法的介紹也使其大受啟發(fā)，“泰羅在以后的信件中，曾提到他在發(fā)展內(nèi)部的統(tǒng)計(jì)監(jiān)督時(shí)，整個(gè)來(lái)說(shuō)是依靠鐵路的會(huì)計(jì)方法，而在具體細(xì)節(jié)上則是依靠會(huì)計(jì)憑證制度”（錢(qián)德勒）。梅特卡夫的努力使成本會(huì)計(jì)真正具備了控制職能，其研究論文為實(shí)踐中發(fā)展具有控制職能的成本會(huì)計(jì)奠定了基礎(chǔ)。年會(huì)討論的主題及論文極大地感染了泰羅，對(duì)于其日后成為“科學(xué)管理之父”產(chǎn)生了重大影響。雖然現(xiàn)在已無(wú)法引用確鑿的資料證明會(huì)計(jì)在泰羅形成“科學(xué)管理思想”過(guò)程中的關(guān)鍵作用，但有兩點(diǎn)值得我們進(jìn)一步研究。其一，環(huán)境造就人。泰羅走上工作崗位時(shí)，恰逢大西洋兩岸已有人努力把與工廠管理有關(guān)的兩項(xiàng)主要技術(shù)專(zhuān)業(yè)——工程與會(huì)計(jì)——結(jié)合起來(lái)。泰羅進(jìn)入費(fèi)城米德維爾鋼鐵廠后，短短12年（1878－1890年）由車(chē)間管理員、技師、小組長(zhǎng)、工長(zhǎng)、維修工廠、制圖部主任升任為總工程師。在此過(guò)程中他悟出了兩條日后使其成為“科學(xué)管理之父”的基本原則：“集中全力擴(kuò)大利潤(rùn)”和“用科學(xué)的精確調(diào)查和知識(shí)代替原有的判斷和意見(jiàn)”。這幾乎都是工程與會(huì)計(jì)有機(jī)結(jié)合思維的成果，都與會(huì)計(jì)緊密相關(guān)，又取決于工程技術(shù)保證。其二，可能出于對(duì)會(huì)計(jì)重要性的切身感受，工程師身份的泰羅在獨(dú)立進(jìn)行管理咨詢(xún)的1893－1898年間，通過(guò)刻苦自學(xué)終于真正完全掌握了會(huì)計(jì)知識(shí)（林德?tīng)枴ざ蛲�克�?956）。泰羅對(duì)會(huì)計(jì)知識(shí)的如此重視，足以證明會(huì)計(jì)對(duì)其個(gè)人發(fā)展和思想完善有極其重要的作用。19世紀(jì)末美國(guó)工程師協(xié)會(huì)的年會(huì)，似乎已辦成了會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)年會(huì)。這表明，這一時(shí)期的會(huì)計(jì)學(xué)家基本上存在于工程師隊(duì)伍中，如同一開(kāi)始的會(huì)計(jì)學(xué)家來(lái)自于數(shù)學(xué)家隊(duì)伍，會(huì)計(jì)知識(shí)因此變得更實(shí)用，運(yùn)用更廣泛，其技術(shù)性特征在日益加強(qiáng)。

　　與此同時(shí)，幾乎所有的工商行業(yè)都廣泛地采用了肇始于美國(guó)鐵路、主要用于控制和協(xié)調(diào)的會(huì)計(jì)制度，而且會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)在深度、廣度上有所發(fā)展，單位成本計(jì)算精確到小數(shù)點(diǎn)后5位，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)用于預(yù)測(cè)判斷及評(píng)估各部門(mén)、個(gè)人的業(yè)績(jī)，內(nèi)部審計(jì)開(kāi)始引起人們的重視，管理會(huì)計(jì)顯現(xiàn)端倪。這一時(shí)期，改進(jìn)會(huì)計(jì)監(jiān)督制度會(huì)進(jìn)一步提高生產(chǎn)率已成為共識(shí)。會(huì)計(jì)為托拉斯這樣嶄新的組織提供強(qiáng)有力的管理支持，“理事會(huì)依靠經(jīng)營(yíng)單位提供的會(huì)計(jì)和統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)評(píng)估業(yè)績(jī)”。（錢(qián)德勒）作為工商業(yè)的杰出代表，杜邦公司的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，很大程度上依賴(lài)于會(huì)計(jì)創(chuàng)新的有力支持。為適應(yīng)迅速發(fā)展的經(jīng)營(yíng)管理需要，杜邦公司的組織結(jié)構(gòu)作了徹底調(diào)整。公司財(cái)務(wù)部門(mén)的職員1903至1904年就從12人增加到200人以上，以適應(yīng)集權(quán)管理的需要，從而結(jié)束了成本會(huì)計(jì)、固定資本核算和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)三者之間長(zhǎng)期分隔的現(xiàn)象，突出了會(huì)計(jì)對(duì)成本的控制作用。同時(shí)，公司財(cái)務(wù)部重新定義了“利潤(rùn)”概念使之更加適用，并利用“投資回收率”作為評(píng)估績(jī)效和進(jìn)行計(jì)劃的基本管理工具，至1910年，已發(fā)展出一套后來(lái)成為20世紀(jì)工業(yè)企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)程序的會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)監(jiān)督。在第一次世界大戰(zhàn)前，杜邦公司財(cái)務(wù)部門(mén)進(jìn)一步改進(jìn)了“投資回收率”指標(biāo)，分解為“投資周轉(zhuǎn)率”和“銷(xiāo)售利潤(rùn)率”之乘積，反映一個(gè)企業(yè)對(duì)其資源的使用強(qiáng)度（能力），再分層作因素分析，就得到了影響企業(yè)投資回收率的基本因素及其關(guān)系圖，形成了現(xiàn)代企業(yè)廣泛運(yùn)用的“杜邦財(cái)務(wù)分析模型”。錢(qián)德勒認(rèn)為，正是這些會(huì)計(jì)的創(chuàng)新，才得以確定“現(xiàn)代管理對(duì)利潤(rùn)率和生產(chǎn)率所作出的那部分基本貢獻(xiàn)——通過(guò)對(duì)經(jīng)由生產(chǎn)和分配過(guò)程的材料流程進(jìn)行管理協(xié)調(diào)而得到的節(jié)約”，“才使管理上的有形之手在協(xié)調(diào)和監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方面得以替代市場(chǎng)力量的無(wú)形的手”（錢(qián)德勒）�！艾F(xiàn)代工商業(yè)的兩大基本職能——協(xié)調(diào)并監(jiān)督當(dāng)前的貨品的生產(chǎn)與分配，以及為未來(lái)的生產(chǎn)和分配分源資源”（錢(qián)德勒），離開(kāi)了會(huì)計(jì)的積極作用，將無(wú)法實(shí)現(xiàn)。從另一角度，19世紀(jì)下半葉和20世紀(jì)會(huì)計(jì)的重大發(fā)展，正是會(huì)計(jì)為保證現(xiàn)代工商企業(yè)真正實(shí)現(xiàn)兩大基本職能而作出的積極回應(yīng)。這恰好印證了美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家邁克爾·查特菲爾德對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的基本判斷：“會(huì)計(jì)的發(fā)展是反應(yīng)性的，會(huì)計(jì)主要是應(yīng)一定時(shí)期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)‘。20世紀(jì)20年代，”新的會(huì)計(jì)方法、預(yù)算方法和預(yù)測(cè)方法都已成為標(biāo)準(zhǔn)的作業(yè)程序“。這些新會(huì)計(jì)方法，主要在于更加強(qiáng)調(diào)管理控制，實(shí)現(xiàn)與技術(shù)融為一體，并且面向未來(lái)充分調(diào)動(dòng)人們的積極性，以最大程度地提高資源配置和動(dòng)作的效率。

　　考察會(huì)計(jì)本質(zhì)的歷史，不能撇開(kāi)證券市場(chǎng)這一現(xiàn)代會(huì)計(jì)的基本環(huán)境。如果說(shuō)，以上的分析較多地關(guān)注成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的話，那么聯(lián)系證券市場(chǎng)研究會(huì)計(jì)本質(zhì)，更多的是關(guān)注財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與審計(jì)。而這一領(lǐng)域的研究，主要考察會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)行為、會(huì)計(jì)管制三個(gè)方面。鑒于這方面陳漢文教授已作了較為全面的歷史回顧（陳漢文，2001），筆者實(shí)無(wú)重大的材料補(bǔ)充，故以下只對(duì)上述三個(gè)問(wèn)題發(fā)表個(gè)人的結(jié)論性意見(jiàn)。

　　我們認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本質(zhì)更多地表現(xiàn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的本質(zhì)。某種意義上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的建立，就是為了使市場(chǎng)有效配置經(jīng)濟(jì)資源有一個(gè)正確的信號(hào)系統(tǒng)。由于這種信號(hào)是由分散的各單位分別提供的，因此一要為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制定統(tǒng)一規(guī)則，以便各單位提供會(huì)計(jì)信息有一個(gè)共同道循的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)；二要建立對(duì)各單位提供的會(huì)計(jì)信息實(shí)行嚴(yán)格審計(jì)的制度，以保證各自提供的會(huì)計(jì)信息是真實(shí)和符合規(guī)范的。從這一點(diǎn)出發(fā)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從本質(zhì)上就是為客觀地反映經(jīng)濟(jì)資源運(yùn)用狀況及結(jié)果提供一個(gè)合理標(biāo)準(zhǔn)。由于經(jīng)濟(jì)資源的配置某種意義上是利益各方協(xié)商的結(jié)果，因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該是各方利益折衷的產(chǎn)物。由此而論，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的本質(zhì)是為了合理協(xié)調(diào)各方利益關(guān)系。只有把握住這一點(diǎn)，我們才能正確地評(píng)價(jià)國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂模式及其執(zhí)行效果，從而提高中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，有效地實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)。

　　會(huì)計(jì)行為某種意義上與“會(huì)計(jì)工作”是同義詞，這里僅指“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施”這一較為狹小的方面。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則綜合的利益基礎(chǔ)，與具體單位執(zhí)行會(huì)計(jì)制度的利益基礎(chǔ)不同，所以，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在具體實(shí)施過(guò)程中，往往會(huì)產(chǎn)生偏離其基本目標(biāo)的現(xiàn)象。單位會(huì)計(jì)對(duì)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇，不一定完全符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本目標(biāo)的要求。會(huì)計(jì)行為的本質(zhì)是主體利益最大化甚至是主體主導(dǎo)力量利益最大化。這種認(rèn)識(shí)，對(duì)于我們細(xì)化具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，以減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在執(zhí)行過(guò)程中人為操縱的空間，具有重大意義。在這一點(diǎn)上，我們以往過(guò)多地強(qiáng)調(diào)提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷水平。其實(shí)，即使我國(guó)會(huì)計(jì)人員具備了較高的職業(yè)判斷能力，也不能解決社會(huì)與特定主體在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題上的利益沖突，弄不好反而使扭曲執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的問(wèn)題（會(huì)計(jì)弄虛作假）變得更為嚴(yán)重。

　　會(huì)計(jì)管制是社會(huì)與企業(yè)為保證會(huì)計(jì)工作及其提供信息的質(zhì)量而采取的各種法規(guī)、制度和方法。會(huì)計(jì)管制的主體，可以是政府機(jī)關(guān)，也可以是中介機(jī)構(gòu)，還可以是企業(yè)自身。政府管的是會(huì)計(jì)立法和執(zhí)法，中介機(jī)構(gòu)管的是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，企業(yè)自身管的是內(nèi)部控制，三者的目標(biāo)是一致的，即最大限度地保證會(huì)計(jì)本質(zhì)特征的充分實(shí)現(xiàn)，對(duì)與會(huì)計(jì)本質(zhì)相沖突的各種問(wèn)題予以制止，嚴(yán)重的予以處罰并追究法律責(zé)任。

　　總結(jié)全文，目前全球性會(huì)計(jì)危機(jī)的出現(xiàn)，固然有其較為復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、法律、文化、技術(shù)甚至政治背景，但人類(lèi)社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)問(wèn)題的認(rèn)識(shí)模糊從而導(dǎo)致不恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用會(huì)計(jì)，則是會(huì)計(jì)作假泛濫成災(zāi)的一大原因。如果我們?cè)趯?shí)踐中真正地端正了有關(guān)會(huì)計(jì)本質(zhì)的上述認(rèn)識(shí)，并采取切實(shí)措施竭力保證現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)真正地體現(xiàn)這些本質(zhì)特征，就會(huì)擺脫會(huì)計(jì)危機(jī)困境。