治理企業(yè)會計信息舞敝（以下簡稱會計舞弊）是一個國際性難題。我國現(xiàn)有研究的出發(fā)點大多把會計舞弊視為一項活動，對此問題的研究也因此大多集中在產(chǎn)權(quán)、內(nèi)部控制等領(lǐng)域，國際上從20世紀70年代起出現(xiàn)了專門闡述企業(yè)會計舞弊與反會計舞弊的理論，系統(tǒng)地分析會計舞弊的成因及防范體系。相比以下，對會計舞弊這一社會現(xiàn)象的認識從一般活動上升到理論高度進行研究更有助于提高實務(wù)中治理會計舞弊的效率和效果。本文擬通過對美國較為著名的會計舞弊及僅舞弊會計理論——GONE理論的內(nèi)容進行詳細分析，結(jié)合我國實際情況，就如何治理我國會計舞弊的問題談一些看法。

　　一、“GONE”理論的內(nèi)容及具體分析

　　“GONE”理論是在美國流傳最廣，也是最有意思的一個企業(yè)會計舞弊與反會計舞弊的著名理論。該理論認為：企業(yè)會計舞弊由G、O、N、E4個因子組成，它們相互作用，密不可分，沒有哪一個因子比其他因子更重要。它們共同決定了企業(yè)舞弊風(fēng)險的程度。GONE由4個英語單詞的開頭字母組成，其中：G為Greed，指貪婪；O為Opportunity，指機會；N為Need，指需要；E為Exposure，指暴露。上述4個因子實質(zhì)上表明了舞弊產(chǎn)生的4個條件，即舞弊者有貪婪之心且又十分需要錢財、自尊時，只要有機會，并認為事后不會被發(fā)現(xiàn)，他就一定會進行舞弊，導(dǎo)致“You can consider your money gone”（被欺騙者的錢、物、權(quán)益等離他而去）。下面詳細分析這4個因子的具體內(nèi)容及它們與會計舞弊的關(guān)系。

　　舞弊者（包括個人和管理當(dāng)局）進行會計舞弊是出于一系列復(fù)雜、繁多的理由，最普遍和最基本的理由是“需要”。例如：成都紅光實業(yè)有限公司偽照了3年的盈利財務(wù)報告，非法上市籌集了2億元資金，其主要目的是彌補其日益惡化的財務(wù)危機的需要。此外，舞弊者還有其他需要。如彌補現(xiàn)金短缺甚至吸毒或賭博的需要。根據(jù)行為科學(xué)的觀點，需要實際上構(gòu)成了行為的動機，因此“需要”因子也被稱為“動機”因子。動機是會計行為產(chǎn)生關(guān)鍵，正當(dāng)?shù)臅�計行為動機產(chǎn)生適當(dāng)?shù)臅�計行為，而不良的行為動機則容易在外界刺激下產(chǎn)生不正當(dāng)?shù)臅�計行為，即會計舞弊�！皺C會”因子同潛在舞弊者在企業(yè)中掌握的一定權(quán)力有關(guān)，管理當(dāng)局本身擁有的相對信息優(yōu)勢及管理會計工作的權(quán)限，倘若它的行為得不到應(yīng)有的監(jiān)督和制約，那么，它就有機會通過會計非法會計操作從而獲取利益�！氨┞丁币蜃影�括兩部分內(nèi)容：（1）舞弊行為被發(fā)現(xiàn)和披露的可能性；（2）對舞弊者的懲罰性質(zhì)及程度。舞弊具有欺騙性和隱瞞性，發(fā)現(xiàn)和揭露這種行為的可能性大小就會影響舞弊者作出是否實施會計舞弊行為的判斷。懲罰的性質(zhì)與程度也會關(guān)系到行為實施前的判斷，從而給潛在的舞弊者以足夠的威懾力�！柏澙贰币蜃右殉�越其本義，賦予了更廣闊的涵義：道德水平低下。道德對舞弊個人而言是一種心理因素，在行為產(chǎn)生與實現(xiàn)過程中其對行為主體作用是無所不在的。它表現(xiàn)為一種個體價值判斷。對符合自身價值判斷的行為就推動其實施，對不符合自身價值判斷行為予以否定放棄。舞弊者通常有不良的道德意識或在道德意識方面不良價值判斷占了上風(fēng)或個體已為違背良好的道德規(guī)范找到合理的借口，在這樣不良道德觀作用下，會計舞弊成為一種符合其價值判斷的行為。

　　二、GONE理論對我國治理會計舞弊的幾點啟示

　　1.減少會計舞弊的不良動機（不良需要）

　　奧爾德弗（Aldefor）將馬斯洛的五層次需要（生理、安全、外交、尊重、自我實現(xiàn)）加以簡化，提出了ERG理論，即Exsit（生存）、Relation（社會關(guān)系）和Grow（自我成長）。按照ERG3種基本分類，考慮將會計舞弊行為動機也進行以下分類：

　�。�1）不良財務(wù)動機。舞弊者通常是出于未能滿足自身財務(wù)（經(jīng)濟）需要而產(chǎn)生不良舞弊動機。不良財務(wù)動機也可分為兩種，一種是直接源于個人不合理的財務(wù)需要而引發(fā)的不良財務(wù)動機，另一種是企業(yè)管理當(dāng)局為了獲取企業(yè)利益的需要而引發(fā)的不良財務(wù)動機。

　　（2）不良“自尊”動機。這一動機是出于人類社會關(guān)系的基本需要。舞弊者自身需要結(jié)構(gòu)中“自尊”需要倘若處在非常突出的狀態(tài)，或者說已經(jīng)發(fā)生質(zhì)變，也會引發(fā)舞弊動機。例如，總經(jīng)理為了得到社會或行為公認的贊譽，借助于舞弊性財務(wù)報告對外展示虛假的優(yōu)良業(yè)績，或者通過“公費旅行”等公款消費使自己的付出與回報相匹配，以找回自己的尊嚴。

　　（3）不良“自我實現(xiàn)”的動機。當(dāng)舞弊者為滿足個人價值自我肯定、自我實現(xiàn)的需要，會借助于舞弊這一需要技術(shù)、智力、充滿挑戰(zhàn)性的行為去驗證自己的能力。

　　動機是人的主觀心理因素，要完全消除它是不可能的。因此，最好的治理措施是力爭事前阻止行為動機的發(fā)生或者使已發(fā)生的行為動機發(fā)生改變，所以針對上述動機的治理措施應(yīng)包括以下內(nèi)容。

　�。�1）具體會計準則制定堅持奉行稅法與財務(wù)會計相分離的原則，完善稅法的有關(guān)規(guī)定。安徽省會計學(xué)會課題組在“關(guān)于會計信息問題的質(zhì)量調(diào)查”中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)造假很大程度上是為了獲取減少稅負的收益，因此從治理會計舞弊角度看，具體會計準則的制定要堅持奉行稅法與財務(wù)會計分離的原則，從制度上減少企業(yè)利用會計信息偷逃稅的動機。同時，準則中規(guī)定的經(jīng)濟業(yè)務(wù)（有些是超前的），稅法上也應(yīng)盡快做出規(guī)范。

　�。�2）規(guī)范企業(yè)經(jīng)營者的“職務(wù)消費”。我國企業(yè)的經(jīng)營者特別是我國有企業(yè)的經(jīng)營者擁有很大一部分控制權(quán)，但它的剩余索取權(quán)卻很少，經(jīng)營者只能靠較高的“職務(wù)消費”來滿足他們的需要。Hayashi和wanda （1997年）實證研究發(fā)現(xiàn)從1991年到1995年中國796家國有企業(yè)中，生產(chǎn)成本占銷售額的比例變化很少，但管理費用和費用卻大幅增加，這表明企業(yè)確實存在過高的“職務(wù)消費”�！奥殑�(wù)消費”具有滿足經(jīng)營者行使職權(quán)的“自尊”需要，但經(jīng)營者也會通過操作會計信息來滿足他們過度“職務(wù)消費”需求。因此必須加以規(guī)范。規(guī)范企業(yè)經(jīng)營者“職務(wù)消費”要建立包括職務(wù)消費專門記錄、向股東會或董事會定期報告以及職務(wù)消費定額審核和獎勵等系列制度，并提倡經(jīng)營者自律行為。

　�。�3）營造良好的組織氣氛，減少雇員不良“自我實現(xiàn)”動機。良好的組織氣氛是指一定的組織形態(tài)、組織特性和增進人際間交往、溝通與理解，創(chuàng)造出一種自尊、互信、協(xié)調(diào)一致、和諧融洽的企業(yè)氛圍。營造氣氛具體途徑包括坦誠對待雇員、保持溝通渠道公開化和暢通、公平的工資獎金報酬、員工資助計劃以及建立舒緩不滿情緒的機制等。其目的是通過降低摩擦和減少沖突，避免誘發(fā)不良“自我實現(xiàn)”的動機。

　　2.減少舞弊機會

　�。�1）強化單位內(nèi)部控制。COSO委員會將內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是一個組織實體的董事會、經(jīng)理人員、其他人士參與的、旨在為實現(xiàn)各種目標而提供相關(guān)保證的過程。這些目標包括：

　�、俳�(jīng)營活動的效率與效益。

　　②財務(wù)報告的可靠性。

　�、酆戏ㄐ浴�

　　上述目標表明了內(nèi)部控制具有預(yù)防并覺察重大會計舞弊行為的重任，理由是內(nèi)部控制的缺乏或失效會給舞弊者提供舞弊機會。

　　企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)就會計舞弊的防范做好以下幾方面工作：

　�、倜鞔_強調(diào)一切經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理，必須以企業(yè)會計準則、企業(yè)會計制度為準繩，避免舞弊者以不了解準則、制度為借口進行舞弊。

　�、谟喠�書面的會計業(yè)務(wù)處理流程，增加會計系統(tǒng)各環(huán)節(jié)間關(guān)聯(lián)與監(jiān)督作用，減少舞弊的空間。

　�、蹠�計資料要適時審核，對審核人、審核重點、審核程序及結(jié)果處理要詳細規(guī)定，保證對業(yè)務(wù)審核的及時性。

　　④建立職責(zé)牽制、物理牽制、薄記牽制的控制程序。

　�、荻ㄆ趦�(nèi)部控制進行測試與調(diào)整。

　　（2）發(fā)揮內(nèi)外審計的作用。內(nèi)部審計最重要的職能是通過對本企業(yè)內(nèi)控系統(tǒng)的適當(dāng)性及有效性進行檢查評價，以確保達到內(nèi)部控制基本目標，從而起到保護資產(chǎn)，盡量減少舞弊機會。內(nèi)部審計在檢查和評價時，應(yīng)特別關(guān)注以下內(nèi)容：是否有政策禁止的業(yè)務(wù)活動以及一旦違反該政策后是否有補救措施；是否有針對實物資產(chǎn)的控制程序；是否有提供會計舞弊信息的通訊渠道等。注冊會計師只要嚴格遵守獨立審計準則，并盡到職業(yè)上應(yīng)有的謹慎，是能夠發(fā)現(xiàn)重大舞弊行為的，從而直接在會計舞弊上發(fā)揮作用，同時也給舞弊者以威懾力一一財務(wù)報表必須經(jīng)過審計，讓舞弊者意識到舞弊行為在認真規(guī)范的審計工作面前是容易暴露的，因而可以減少舞弊機會。

　　3.加強企業(yè)文化建設(shè)，完善道德環(huán)境

　　企業(yè)文化的內(nèi)涵就在于存在一種共同的價值觀，它決定了企業(yè)整體人員的共同行為取向，為員工提供了判斷是非標準和調(diào)節(jié)行為及人際關(guān)系的導(dǎo)向體系。舞弊者個人道德觀不是一成不變的，研究表明，個人價值觀形成有一個“內(nèi)向”過程（即社會公認價值觀通過無形的觀察、模仿、學(xué)習(xí)等社會活動無形地植入人體的過程）。因此工作在企業(yè)環(huán)境中的個體，其價值觀必然在一定程度上會受到企業(yè)共同價值觀的影響，把企業(yè)共同價值觀的觀點無形地變成了自己的價值觀，然后以此作為判斷行為的標準；因此，加強企業(yè)文化建議，在企業(yè)內(nèi)部樹立誠實、正直的共同價值觀，對會計舞弊的防范也起著不可忽視的作用。

　　4.發(fā)揮法律、法規(guī)內(nèi)部規(guī)章的威懾作用，增加舞弊行為的機會成本

　　舞弊者在實行會計舞弊之間，必須會有一個成本、效益估量過程，舞弊者舞弊失敗后果（成本）包括企業(yè)內(nèi)部規(guī)章對該行為的處置及懲罰以及可能承擔(dān)法律法規(guī)規(guī)定的法律責(zé)任。很明顯，如果企業(yè)并無明確的規(guī)章，對舞弊行為的懲罰也未做出明確規(guī)定，或者外界法律、法規(guī)的懲罰空間太小，力量有限，那么對舞弊者就沒有十分威懾力可言。因此，企業(yè)內(nèi)部的規(guī)章制度必須對不允許作為做出明確規(guī)定，并應(yīng)有相應(yīng)的懲罰措施。要切實發(fā)揮法律法規(guī)的作用，必須做到：

　�、購牧⒎ㄉ现v，要明確區(qū)分會計舞弊與合法會計行為的界限以及會計舞弊與會計差錯的界限，并且要有相應(yīng)可行的法律責(zé)任的規(guī)定，以避免舞弊者鉆法律的空子或因責(zé)任不清逍遙法外。

　�、趶膱�(zhí)法上講，強調(diào)執(zhí)法必嚴、違法必究的精神，建立起強有力的執(zhí)法機構(gòu)，特別是CPA工作監(jiān)督與裁決執(zhí)行機構(gòu)。

　�、燮辗�，當(dāng)作為行為主體的舞弊者了解有關(guān)法律法規(guī)的對舞弊行為相關(guān)懲處內(nèi)容，法律法規(guī)的威懾力也能得到發(fā)揮。

　　5.會計舞弊的治理的長期性與復(fù)雜性

　　GONE理論告訴我們，如果不對4個舞弊因子同時控制的話，則舞弊的發(fā)生的可能性極大。對上述因子內(nèi)容分析表明了會計舞弊既涉及到舞弊行為動機的驅(qū)動，也受到企業(yè)內(nèi)控缺乏、法律法規(guī)監(jiān)管力量薄弱甚至社會總體環(huán)境等多方面的共同影響。任何舞弊因子要素的防范不足均會導(dǎo)致會計舞弊治理的失敗，因此治理會計舞弊并將是一個長期、綜合的過程。

　　三、小結(jié)

　　GONE理論的舞弊因子全面、生動地反映了可能引起會計舞弊的條件。美國注冊舞弊審校師協(xié)會（Association of Certified Fraud Examiners）借助包括GONE理論在內(nèi)的會計舞弊與反會計舞弊理論對協(xié)會會員予以專業(yè)培訓(xùn)，使得協(xié)會會員在查處舞弊案例時取得卓有成效的業(yè)績。會計舞弊與反會計舞弊的理論重要性可見一斑。因為兩國具體國情不同，我們并不能直接套用GONE理論來治理我國的會計舞弊，但“他山之石，可以攻玉”，盡快研究出適合我國國情的企業(yè)會計舞弊與企業(yè)反會計舞弊理論，這對遏制與減少我國企業(yè)中的會計舞弊現(xiàn)象，是大有裨益的。

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