摘　要：非貨幣性交易會計準則是我國較早發(fā)布的具體準則之一，規(guī)范了我國的非貨幣性交易，其會計處理一直是大家關(guān)注的焦點，而補價的處理在非貨幣性交易中至關(guān)重要。

　　關(guān)鍵詞：非貨幣性交易；補價；會計處理

　　非貨幣性交易會計準則是我國現(xiàn)行會計準則體系中的重要組成部分，為規(guī)范我國不涉及現(xiàn)金或只涉及少量現(xiàn)金的非貨幣性交易的會計處理提供了依據(jù)。本文擬就非貨幣性交易中補價的會計處理進行探討。

　　1　非貨幣性交易的含義

　　在我國2001年1月1日起開始實施的《企業(yè)會計準則———非貨幣性交易》中，對非貨幣性交易的定義是這樣的：非貨幣性交易，是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。從定義來看，非貨幣性交易的根本特征在于雙方交易的是非貨幣性資產(chǎn)，是一種物物交易，貨幣性資產(chǎn)僅是一種補充。同時在非貨幣性交易準則中，明確了貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的范疇。貨幣性資產(chǎn)，是指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等；非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準備持有至到期的債券投資等。同時對涉及到的貨幣性資產(chǎn)的“量”進行規(guī)定，即貨幣性資產(chǎn)占交易中最大公允價值的比率不得超過25%，超過25%的按貨幣性交易處理。

　　2　補價的來源

　　從非貨幣性交易的定義來看，補價是在非貨幣性交易中涉及到的少量的貨幣性資產(chǎn)；而從補價產(chǎn)生的來源來看，則是雙方交易的非貨幣性資產(chǎn)，其公允價值不相等。在資產(chǎn)交換的過程中，由于一方資產(chǎn)的公允價值高于另一方資產(chǎn)的公允價值，根據(jù)市場經(jīng)濟中等價交換的原則，公允價值較高的一方必然要求得到一定的補償，其補償金額就是雙方資產(chǎn)的公允價值的差額，即補價。可見在涉及補價的非貨幣性交易中，公允價值的確定是至關(guān)重要的。我國《企業(yè)會計準則———非貨幣性交易》中的第四條第四款規(guī)定：公允價值，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。需要強調(diào)的是，在這里雙方進行的交易不是被迫的或清算的銷售，而是公平交易，交易的金額是雙方一致同意的。同時，根據(jù)具體情況的不同，對公允價值的確定也做出了相應(yīng)的規(guī)定，其確定原則是：如果該資產(chǎn)存在著活躍市場，則該資產(chǎn)的市價即為其公允價值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價決定；如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)均不存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計算的現(xiàn)值確定。

　　3　非貨幣性交易中補價的會計處理

　　在非貨幣性交易中，是否存在補價將影響企業(yè)對交易的會計處理。如果不存在補價，則相應(yīng)的會計處理較為簡單，本文不作介紹。筆者將對涉及補價的非貨幣性交易的會計處理進行剖析，重點在于資產(chǎn)入賬價值和收益的確定。

　　3.1　支付補價的會計處理

　　在進行非貨幣性交易時，公允價值較低的一方需要向公允價值較高的一方支付補價，以使雙方的交易符合等價交換原則。我國《企業(yè)會計準則———非貨幣性交易》第六條第一款規(guī)定：支付補價的，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。

　　從理論上講，非貨幣性交易換入的資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)該是該項資產(chǎn)的公允價值，但鑒于我國的商品市場存在很大程度的不完善，資產(chǎn)的公允價值在實際操作過程中難以把握，為避免某些公司利用非貨幣交易謀取利益，我國《企業(yè)會計準則———非貨幣行交易》規(guī)定，對于非貨幣行交易中換入的資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)，加上支付的補價和相關(guān)稅費來確定。

　　例題1：長城公司用甲設(shè)備從黃河公司換入乙設(shè)備，甲設(shè)備的賬面原價為500000元，已提折舊270000元，未計提減值準備，公允價值250000元；乙設(shè)備的賬面原價為300000元，已提折舊40000元，未計提減值準備，公允價值280000元。在交換過程中，長城公司向黃河公司支付補價30000元，并支付相關(guān)稅費10000元。作長城公司換入設(shè)備的會計分錄。

　　分析：在該例中，長城公司用公允價值250000元設(shè)備和黃河公司公允價值280000元的設(shè)備進行交換，并向黃河公司支付補價30000元，補價占整體交易金額（即換出資產(chǎn)公允價值和支付的補價之和）的比例=30000÷（250000+30000）=10.71%<25%，屬于非貨幣行交易，應(yīng)按照非貨幣行交易準則進行處理。換入設(shè)備的入賬價值為：（500000-270000）+30000+10000=270000元，會計分錄如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　230000累計折舊270000

　　　　貸：固定資產(chǎn)———甲設(shè)備　　　500000

　　借：固定資產(chǎn)———乙設(shè)備270000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理230000銀行存款40000

　　當非貨幣行交易中換入的資產(chǎn)涉及增值稅時，其入賬價值的確定應(yīng)該在上述原則的基礎(chǔ)上扣除該項換入資產(chǎn)應(yīng)承擔的增值稅，可以用公式表示為：

　　換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值+補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費—可抵扣的增值稅進項稅額

　　例題2：長城公司用甲設(shè)備從黃河公司換入原材料一批，甲設(shè)備的賬面原價為500000元，已提折舊270000元，未計提減值準備，公允價值250000元；黃河公司原材料的賬面原價為280000元，未計提減值準備，公允價值280000元。在交換過程中，長城公司向黃河公司支付補價30000元，并支付相關(guān)稅費10000元。假定換如材料的增值稅進項稅額可以抵扣，作長城公司換入原材料的會計分錄。

　　分析：長城公司用公允價值250000元設(shè)備和黃河公司公允價值280000元的原材料進行交換，并向黃河公司支付補價30000元，補價占整體交易金額的比例=30000÷（250000+30000）=10.71%<25%，屬于非貨幣行交易，應(yīng)按照非貨幣行交易準則進行處理。長城公司換入的原材料需要繳納的增值稅進項稅額可以進行抵扣，因此該批原材料應(yīng)該承擔的增值稅進項稅額不應(yīng)構(gòu)成其入賬價值，而應(yīng)單獨計入“應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（進項稅額）”。所以長城公司換入原材料的入賬價值應(yīng)為：（500000-270000）+30000+10000-280000×17%=222400元，會計分錄如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　230000

　　　　累計折舊270000

　　　　貸：固定資產(chǎn)———甲設(shè)備　　500000

　　借：原材料222400應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（進項稅）47600

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　230000銀行存款40000

　　3.2　收到補價的會計處理

　　3.2.1　收益的計算和確認

　　我國《企業(yè)會計準則———非貨幣性交易》第六條第二款規(guī)定：收到補價的，應(yīng)按如下公式確定

　　換入資產(chǎn)的入賬價值和應(yīng)確認的收益：換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值-（補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值）×換出資產(chǎn)賬面價值-（補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值）×應(yīng)交的稅金及教育費附加+應(yīng)支付的相關(guān)稅費

　　應(yīng)確認的收益=補價-（補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值）×換出資產(chǎn)賬面價值-（補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值）×應(yīng)交的相關(guān)稅金及教育費附加1

　　從非貨幣行交易準則的規(guī)定來看，收到補價的企業(yè)，應(yīng)確認一定的收益。這是因為在非貨幣性資產(chǎn)交換過程中，換出資產(chǎn)所蘊含的一部分利益已經(jīng)在交換過程中實現(xiàn)了，因此收到補價的企業(yè)應(yīng)按照適當?shù)慕痤~記錄實現(xiàn)的收益。非貨幣性交易準則中給出的收益計算公式，在進行適當?shù)淖冃魏罂梢愿�清楚地說明收益的來源。

　　應(yīng)確認的收益的計算公式可以變形為：

　　應(yīng)確認的收益=補價×（換出資產(chǎn)公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值-應(yīng)交的相關(guān)稅金及教育費附加）÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值在上面的公式中，“換出資產(chǎn)公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值-應(yīng)交的相關(guān)稅金及教育費附加”是換出資產(chǎn)所包含的全部收益，“（換出資產(chǎn)公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值-應(yīng)交的稅金及教育費附加）÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價值”是每一元公允價值所包含的收益，補價作為換出資產(chǎn)公允價值的一部分，與“（換出資產(chǎn)公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值-應(yīng)交的稅金及教育費附加）÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價值”相乘，則恰恰是補價中所包含的收益，是已實現(xiàn)的收益。需要指出的是，這里的“應(yīng)交的稅金及教育費附加”所說的“稅金”應(yīng)該是而且只能是包含在換出資產(chǎn)公允價值內(nèi)的稅金，增值稅等價外稅不包括其中，除教育費附加之外的其他費用應(yīng)直接計入當期損益，不能按比例抵減非貨幣性交易應(yīng)確認的收益。

　　3.2.2　會計處理

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則———非貨幣性交易》的規(guī)定，收到補價的企業(yè)，在確定換入資產(chǎn)的入賬價值時，應(yīng)先確認收益，然后根據(jù)“換出資產(chǎn)賬面價值-補價+確認的收益+應(yīng)支付的相關(guān)稅費”作為換入資產(chǎn)的入賬價值。

　　例題3：沿用例題1的資料，長城公司用甲設(shè)備從黃河公司換入乙設(shè)備，甲設(shè)備的賬面原價為500000元，已提折舊270000元，未計提減值準備，公允價值250000元；乙設(shè)備的賬面原價為300000元，已提折舊40000元，未計提減值準備，公允價值280000元。在交換過程中，黃河公司收到長城公司支付的補價30000元，并假定黃河公司在交換過程中支付了16000元的稅金和教育費附加。作黃河公司換入設(shè)備的會計分錄。

　　分析：在本次交易中，黃河公司收到補價30000元，首先判斷是否屬于非貨幣性交易。30000÷280000=10.71%<25%，屬于非貨幣行交易，所以應(yīng)按照非貨幣行交易準則進行處理。根據(jù)公式計算應(yīng)確認的收益，應(yīng)確認的收益=30000×（280000—260000—16000）÷280000=428.57元，換入資產(chǎn)的入賬價值=260000—30000+428.57+16000=246428.57元。會計分錄為：

　　借：固定資產(chǎn)清理　　260000累計折舊40000

　　　　貸：固定資產(chǎn)———甲設(shè)備　　　300000

　　借：固定資產(chǎn)清理16000

　　　　貸：銀行存款16000

　　借：固定資產(chǎn)———乙設(shè)備　　246428.57

　　　　銀行存款30000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　276000

　　　　　　營業(yè)外收入———非貨幣性交易凈收益　428.57

　　[參考文獻]

　　[1]　財政部。企業(yè)會計準則———非貨幣性交易。

　　[2]　財政部。企業(yè)會計制度2001[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2001.

　　[3]　黃濤，黃志勇。對非貨幣性交易準則的探討[J].市場論壇，2005，1.

　　[4]　柏建帥。淺議非貨幣性交易損益的確認[J].商業(yè)會計，2005，1.

　　[5]　財政部會計司。關(guān)于對“企業(yè)會計制度”有關(guān)問題的復(fù)函（財會便[2002]53號）。20021《企業(yè)會計準則———非貨幣性交易》中應(yīng)確認的收益的計算公式：應(yīng)確認的收益=補價—（補價/換出資產(chǎn)公允價值） 換出資產(chǎn)賬面價值；這里的收益計算公式見《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準則有關(guān)解答》。