關(guān)鍵詞：人力資源；確認(rèn)；計(jì)量；報(bào)告

　　人類(lèi)在不同的要素稀缺的情況下，經(jīng)歷了勞動(dòng)經(jīng)濟(jì)時(shí)代、土地經(jīng)濟(jì)時(shí)代和工業(yè)資本經(jīng)濟(jì)時(shí)代，到了二十一世紀(jì)，人力資本和技術(shù)中的知識(shí)成了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的核心，人力資本要素的稀缺性使人力資源的研究越發(fā)顯得重要，從而形成了知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，在這個(gè)時(shí)代伴隨經(jīng)濟(jì)環(huán)境的巨大變化，也為人力資源的發(fā)展帶來(lái)了豐富的內(nèi)涵。因此，我們很有必要研究知識(shí)經(jīng)濟(jì)下人力資源的一些具體問(wèn)題。

　　在傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，經(jīng)濟(jì)發(fā)展取決于物質(zhì)資源的占有和配置。在貨幣資本、勞動(dòng)力、土地、技術(shù)四大生產(chǎn)要素中，貨幣資本占主導(dǎo)地位，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的稀缺資源。會(huì)計(jì)核算也只對(duì)貨幣資本盡心。隨著現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)發(fā)展越來(lái)越取決于對(duì)人力資源的占有、配置和使用。物質(zhì)資源和人力資源的地位和作用發(fā)生了更替，人力資源由次要地位上升為主導(dǎo)地位，成為第一資源。

　　一、人力資源會(huì)計(jì)研究的發(fā)展歷程

　　人力資源會(huì)計(jì)產(chǎn)生于20世紀(jì)60年代的美國(guó)，隨后興起了對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）專(zhuān)門(mén)成立了“人力資源會(huì)計(jì)委員會(huì)”，并頒布了一系列的研究文告，大大促進(jìn)了人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展。但由于人力資源會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)計(jì)量方面的困難因素以及會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)植根于工業(yè)經(jīng)濟(jì)的土壤影響，人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展在80年代后期陷入了低谷。在20世紀(jì)末葉和21世紀(jì)初葉，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)（Knowledge—BasedEconomy，又稱(chēng)新經(jīng)濟(jì)NewEconomy）的初見(jiàn)端倪，以及整個(gè)社會(huì)對(duì)知識(shí)經(jīng)濟(jì)的關(guān)注，人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展呈現(xiàn)出“柳暗花明”的現(xiàn)象，人力資源和無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)問(wèn)題成為新經(jīng)濟(jì)下企業(yè)會(huì)計(jì)問(wèn)題的熱點(diǎn)。FASB（2001）頒布了一份具有指導(dǎo)性意義的特殊報(bào)告———《企業(yè)和財(cái)務(wù)報(bào)告：來(lái)自于新經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)》，其中詳細(xì)闡述了知識(shí)經(jīng)濟(jì)下的無(wú)形資產(chǎn)、人力資源等會(huì)計(jì)問(wèn)題。

　　西方會(huì)計(jì)學(xué)者認(rèn)為人力資源是不變成本（C），介于智力成果與一般資源的以獨(dú)特形式存在于企業(yè)中的特定資產(chǎn)。其理論依據(jù)是美國(guó)FASB對(duì)資產(chǎn)作出的定義，即“資產(chǎn)是指某一特定主體由于過(guò)去的交易或事項(xiàng)而獲得或控制的可預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”。人力資源會(huì)計(jì)的重要奠基人弗廉姆侯茲曾經(jīng)指出，人力資源會(huì)計(jì)之所以能夠在20世紀(jì)60年代導(dǎo)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，最主要的原因是人力資本因素是形成企業(yè)商譽(yù)的一部分。無(wú)獨(dú)有偶，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）1968年頒布的會(huì)計(jì)研究系列第10號(hào)中揭示，形成商譽(yù)的15項(xiàng)因素中，一個(gè)很重要的部分源自于人力資源因素。此前，在美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）1966年頒布的《會(huì)計(jì)基本理論說(shuō)明書(shū)》中，就首次提出會(huì)計(jì)目標(biāo)之一是“有效地管理和控制一個(gè)主體內(nèi)的人力和物力資源”，把人力資源與物力資源（非人力資源）并舉。而馬克思的剩余價(jià)值理論認(rèn)為人力資源是可變成本（V），其核心是勞動(dòng)力。不管是可變成本還是不變成本，都說(shuō)明人力資源是一項(xiàng)成本費(fèi)用，應(yīng)該在會(huì)計(jì)上得以確認(rèn)、反映和核算。

　　二、人力資源的會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題

　　對(duì)人力資源的確認(rèn)有多種不同的觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)把人力資源確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)；同時(shí)把人力資源視為資本公積，不確認(rèn)為資本，不享有企業(yè)的任何分配權(quán)。企業(yè)內(nèi)部除所有者權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益之外，不存在第三種權(quán)益。這種觀點(diǎn)不承認(rèn)人力資源是企業(yè)除負(fù)債資本和所有者資本之外的第三種資本。第二種觀點(diǎn)是將人力資源資本化為一種類(lèi)似于機(jī)器設(shè)備等有形資產(chǎn)的特殊形式，并認(rèn)為人力資本所創(chuàng)造的剩余價(jià)值，應(yīng)在企業(yè)貨幣資本和人力資本之間進(jìn)行分配，即人力資本享有與所有者權(quán)益完全相同的權(quán)益。這種觀點(diǎn)忽視了人力資源相對(duì)于一般資源的特殊性，即作為資源，應(yīng)具有潛在的收益性，而那些學(xué)歷很高，水平很高，但在企業(yè)消極怠工，不能把自己的知識(shí)轉(zhuǎn)化為勞動(dòng)生產(chǎn)率的人力，就不能作為人力資源來(lái)反映，從而也不能參與企業(yè)的剩余價(jià)值的分配；第三種觀點(diǎn)是在把人力資源確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的同時(shí)，將其資本化為一項(xiàng)介于負(fù)債和所有者權(quán)益之間的勞動(dòng)者權(quán)益。勞動(dòng)者權(quán)益承擔(dān)著類(lèi)似債權(quán)人的風(fēng)險(xiǎn)，但享有對(duì)企業(yè)稅后利潤(rùn)的分配權(quán)。因此，會(huì)計(jì)等式應(yīng)修正為：人力資產(chǎn)+非人力資產(chǎn)=勞動(dòng)者權(quán)益+負(fù)債+所有者權(quán)益。這種觀點(diǎn)錯(cuò)誤地把人力資源當(dāng)成是無(wú)形資產(chǎn)，忽視了人力資源的載體是人。第四種觀點(diǎn)是將人力資源確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)并形成勞動(dòng)者權(quán)益。勞動(dòng)者權(quán)益通過(guò)企業(yè)各方的契約決定，既可以具有債權(quán)人權(quán)益性質(zhì)，也可以具有所有者權(quán)益性質(zhì)，這種觀點(diǎn)具有一定的不確定性，不便于在實(shí)際中加以操作。

　　本文認(rèn)為，人力資源是一項(xiàng)可增值的特殊資產(chǎn)，而且是一項(xiàng)可形成資本的資產(chǎn)。應(yīng)將企業(yè)職工所擁有的智力作為人力資產(chǎn)這一與流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等具有同等地位的資產(chǎn)項(xiàng)目予以確認(rèn)。根據(jù)資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)是“一個(gè)主體由于過(guò)去的交易或事項(xiàng)所擁有或控制的可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”。

　　從“控制”角度看，法律或者契約性的限制是一項(xiàng)資產(chǎn)是否為特定主體所“控制”的證據(jù)。為此，相當(dāng)一部分人力資源會(huì)計(jì)的反對(duì)者認(rèn)為，盡管人力資源的存在可能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，但由于企業(yè)對(duì)人力資源所貢獻(xiàn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益缺乏控制，所以人力資源并不符合資產(chǎn)的定義。對(duì)于這個(gè)問(wèn)題的理解應(yīng)該考慮到“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式”（economicsubstanceoverlegalform）這項(xiàng)會(huì)計(jì)慣例，人力資源帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益是否可以由企業(yè)所控制，不應(yīng)該僅僅拘泥于法律或者契約性限制，而應(yīng)該從經(jīng)濟(jì)本質(zhì)角度進(jìn)行審視。從人力資本在企業(yè)中的博弈歷程中可以歸納出，隨著專(zhuān)業(yè)化的發(fā)展，隨著企業(yè)對(duì)人力資本所有者的投入的增加，一方面人力資源價(jià)值的確在增加，另一方面人力資本和財(cái)務(wù)資本一樣，其專(zhuān)用性也在與日俱增，由此可以期望專(zhuān)用性的人力資源和企業(yè)形成一種隱契約（一種固定的長(zhǎng)期契約），一旦人力資源所有者脫離企業(yè)，其人力資本價(jià)值將無(wú)從體現(xiàn)，并將因其對(duì)其他主體的非專(zhuān)用性而發(fā)生貶值。所以可以認(rèn)為，隨著人力資源專(zhuān)用性的提升，人力資源所有者將會(huì)選擇合作博弈，同時(shí)增進(jìn)企業(yè)和自身人力資本的價(jià)值，這樣人力資源貢獻(xiàn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，從本質(zhì)上看其實(shí)質(zhì)已經(jīng)為企業(yè)所控制。例如隨著公司治理機(jī)制的發(fā)展，對(duì)企業(yè)經(jīng)理等高層管理人員實(shí)行股票期權(quán)（StockOp tion）、對(duì)企業(yè)職工實(shí)行職工持股等一系列激勵(lì)措施，都能夠起到穩(wěn)定企業(yè)的人力資源隊(duì)伍的作用，從而促進(jìn)企業(yè)在實(shí)質(zhì)上對(duì)其內(nèi)部人力資源的控制，使之長(zhǎng)期服務(wù)于企業(yè)。

　　從“可能”角度看，按照Upton（2001）的理解， 其本意確切地應(yīng)該解釋為“期望”。按照其邏輯，只要事前（exante）認(rèn)為或能夠預(yù)期一個(gè)項(xiàng)目有價(jià)值而且愿意付出代價(jià)去進(jìn)行交換，該項(xiàng)目就符合資產(chǎn)的定義，而不論最終的（事后，expost）結(jié)果是否能夠證明其有價(jià)值。“可能”這一表述的存在，在于揭示不確定性的存在和未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益是不確定的。因此Upton認(rèn)為，“可能”一詞并不是資產(chǎn)定義的一個(gè)必要組成部分。其實(shí)任何一項(xiàng)資產(chǎn)，即使是有形資產(chǎn)如存貨或固定資產(chǎn)，其給企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益都內(nèi)含著不確定性的成分，正如我們不會(huì)因存在不確定性和概率或然性而不確認(rèn)存貨和固定資產(chǎn)一樣，我們同樣也不能夠僅僅因?yàn)槿肆�資源帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益具有不確定性而就斷然將其排除于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)之外。

　　三、人力資源的會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題

　　按照FASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，要素的確認(rèn)必須符合四項(xiàng)基本條件：（1）可定義性；（2）可靠性；（3）相關(guān)性；（4）可計(jì)量性。人力資源的前三個(gè)特性大家都普遍承認(rèn)，但人力資源的計(jì)量一直以來(lái)是人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域的難題，而符合資產(chǎn)的定義只是人力資源確認(rèn)為資產(chǎn)的必要條件而非充分條件，人力資源要確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，還必須滿足可計(jì)量性。為了回避人力資源的計(jì)量問(wèn)題，在此基礎(chǔ)上形成了人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)。

　　人力資源成本會(huì)計(jì)，它是以企業(yè)對(duì)人力資產(chǎn)的投資為基礎(chǔ)逐期累計(jì)計(jì)量人力資產(chǎn)的成本價(jià)值，同時(shí)將人力資產(chǎn)成本價(jià)值按照人力資源的使用期間進(jìn)行的攤銷(xiāo)作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本，記錄人力資產(chǎn)的累計(jì)攤銷(xiāo)價(jià)值，待人力資產(chǎn)退出企業(yè)時(shí)將兩者相抵，余額就是企業(yè)人力資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造的收益或帶來(lái)的損失，該余額可以作為企業(yè)的收益或損失處理。人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)，它是以人力資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)的預(yù)期總價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量人力資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，將人力資產(chǎn)進(jìn)入企業(yè)后對(duì)其資產(chǎn)的各種支出作為累計(jì)攤銷(xiāo)價(jià)值，待人力資產(chǎn)退出企業(yè)時(shí)將兩者相抵，余額就是企業(yè)對(duì)該人力資產(chǎn)預(yù)期價(jià)值的高估或低估，可以作為企業(yè)的預(yù)期收益或損失處理。在此基礎(chǔ)上可引出不少人力資源的計(jì)量方法，如未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法、調(diào)整的未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法、未來(lái)收益折現(xiàn)法和非購(gòu)入商譽(yù)法等。

　　1.未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法。該方法是將一個(gè)職工從錄用到合同期滿停止支付報(bào)酬為止預(yù)計(jì)將支付的報(bào)酬，按一定的折現(xiàn)率折成現(xiàn)值，作為人力資源價(jià)值。這種計(jì)量方法以工資為計(jì)量依據(jù)，其計(jì)算結(jié)果反映的只是人力資源的交換價(jià)值，并不是人力資源價(jià)值的全部。因?yàn)槿肆�資源的價(jià)值不僅指交換價(jià)值，還應(yīng)包括剩余價(jià)值。

　　2.調(diào)整的未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法。由于人力資源素質(zhì)的不同，企業(yè)之間盈利水平存在差別，因而企業(yè)職工的未來(lái)工資報(bào)酬的現(xiàn)值應(yīng)乘以一個(gè)效率系數(shù)，這個(gè)系數(shù)反映了企業(yè)盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平的差異。將調(diào)整后的工資報(bào)酬作為人力資源的價(jià)值。其中效率系數(shù)取決于在設(shè)定期間內(nèi)以某企業(yè)盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平相比計(jì)算出的投資報(bào)酬率。這種方法仍然是以工資為計(jì)量基礎(chǔ)，對(duì)于盈利水平高于同行業(yè)平均盈利水平的企業(yè)來(lái)說(shuō)，效率系數(shù)大于1，其計(jì)算結(jié)果大于未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法計(jì)算的結(jié)果。因?yàn)檫@個(gè)計(jì)算結(jié)果不僅反映了人力資源的交換價(jià)值，還包含了部分剩余價(jià)值，即企業(yè)超過(guò)同行業(yè)平均盈利水平的那部分。但對(duì)于那些盈利水平低于同行業(yè)平均盈利水平的企業(yè)，效率系數(shù)小于1，所計(jì)算的結(jié)果小于未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法計(jì)算的結(jié)果，不僅沒(méi)有包含人力資源的剩余價(jià)值，連交換價(jià)值也沒(méi)有完全包括。因而這種方法明顯地低估了人力資源的價(jià)值。

　　3.未來(lái)收益折現(xiàn)法。這是一種計(jì)量人力資源群體價(jià)值的方法。該方法認(rèn)為，人力資源價(jià)值在于能提供未來(lái)收益，因此將企業(yè)各期未來(lái)收益折現(xiàn)，然后按人力資源投資占全部投資的比例，將企業(yè)未來(lái)收益中人力資源投資獲得的收益部分作為人力資源所創(chuàng)造的剩余價(jià)值。但該方法未反映人力資源的交換價(jià)值即工資部分，因此也低估了人力資源的價(jià)值。

　　4.非購(gòu)入商譽(yù)法。該法是將企業(yè)過(guò)去若干年的累計(jì)超過(guò)同行業(yè)平均收益的部分予以資本化，作為商譽(yù)的價(jià)值，然后再乘以人力資源投資占企業(yè)投資額的比率作為人力資源的價(jià)值。這種方法不僅沒(méi)有計(jì)算人力資源的交換價(jià)值，而且剩余價(jià)值也只計(jì)算了一部分。因?yàn)槠髽I(yè)的正常利潤(rùn)同其超額利潤(rùn)一樣也含有人力資源價(jià)值的一部分，不容忽視。此外，按照這種計(jì)算方法，當(dāng)某企業(yè)的實(shí)際利潤(rùn)等于或低于同行業(yè)正常利潤(rùn)時(shí)，該企業(yè)人力資源就沒(méi)有價(jià)值，顯然是不合理的，這更低估了人力資源的價(jià)值。

　　由于人力資源的特殊性，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論框架應(yīng)該進(jìn)行適當(dāng)?shù)淖儎?dòng)。首先由于人力資源的計(jì)量涉及貨幣性和非貨幣性，因此可行的辦法是把人力資本交付于市場(chǎng)，由市場(chǎng)來(lái)決定其價(jià)值，這也是人力資源產(chǎn)生的根基。因此人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量應(yīng)采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值計(jì)量法。即在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。其次對(duì)于會(huì)計(jì)要素，應(yīng)該增加會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容并重新分類(lèi)：資產(chǎn)包括財(cái)務(wù)資產(chǎn)（傳統(tǒng)意義的資產(chǎn)）和人力資產(chǎn)；權(quán)益包括財(cái)務(wù)負(fù)債（傳統(tǒng)意義的負(fù)債）、財(cái)務(wù)資本權(quán)益（傳統(tǒng)意義的股東權(quán)益）和人力資本權(quán)益。再次就是會(huì)計(jì)等式，應(yīng)該相應(yīng)改變?yōu)椋贺?cái)務(wù)資產(chǎn)+人力資產(chǎn)=財(cái)務(wù)負(fù)債+財(cái)務(wù)資本權(quán)益+人力資本權(quán)益，體現(xiàn)了勞動(dòng)者與股東之間連續(xù)重復(fù)博奕的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。具體操作應(yīng)該是：當(dāng)人力資源投資入股時(shí)，通過(guò)權(quán)威的人力資源評(píng)估中介機(jī)構(gòu)評(píng)估入股，由于我國(guó)實(shí)行注冊(cè)資本制度，人力資源在未來(lái)期間給企業(yè)帶來(lái)收益的高度不確定性，而且具有高度的流動(dòng)性，因此，不宜將其記入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“股本”賬戶，而應(yīng)另設(shè)一賬戶“人力資本”予以反映，同時(shí)把人力資源的價(jià)值列入“人力資產(chǎn)”賬戶。由于人力資源作為資源，只有當(dāng)其能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)收益時(shí)，才能予以確認(rèn)。為了解決人力資源的運(yùn)行中的價(jià)值變動(dòng)問(wèn)題，目前致力于人力資源會(huì)計(jì)研究的學(xué)者大都認(rèn)為，在人力資源的核算中，還應(yīng)該設(shè)立“人力資產(chǎn)攤銷(xiāo)”賬戶，按期對(duì)人力資產(chǎn)計(jì)提折舊，理由是人力資產(chǎn)與固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)一樣，都是隨著時(shí)間的推移，其價(jià)值會(huì)逐漸衰減。但筆者認(rèn)為這種認(rèn)識(shí)是錯(cuò)誤的，因?yàn)槿肆�資產(chǎn)不同于財(cái)務(wù)上的其他資產(chǎn)，按照其磨損的程度逐漸或一次性地全部轉(zhuǎn)移到新產(chǎn)品中去。而勞動(dòng)力價(jià)值不是被轉(zhuǎn)移，而是由工人的勞動(dòng)再生產(chǎn)出來(lái)。而且人力資源還有一個(gè)顯著特點(diǎn)，就是隨著時(shí)間的推移。由于人具有主觀能動(dòng)性，決定了人力資產(chǎn)在使用過(guò)程中就可能出現(xiàn)增值現(xiàn)象，而對(duì)于物質(zhì)資產(chǎn)來(lái)說(shuō)幾乎不可能出現(xiàn)增值現(xiàn)象。因此這種觀點(diǎn)是不可取的。而應(yīng)在期末，通過(guò)權(quán)威的人力資產(chǎn)評(píng)估中介機(jī)構(gòu)或勞動(dòng)力市場(chǎng)得出其公允價(jià)值。增設(shè)“人力資產(chǎn)調(diào)整”賬戶，調(diào)整人力資產(chǎn)的價(jià)值。沖抵“人力資產(chǎn)”賬面金額。沖抵的限額就是“人力資本”入賬計(jì)入的價(jià)值。當(dāng)人力資源價(jià)值增值時(shí)，根據(jù)會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，通常不對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)上的反映，只有當(dāng)公司修改章程，以人力資源控股、持股和參股時(shí)，或重新對(duì)人力資本進(jìn)行評(píng)估，發(fā)生評(píng)估增值時(shí)，借記“人力資產(chǎn)”，貸記“人力資本”。至于人力資源的取得成本、開(kāi)發(fā)成本和替代成本和日常人事管理成本等，從企業(yè)的納稅角度考慮，不宜將其資本化，而應(yīng)同現(xiàn)行傳統(tǒng)會(huì)計(jì)一樣，將其費(fèi)用化，作為當(dāng)期費(fèi)用沖減稅前利潤(rùn)。因?yàn)槿绻麑⑵滟Y本化，那么就如同固定資產(chǎn)，其費(fèi)用不可做稅前抵扣。這將使企業(yè)的資產(chǎn)虛增、損益虛增，影響財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的客觀性。因此應(yīng)該直接增設(shè)“人力資產(chǎn)成本”賬戶，用以反映人力資源發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用。比如在每期計(jì)發(fā)工資、福利費(fèi)用時(shí)，借記“人力資產(chǎn)成本”，貸記“應(yīng)付工資”。

　　四、人力資本在會(huì)計(jì)分配上的反映

　　至于人力資產(chǎn)做為資本入賬，怎樣參與企業(yè)的稅后利潤(rùn)的分配問(wèn)題，大部分會(huì)計(jì)學(xué)者都想對(duì)人力資源價(jià)值預(yù)測(cè)一筆固定數(shù)額的人力資本，以便和物力資本一起，參與企業(yè)稅后利潤(rùn)分配。而實(shí)際上，人力資源所創(chuàng)造的價(jià)值隨著主客觀環(huán)境的變化，年年月月不同，因此很不科學(xué)，特別是按籠統(tǒng)的總利潤(rùn)分配的體制，透明度不高，容易出偏差。例如，當(dāng)某企業(yè)經(jīng)營(yíng)沒(méi)取得顯著成績(jī)，只是進(jìn)行簡(jiǎn)單再生產(chǎn)，僅獲得社會(huì)平均利潤(rùn)時(shí)，生產(chǎn)者與物力資本所有者都只能取得最低的社會(huì)平均收入，但由于沒(méi)有“社會(huì)平均利潤(rùn)”的概念，那么當(dāng)生產(chǎn)者已按月領(lǐng)取了工資后，再參與稅后籠統(tǒng)利潤(rùn)的分配，則生產(chǎn)者所分得了不應(yīng)得的利益，而物力資本所有者得不到最低收益，則很不公平。因此筆者認(rèn)為解決的途徑有兩種，一是：創(chuàng)立利潤(rùn)分塊責(zé)任制，在彌補(bǔ)虧損、提取法律規(guī)定的各種公益金之后，如果企業(yè)的利潤(rùn)率高于行業(yè)平均利潤(rùn)率，則余下的利潤(rùn)全部按資分配，由人力資本與物力資本按照同股同權(quán)的原則參與企業(yè)的分配，如果企業(yè)的利潤(rùn)率低于行業(yè)平均利潤(rùn)率，則不再進(jìn)行再分配。從而建立切實(shí)可行的人力資源價(jià)值分配體系。二是：讓人力資源直接通過(guò)控股、持股和參股的方式，參與企業(yè)的稅后利潤(rùn)的分配。如深圳華為公司奉行“讓最有責(zé)任心的明白人擔(dān)負(fù)重要的責(zé)任”，實(shí)行人力資源資本化，職權(quán)和股權(quán)向有知者傾斜。同時(shí)股權(quán)實(shí)行動(dòng)態(tài)調(diào)節(jié)，你今年干得好，公司給你配股；明年干不好，公司可以收購(gòu)你的股。并不是有錢(qián)就可以購(gòu)股，達(dá)不到華為確定的標(biāo)準(zhǔn)，有錢(qián)也不能夠有股權(quán)。在員工持股比例上，實(shí)行“30%優(yōu)秀員工（含核心層中堅(jiān)層）集體控股，40%的骨干員工有份量地持股，10%-20%的低級(jí)員工和新員工適當(dāng)參股。這樣一來(lái)在財(cái)務(wù)上也就可方便操作。因?yàn)椴捎眠@一制度，企業(yè)變動(dòng)的僅僅是所有者權(quán)益內(nèi)部人的份額，并不影響企業(yè)的其他財(cái)務(wù)事項(xiàng)。但這有一點(diǎn)不足，就是只反映了企業(yè)的人力資本化，卻沒(méi)有反映人力資源給企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)收益情況。因此只能對(duì)內(nèi)起到管理作用，卻不能對(duì)外提供相應(yīng)的會(huì)計(jì)信息。

　　五、人力資源的會(huì)計(jì)報(bào)告體系

　　我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告體系是由會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)組成，既然人力資源在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上得以反映，那么人力資源也應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告體系中得到反映。即在資產(chǎn)負(fù)債表中新增兩個(gè)新的報(bào)表項(xiàng)目：“人力資產(chǎn)”和“人力資本”，在“人力資產(chǎn)”項(xiàng)目中反映企業(yè)取得人力資產(chǎn)時(shí)經(jīng)權(quán)威機(jī)關(guān)評(píng)估值，并隨著企業(yè)的發(fā)展，“人力資產(chǎn)調(diào)整”也相應(yīng)地調(diào)整人力資產(chǎn)的賬面金額。而“人力資本”則反映人力資源獲得時(shí)，即在與人力資源者達(dá)成一種固定的長(zhǎng)期契約時(shí)評(píng)估值入賬，通常該項(xiàng)目只隨董事會(huì)決議和中介評(píng)估公司評(píng)估后，發(fā)生金額上的變動(dòng)。并且按此作為人力資源擁有者參與稅后利潤(rùn)的分配依據(jù)。同時(shí)應(yīng)該在報(bào)表附注部分披露與人力資產(chǎn)在契約達(dá)成時(shí)的取得方式和取得成本，披露各類(lèi)人力資產(chǎn)當(dāng)期期初和期末余額、變動(dòng)情況及其原因，并應(yīng)披露當(dāng)期確認(rèn)的人力資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　在損益表中新增兩個(gè)報(bào)表項(xiàng)目：人力資產(chǎn)成本，人力資產(chǎn)跌價(jià)損失，反映人力資源的追加成本、使用成本、安置成本和流動(dòng)成本，以及在期末時(shí)根據(jù)勞動(dòng)力市場(chǎng)或權(quán)威的人力資源評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)人力資產(chǎn)的評(píng)定，確定人力資產(chǎn)的跌價(jià)金額。對(duì)于人力資產(chǎn)的成本，可按照稅法的要求在規(guī)定的范圍內(nèi)做稅前抵扣。而人力資產(chǎn)的跌價(jià)損失不能在稅前抵扣。同時(shí)在報(bào)送的附表中增加“人力資本成本明細(xì)表”，反映企業(yè)在人力資產(chǎn)上的所有發(fā)生費(fèi)。在此附表內(nèi)應(yīng)設(shè)置以下幾個(gè)欄目：?jiǎn)T工的培訓(xùn)費(fèi)、工資、獎(jiǎng)金、福利費(fèi)、職工內(nèi)部調(diào)動(dòng)過(guò)程中發(fā)生的退職、退休后發(fā)生的各種費(fèi)用、職工因解聘、辭職發(fā)生的各種費(fèi)用（包括企業(yè)支付給職工的解聘費(fèi)用和職工“跳槽”過(guò)程中發(fā)生的勞動(dòng)爭(zhēng)議訴訟費(fèi)）。至于人力資源獲得時(shí)的成本費(fèi)用，如招聘廣告費(fèi)、招聘工作人員的工資、津貼和獎(jiǎng)金、招聘活動(dòng)租場(chǎng)費(fèi)等，根據(jù)會(huì)計(jì)的重要性原則，則應(yīng)在費(fèi)用發(fā)生時(shí)，直接計(jì)入當(dāng)期的損益，在對(duì)應(yīng)的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)損益項(xiàng)目中反映。

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