一、引言

　　理論體系的建立與發(fā)展必須有一個恰當(dāng)?shù)钠瘘c，否則該體系會因后續(xù)缺陷而導(dǎo)致實踐的失誤。雖然目前主流的會計理論源自秉持“目標(biāo)起點論”的美國的FASB（財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會），但有關(guān)會計理論研究起點的探討依然難獲共識。我國曾出現(xiàn)過“假設(shè)起點論”“本質(zhì)起點論”“目標(biāo)起點論”等主要學(xué)說以及“動因（價值）起點論”“環(huán)境起點論”“職能起點論”“對象起點論”等特色觀點。

　　本文將在對我國關(guān)于會計理論研究起點的各種觀點進行回顧的基礎(chǔ)上，從會計發(fā)展歷史的視角尋求會計理論的基礎(chǔ)，進而提出會計理論研究“基礎(chǔ)起點論”；同時，根據(jù)作為會計理論研究起點所應(yīng)具備的條件對各種觀點進行比較和評價，并對它們之間的關(guān)聯(lián)進行探討，以期能豐富和拓展有關(guān)研究，并為會計理論研究提供參考與借鑒。

　　二、會計理論研究起點現(xiàn)有觀點概述

　　有關(guān)會計理論研究起點的論文，以吳聯(lián)生（1998）的《會計研究起點理論評述》（以下簡稱“吳文”）中的論述較為全面，因此，本文對現(xiàn)有觀點的回顧以“吳文”為主，并以其后誕生的“價值起點論”為補充。

　　關(guān)于會計理論研究的起點，最早誕生的是1922年由佩頓（paton）提出的“假設(shè)起點論”。其認(rèn)為：面臨復(fù)雜多變的外部環(huán)境，現(xiàn)代會計需要一系列的假設(shè)，否則實務(wù)就難以進行。不過，該觀點直到20世紀(jì)50年代末才受到會計原則委員會（CPA）的重視，進而成為會計理論研究起點的一種學(xué)說。事實上，會計假設(shè)本身源自經(jīng)濟和政治環(huán)境，支撐著會計原則和其他會計規(guī)則，并以此建立起整個會計學(xué)科體系�，F(xiàn)行的會計學(xué)啟蒙教材依然采用四大會計假設(shè)為先導(dǎo)，也說明其價值所在。

　　“本質(zhì)起點論”是我國的特色，其倡導(dǎo)者是楊紀(jì)琬和閻達五兩位教授，他們認(rèn)為“在會計科學(xué)理論問題中，首先需要解決會計學(xué)的科學(xué)屬性問題，即會計學(xué)有沒有階級性？會計學(xué)究竟是一門什么性質(zhì)的科學(xué)？”（楊紀(jì)琬 等，1980）之后，又有學(xué)者通過對會計原則、會計準(zhǔn)則、會計假設(shè)等概念的辨析，進一步認(rèn)為“對會計理論中上述概念的理解，歸根結(jié)底反映了對會計本質(zhì)屬性的認(rèn)識。一事物之有別于另一事物，就是根據(jù)它的本質(zhì)屬性來確定的，會計的概念也是如此。”（王文彬 等，1985）于是，整個會計理論體系也不外乎如此。

　　“動因起點論”為吳水澎（1996）教授提出，其認(rèn)為會計基本理論是會計的起點理論，而會計產(chǎn)生的“動因”屬于“會計的基本理論問題，那是因為它要解決會計存在的客觀必然性問題，這是探討其他基本理論問題，諸如會計與環(huán)境和會計的對象、職能、屬性、方法等問題的基礎(chǔ)。”之后吳水澎（2001）教授又指出會計學(xué)的邏輯起點應(yīng)具備三方面的條件：作為會計對象矛盾特殊性的“本原”，它是會計科學(xué)的理論基石；它必須是會計學(xué)理論里表現(xiàn)為抽象的、在自身中潛藏理論發(fā)展可能性的東西；它同時是會計活動的歷史起點。基于這樣的評價標(biāo)準(zhǔn)，廣義的“價值”可作為會計學(xué)的邏輯起點，它的質(zhì)的規(guī)定性是主體（人類）對象化活動（勞動量）所創(chuàng)造的使用價值，量的規(guī)定性是勞動量與使用價值量之間的數(shù)量對比關(guān)系。這樣，通過將“動因”具體化到“價值”，將“動因起點論”深化為“價值起點論”，使得“價值是財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)體系的邏輯起點。”（張龍平，1989）

　　“環(huán)境”是指“周圍的地方，周圍的情況和條件。”（中國社會科學(xué)院語言研究所詞典編輯室，2005）594謝德仁（1995）認(rèn)為，“會計內(nèi)環(huán)境決定了會計本質(zhì)，從而決定了會計職能，進一步?jīng)Q定著會計程序與方法。會計外環(huán)境決定了會計目標(biāo)，從而決定了會計信息質(zhì)量特征，進一步影響著會計程序與方法。……會計理論研究的邏輯起點應(yīng)是會計環(huán)境。會計環(huán)境具有高度的綜合性，包含了會計實踐的全部內(nèi)容和孕育著會計理論要素的全部‘胚胎’。由此出發(fā)構(gòu)建的會計理論體系可以揭示會計發(fā)展過程的全部因素和客觀規(guī)律，從而是全面的、完整的會計理論體系。”

　　一般認(rèn)為，會計對象是會計作用的客體，因此，會計對象決定會計假設(shè)和會計理論概念，會計假設(shè)和會計理論概念共同影響會計原則，會計原則制約會計制度和會計慣例。因此，有學(xué)者認(rèn)為，理論體系是研究對象自身邏輯的科學(xué)反映，因而會計對象質(zhì)的特征和量的規(guī)定性決定著所有的會計理論，是構(gòu)成會計理論體系最本源性的范疇（勞秦漢，1992），所以會計對象是會計理論研究的起點。

　　在語義上，“職能”是指“人、事物、機構(gòu)應(yīng)有的作用、功能。”（中國社會科學(xué)院語言研究所詞典編輯室，2005）1750而“功能”是指“事物或方法所發(fā)揮的有利作用、效能。”（中國社會科學(xué)院語言研究所詞典編輯室，2005）475因此，會計職能說明了會計所能夠發(fā)揮的有利的作用、功能，并由此可構(gòu)造整個體系。對此，李孝林等（1997）指出“會計職能內(nèi)聯(lián)結(jié)構(gòu)與本質(zhì)，外聯(lián)系統(tǒng)與環(huán)境，核算和控制會計對象與要素，制約會計目標(biāo)，貫穿于會計工作全過程。以會計職能為起點進行研究，即可建立科學(xué)實用的會計準(zhǔn)則理論框架，用以指導(dǎo)、評價會計準(zhǔn)則的制定，進而建立前后一貫的、完整實用的會計信息體系。”

　　“目標(biāo)起點論”則是美國FASB所倡導(dǎo)的會計理論研究方法，其通過1978年頒布的《企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)》等七輯概念公告，形成了目前會計核心理論的主流觀點。在語義上，“目標(biāo)”是指“需要達到的境地或標(biāo)準(zhǔn)。”（中國社會科學(xué)院語言研究所詞典編輯室，2005）971因而會計目標(biāo)是溝通會計系統(tǒng)與會計環(huán)境的橋梁，也能夠連接會計理論與會計實踐，具有可知性，并進而能夠推導(dǎo)出其他所有會計抽象范疇。我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》表述的排列次序，實際上采納了主流的“目標(biāo)起點論”。

　　三、“基礎(chǔ)起點論”的提出

　　會計理論研究起點屬邏輯起點，而邏輯則要與歷史獲得統(tǒng)一，因此，對會計理論研究起點的確認(rèn)應(yīng)從會計發(fā)展歷史中去挖掘。通過對會計發(fā)展歷史的考查，筆者發(fā)現(xiàn)了會計理論得以產(chǎn)生，并能夠指導(dǎo)未來實踐的兩大基礎(chǔ)：

　　1.“權(quán)責(zé)關(guān)系”是界定經(jīng)濟利益歸屬之基礎(chǔ)

　　這里的權(quán)責(zé)就是指財務(wù)會計中的權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制是“應(yīng)計制（accrual basis）”的意譯，雖不是直譯但卻是更加反映實質(zhì)的翻譯，因為權(quán)利與責(zé)任界定了經(jīng)濟利益的歸屬，從而確定了財務(wù)會計所反映的對象。

　　之所以采用“權(quán)利”“責(zé)任”這些法學(xué)概念來進行經(jīng)濟利益歸屬的界定，是因為法律的主要作用之一乃是調(diào)整和調(diào)和種種相互沖突的利益，無論是個人利益還是社會利益（博登海默，1987）。在“權(quán)利”“責(zé)任”所歸屬的法學(xué)領(lǐng)域（就財務(wù)會計而言，其權(quán)責(zé)存在于私法、民法領(lǐng)域）中，“權(quán)”是指權(quán)利、“責(zé)”是指責(zé)任或義務(wù)，分別受國家強制力保護和約束，故而成為確認(rèn)經(jīng)濟利益歸屬的當(dāng)然標(biāo)準(zhǔn)。法理學(xué)認(rèn)為權(quán)利與義務(wù)（責(zé)任）之間的關(guān)系，可表述為邏輯相關(guān)、價值關(guān)聯(lián)、利益相關(guān)、數(shù)量相等與功能互補（楊心宇，2002）。權(quán)利與義務(wù)的關(guān)系普遍被認(rèn)為是對立統(tǒng)一關(guān)系：“沒有無義務(wù)的權(quán)利，也沒有無權(quán)利的義務(wù)”。具體來說，權(quán)利與義務(wù)之間表現(xiàn)為以下四種關(guān)系：一是權(quán)利與義務(wù)相互對應(yīng)、相互依存、相互轉(zhuǎn)化，二是一個社會的權(quán)利總量與義務(wù)總量保持相等，三是權(quán)利與義務(wù)的價值一致性與功能互補性，四是權(quán)利與義務(wù)守恒定律（徐顯明，2007）。

　　上述關(guān)系使得會計主體是一個權(quán)責(zé)統(tǒng)一體，不但個人獨資、合伙與公司等企業(yè)，而且作為企業(yè)的分支機構(gòu)、甚至合并報表之主體都是一個權(quán)責(zé)統(tǒng)一體。因此，會計報表實際上就是對會計主體“權(quán)利”“責(zé)任”中的經(jīng)濟利益的貨幣計量的格式化表達。其中，資產(chǎn)負(fù)債表是“權(quán)利=義務(wù)（責(zé)任）”（徐顯明，1991）中經(jīng)濟利益的貨幣化表達；而會計主體的經(jīng)營過程實際上就是權(quán)利實現(xiàn)、責(zé)任履行的過程，利潤表實際上就是“權(quán)利實現(xiàn)-責(zé)任履行=權(quán)利增減”的貨幣化、格式化的表達，其權(quán)利增減之結(jié)果又歸屬于會計主體。

　　實際上，我國2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，已經(jīng)將權(quán)責(zé)發(fā)生制界定為財務(wù)會計之基礎(chǔ)。因此傳統(tǒng)財務(wù)會計被稱為“權(quán)責(zé)發(fā)生制會計”（accrual basis accounting），不但合理、科學(xué)，而且反映了財務(wù)會計之本質(zhì)屬性。